LA DISCIPLINA FISCALE DEI FONDI
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1 LA DISCIPLINA FISCALE DEI FONDI PENSIONE LE RECENTI EVOLUZIONI 13 maggio 2015
2 GLI SCHEMI TEORICI DI TASSAZIONE Profili economici E E T (exemption exemption taxation) E T E (exemption taxation exemption) T E E (taxation exemption exemption) 2
3 GLI SCHEMI TEORICI DI TASSAZIONE Profili giuridici Esenzione o esclusione? La distinzione fra risparmio finanziario e risparmio previdenziale. Il risparmio previdenziale obbligatorio o libero: differenze rilevanti. La regola del rinvio della tassazione del reddito accantonato per la previdenza. 3
4 GLI SCHEMI TEORICI DI TASSAZIONE Profili giuridici Il risparmio previdenziale come reddito non posseduto: insussistenza del presupposto e non venir meno del presupposto. Il risparmio previdenziale come reddito non disponibile: la distinzione con il risparmio finanziario. La giustificazione costituzionale (art. 38) del diverso trattamento fra risparmio previdenziale e risparmio finanziario. 4
5 GLI SCHEMI TEORICI DI TASSAZIONE L evoluzione Il rinvio della tassazione come regime storico, tipico della previdenza pubblica. Il trattamento asistematico della previdenza privata prima del d.lgs. n. 124/93: previdenza solo aziendale (dunque, ex contracto), caratterizzata dalla deducibilità illimitata dei contributi, dall incerta tassazione del fondo pensione (ente o cassa), dall incerta tassazione delle prestazioni. Possibili situazioni di doppia tassazione o di salto d imposta. La giustificabilità solo costituzionale della non tassazione (per interruzione del possesso) dei contributi. 5
6 GLI SCHEMI TEORICI DI TASSAZIONE L evoluzione Il d.lgs. n. 252 del 5 dicembre 2005 come parziale superamento della regola del rinvio della tassazione del reddito. In particolare: ü la conferma del regime di deducibilità dei contributi, ü la conferma del regime di imposizione sostitutiva sui rendimenti finanziari maturati in capo al Fondo Pensione, ü la tassazione sostitutiva e non più progressiva della parte imponibile (corrispondente ai contributi dedotti) delle prestazioni previdenziali. Un modello EET distorto ovvero un modello EETs 6
7 TASSAZIONE DEI FONDI PENSIONE FONTI NORMATIVE Decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252: conferma del principio della tassazione sostitutiva, per maturazione, dei rendimenti prodotti dalle forme pensionistiche complementari; concentrazione della disciplina fiscale della fase dell accumulazione nell art. 17, d.lgs. n. 252 del 2005; superamento, solo formale, dell articolazione del regime fiscale dei fondi pensione in fondi: a contribuzione definita; a prestazioni definite; che detengono immobili; vecchi fondi pensione. => Perdurante validità di tale classificazione 7
8 RISPARMIO PREVIDENZIALE VS. RISPARMIO FINANZIARIO Il problema della tassazione dei fondi pensione è risolto tramite il ricorso a meccanismi di tassazione sostitutiva per maturazione (come era previsto per i fondi di investimento mobiliare fino al 2011). Fondi pensione Tassazione sostitutiva sul risultato netto di gestione con aliquota del 20% (a partire dal 2014) 8
9 RISPARMIO PREVIDENZIALE VS. RISPARMIO FINANZIARIO L assimilazione ai fondi di investimento mobiliare risulta ribadita nell art. 6, comma 1, d.lgs. n. 252 del 2005, secondo cui i fondi pensione possono investire le proprie risorse esclusivamente in «beni di secondo grado», ovvero in beni di tipo finanziario. L investimento in «beni di primo grado», ovvero in beni immobili, risulta possibile solo in via indiretta tramite l investimento in soggetti che a loro volta investono in simili beni. 9
10 TIPOLOGIE DI FONDI PENSIONE 1. Soggetti giuridici di natura associativa ai sensi dell art. 36 cod. civ.; 2. Soggetti dotati di personalità giuridica ai sensi dell art. 12 cod. civ.; 3. Patrimonio di destinazione, separato ed autonomo, nell ambito del patrimonio di una singola società o di un singolo ente pubblico a seguito di con apposita deliberazione, con gli effetti di cui all art cod. civ. (ipotesi residuale); 4. Società di intermediazione mobiliare, società di gestione del risparmio, banche e imprese di assicurazione mediante la costituzione di appositi fondi nel rispetto dei criteri di cui all articolo 4, co. 2, d.lgs. n. 252 del (c.d. «fondi aperti»); 5. Forme pensionistiche individuali realizzate: attraverso i fondi aperti; attraverso contratti di assicurazione sulla vita, stipulati con imprese di assicurazioni. 10
11 TIPOLOGIE DI FONDI PENSIONE CONSEGUENZE FISCALI Tipologia di fondo pensione Enti associativi ex art. 36 cod. civ. Enti associativi dotati di personalità giuridica ex art. 12 cod. civ. Patrimonio di destinazione ex art cod. civ. «Fondi aperti» Forme pensionistiche individuali realizzate attraverso i fondi aperti Forme pensionistiche individuali attraverso contratti di assicurazione sulla vita, stipulati con imprese di assicurazioni Imputazione dell obbligazione tributaria in capo all ente previdenziale stesso all ente previdenziale stesso alla società che lo forma alla sgr, sim, banca o impresa assicurativa alla sgr, sim, banca o impresa assicurativa all impresa di assicurazione 11
12 CLASSIFICAZIONE DEI FONDI PENSIONE 1. «Nuovi fondi» ovvero fondi NON istituti alla data di entrata in vigore della l. 23 ottobre 1992, n. 421; 2. «Vecchi Fondi», ovvero fondi istituti alla data di entrata in vigore della l. 23 ottobre 1992, n
13 CLASSIFICAZIONE DEI FONDI PENSIONE All interno delle predetta distinzione tra Nuovi fondi e Vecchi fondi, sono possibili ulteriori ripartizioni: Fondi pensione in regime di contribuzione definita; Fondi pensione in regime di prestazioni definite; Contratti di assicurazione sulla vita; Fondi pensione che detengono immobili; Fondi interni. 13
14 NUOVI FONDI PENSIONE A CONTRIBUZIONE DEFINITA Aliquota d imposta: 20% 11% fino al %, con aggiustamenti per il 2014) 14
15 NUOVI FONDI PENSIONE A CONTRIBUZIONE DEFINITA Redditi di capitale: concorrono a formare il risultato di gestione tutti i proventi per i quali è stata esclusa espressamente l applicabilità della ritenuta o dell imposta sostitutiva a cui sarebbero stati altrimenti soggetti. Fondi pensione sono soggetti «lordisti», ad eccezione di specifiche ipotesi: se una norma non prevede espressamente l imponibilità di un singolo provento percepito da un fondo pensione (attraverso una ritenuta o un imposta sostitutiva), tutti gli incrementi di ricchezza del fondo sono tassati esclusivamente attraverso la specifica imposta sostitutiva del fondo (Ris. n. 15/E del 15 febbraio 2000, confermata poi dalla Ris. n. 185/E del 24 settembre 2003) L eventuale applicazione di ritenute o imposte sostitutive comporta l esclusione dei redditi così tassati dalla formazione del risultato di gestione. Redditi diversi di natura finanziaria ( capital gain ): non applicazione dell imposta sostitutiva prevista dall art. 5, d.lgs. n. 461 del
16 REDDITI PERCEPITI DAL FONDO SEGUE POST RIFORMA DEL 2011/2014 Tipologia di reddito Trattamento per il fondo pensione Misura della ritenuta fino al 31 dicembre 2011 Misura della ritenuta a partire dal 1 gennaio 2012 Misura della ritenuta a partire dal 1 luglio 2014 Interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali Interessi e altri proventi dei depositi, compresi quelli r a p p re s e n t a t i d a certificati Interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi costituiti all estero Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo Ritenuta a titolo di imposta Ritenuta a titolo di imposta N/A N/A N/A 27% 20% 26% 27% 20% 26% Proventi delle operazioni di prestito titoli e di pronti contro termine di cui all art. 44, comma 1, lettere g-bis) e g-ter), Tuir Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo N/A N/A N/A 16
17 REDDITI PERCEPITI DAL FONDO SEGUE POST RIFORMA DEL 2011/2014 Tipologia di reddito Trattamento per il fondo pensione Misura della ritenuta fino al 31 dicembre 2011 Misura della ritenuta a partire dal 1 gennaio 2012 Misura della ritenuta a partire dal 1 luglio 2014 Interessi ed altri proventi dei titoli obbligazionari e titoli similari emessi da società non quotate residenti con scadenza non inferiore a 18 mesi Interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui all art. 1, d.lgs. n. 239 del 1996 Interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all art. 31, d.p.r. n. 601 del 1973 ed equiparati emessi in Italia Ritenuta a titolo di imposta Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo 27% o 12,50% 20% 26% N/A N/A N/A N/A N/A N/A 17
18 REDDITI PERCEPITI DAL FONDO SEGUE POST RIFORMA DEL 2011/2014 Tipologia di reddito Trattamento per il fondo pensione Misura della ritenuta fino al 31 dicembre 2011 Misura della ritenuta a partire dal 1 gennaio 2012 Misura della ritenuta a partire dal 1 luglio 2014 Interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti con scadenza non inferiore a 18 mesi Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo N/A N/A N/A Interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti con scadenza inferiore a 18 mesi Ritenuta a titolo di imposta 27% 20% 26% Utili distribuiti da società ed enti soggetti all IRES Utili distribuiti da società ed enti non residenti Proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio esteri armonizzati e collocati in Italia Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A 18
19 REDDITI PERCEPITI DAL FONDO SEGUE POST RIFORMA DEL 2011/2014 Tipologia di reddito Trattamento per il fondo pensione Misura della ritenuta fino al 31 dicembre 2011 Misura della ritenuta a partire dal 1 gennaio 2012 Misura della ritenuta a partire dal 1 luglio 2014 Proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio esteri armonizzati e non collocati in Italia Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo N/A N/A N/A Proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio esteri non armonizzati percepiti tramite soggetti residenti i n c a r i c a t i d e l l o r o pagamento Redditi diversi Ritenuta a titolo di imposta Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo 12,50% 20% 26% N/A N/A N/A Proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva Concorrono a formare il risultato di gestione del fondo N/A Beneficiano di un credito di imposta del 15% N/A Non beneficiano di un credito di imposta del 15% N/A Non beneficiano di un credito di imposta del 15% 19
20 NUOVI FONDI PENSIONE A CONTRIBUZIONE DEFINITA Base imponibile: risultato della gestione calcolato quale differenza tra: a) il valore del patrimonio netto del fondo alla fine del periodo d imposta, al lordo dell imposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, nonché dei redditi di capitale: 1) soggetti a ritenuta; 2) esenti o 3) non soggetti ad imposta; b) il valore del patrimonio stesso all inizio dell anno. 20
21 NUOVI FONDI PENSIONE A CONTRIBUZIONE DEFINITA Base imponibile - Abbattimento Nel calcolo del valore di patrimonio netto di fine anno, i proventi derivanti da titoli pubblici (emessi da Italia, Paesi White List e relativi enti territoriali) concorrono secondo il rapporto tra 12,50% e 20% (pari al 62,50%) Abbattimento della base imponibile consente di mantenere la tassazione dei proventi da titoli pubblici (interessi e plusvalenze) al 12,50% 21
22 NUOVI FONDI PENSIONE A CONTRIBUZIONE DEFINITA Aggiustamenti da apportare al risultato netto di gestione: a) Abbattimento per mantenere tassazione dei proventi da titoli pubblici al 12,50% b) Depurazione dei movimenti patrimoniali c) Depurazione degli elementi reddituali che hanno scontato ritenute, imposte sostitutive o particolari regimi di esenzione d) Non compete il credito d imposta di cui all art. 165 Tuir relativo alle imposte pagate all estero in via definitiva 22
23 DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA Versamento dell imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il 16 febbraio dell anno successivo Utilizzo del modello F24 La valorizzazione periodica delle quote del fondo pensione e delle relative posizioni individuali impongono un meccanismo di valorizzazione dell imposta (e, dunque, del patrimonio) di carattere continuativo 23
24 FONDI PENSIONE MULTICOMPARTO I fondi pensione possano prevedere anche più linee di investimento secondo le diverse caratteristiche degli iscritti cui si rivolgono => c.d. fondi multicomparto L articolazione multicomparto ha efficacia solo «verso l interno», non anche «verso l esterno» (salvo che per il trasferimento delle perdite all interno del fondo) L imposta pagata dal fondo resta unitaria Dell esistenza di più linee di investimento occorre tenere conto ai fini della corretta valorizzazione delle singole linee di investimento e delle posizioni individuali degli iscritti. A tal fine, il fondo pensione deve calcolare l imposta sostitutiva che sarebbe dovuta da ciascun comparto e, conseguentemente, nella contabilità analitica, imputare a ciascun comparto, per la quota di rispettiva pertinenza, l ammontare dell imposta. La base imponibile del fondo pensione multicomparto è rappresentata dalla somma algebrica dei singoli risultati di gestione di ciascun comparto. 24
25 RIPORTO DELLE PERDITE Il risultato negativo maturato nel periodo di imposta può essere riportato a nuovo in diminuzione dei risultati positivi dei periodi di imposta successivi, senza limiti temporali e potrà anche essere utilizzato, in tutto o in parte, in diminuzione del risultato di gestione di altre linee di investimento riconoscendo il relativo importo a favore della linea di investimento che ha maturato il risultato negativo. 25
26 IL CREDITO D IMPOSTA Art. 1, comma 92, legge 23 dicembre 2014, n. 190 Attribuzione (dal 2015) di un credito d imposta pari al 9% del risultato netto maturato (assoggettato all imposta sostitutiva del 20%) a. a condizione che la quota agevolata del risultato netto sia investita in attività di carattere finanziario a medio o lungo termine individuate con decreto MEF. b. utilizzo esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello dell investimento agevolato (dal 2016) c. nei limiti dello stanziamento di cui al comma 94 (80 mln). 26
27 IL CREDITO D IMPOSTA Simulazione 1 Tutto il risultato netto è investito in attività agevolate Risultato netto maturato 100 Imposta 20 Credito d'imposta 9 Carico fiscale effettivo 11 27
28 IL CREDITO D IMPOSTA Simulazione 2 Il 50% del risultato netto è investito in attività agevolate Risultato netto maturato 100 Risultato investito in attività agevolate 50 Imposta (aliquota 20%) 20 Credito d'imposta (9% su 50) 4,5 Carico fiscale effettivo 15,5 28
29 IL CREDITO D IMPOSTA Attività finanziarie agevolate (bozza decreto MEF) a. Investimento diretto (azioni, quote, obbligazioni e titoli di debito emessi in relazione a progetti infrastrutturali) b. Investimento indiretto (azioni o quote di Oicr, con durata di almeno 5 anni, che investono in strumenti di cui alla a) o in titoli non quotati di PMI o in crediti a m/l a PMI c. Detenzione per almeno 5 anni (con obbligo di reinvestimento entro 30 giorni in caso di cessione o scadenza) 29
30 IL CREDITO D IMPOSTA Riconoscimento del credito d imposta (bozza decreto MEF) a. Istanza all Agenzia delle Entrate b. Determinazione da parte dell Agenzia della percentuale di credito: confronto tra ammontari richiesti e limite di spesa (attualmente, 90 mln) c. Comunicazione del credito ai Fondi Pensione d. Utilizzabilità del credito dal giorno successivo alla comunicazione 30
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