Valore in dogana e valore ai fini IVA da dichiarare sulla bolletta doganale (di Ubaldo Palma)

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1 Valore in dogana e valore ai fini IVA da dichiarare sulla bolletta doganale (di Ubaldo Palma) Il valore imponibile a fronte di bollette doganali è oggetto di numerose liti fiscali a causa della poca chiarezza delle norme relative, che spesso rendono difficile individuare quali siano gli effettivi valori da prendere in considerazione sia ai fini daziari e che ai fini dell IVA all importazione, specialmente nei casi in cui esistono più fatture di vendita successive. Con queste mie riflessioni ho cercato di fornire una logica e corretta interpretazione dei due diversi tipi di valori, alla luce delle norme che li regolano e tenendo d occhio vari casi pratici di mia conoscenza., avvertendo per correttezza che non sempre l interpretazione data è condivisa dalla pubblica amministrazione. 1. I due tipi di tributi a fronte della bolletta doganale d importazione definitiva Per meglio comprendere la differenza tra valore imponibile in dogana e valore imponibile ai fini IVA all importazione, è opportuno premettere che all arrivo della merce dall estero l importatore presenta in dogana la dichiarazione doganale d importazione pervenendo allo svincolo della merce attraverso le seguenti fasi: a) PRIMA FASE: per l immissione in libera pratica, che si realizza con il pagamento in dogana del dazio e degli altri diritti doganali destinati alla CE (risorse proprie) liquidati a fronte della bolletta doganale sulla base del valore imponibile in dogana ai sensi dell art. 29 del Regolamento CE n. 2913/92 (Codice Doganale Comunitario, di seguito: CDC); tali tributi sono gli stessi in tutti i Paesi Membri, in quanto fissati e regolati direttamente dalla CE con validità in tutto il territorio comunitario; in tal modo la merce diventa comunitaria, cioè non più estera, e può circolare come tale in tutto il territorio CE, ma non è ancora nazionale, cioè non può ancora essere consumata, dovendo ancora assolvere l IVA nazionale; b) SECONDA FASE: per l immissione in consumo, che consegue al pagamento in dogana dell IVA (e delle altre eventuali imposte nazionali interne gravanti sulla merce) liquidata a fronte della stessa bolletta doganale sulla base del valore imponibile ai fini IVA all importazione ai sensi del primo comma dell art. 69 D.P.R. 26/10/72, n. 633 (legge IVA); le imposte interne (nazionali) degli Stati Membri, come l IVA, vengono invece regolate, gestite e incamerate dallo Stato Membro in cui avviene l operazione di importazione, con aliquote e modalità di riscossione che variano a seconda dello Stato Membro; in tal modo la merce diventa consumabile liberamente nel territorio nazionale; in questa fase la merce può essere anche consumata, avendo così acquisito anche lo status fiscale di merce nazionalizzata (fiscalmente equiparata alla merce nazionale tout court). Normalmente le suddette due fasi avvengono contemporaneamente a fronte della stessa bolletta doganale, ma possono svolgersi anche in maniera separata, come nel caso di acquisto di merce da Paese Terzo da parte di un residente italiano che la rivende a un francese: l italiano potrà immettere la merce in libera pratica all arrivo della stessa in Italia (poniamo nel Porto di Genova) pagando solo i dazi doganali (ma non l IVA) alla dogana italiana a fronte di bolletta doganale e spedendo la merce, con IVA in sospensione, direttamente in Francia, dove avverrà l assolvimento dell imposta in base all aliquota e alle norme nazionali francesi. Altro caso non infrequente si verifica allorché la merce, dopo essere stata posta come sopra in libera pratica, viene spedita con IVA ancora da assolvere ad un magazzino autorizzato ai fini IVA, dal quale sarà estratta dal successivo acquirente che provvederà ad assolvere l IVA autoliquidandola sulla fattura d acquisto. Ciò mette in evidenza: che lo scopo della bolletta doganale è sempre e soprattutto l assolvimento dei dazi doganali, mentre non sempre essa comporta anche l assolvimento dell IVA, che può avvenire in altri modi; e che le norme per individuare il valore imponibile ai fini doganali sono del tutto diverse da quelle per individuare il valore imponibile ai fini dell IVA all importazione. 2. La regola generale del valore in dogana Le norme sul valore imponibile da dichiarare in dogana all importazione ai fini dei diritti doganali sono costituite dagli articoli dal 29 al 36 del CDC e dagli articoli dal 141 al 181 bis delle disposizioni d applicazione del codice (Regolamento CE n. 2454/93, di seguito: DAC). Il primo comma dell articolo 29 del CDC. (di seguito, semplicemente l articolo 29 ) recita: 1

2 Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33 Si richiama l attenzione sulla definizione del valore di transazione, che dipende dalla condizione che sussista il duplice scopo di merci vendute: a) per l esportazione dal paese terzo fornitore b) a destinazione del territorio doganale comunitario. Ai sensi dell art. 32 lett. e), il valore imponibile ai fini doganali deve comprendere anche il nolo marittimo e l assicurazione per i rischi del trasporto (quando viene effettivamente stipulata) fino al Porto di scarico della merce nel territorio comunitario. Se la fattura estera è resa FOB (Free on Board), che non comprende dette spese, le stesse devono essere aggiunte al valore di fattura estera per ottenere il valore imponibile ai fini daziari da dichiarare sulla bolletta doganale, trasformando tale valore iniziale da FOB a CIF (Cost Insurance and Freight). Si noti che la suddetta lett. e) Indica testualmente quali costi sono da aggiungere al costo della merce: le spese di trasporto e di assicurazione le spese di carico e movimentazione connesse col trasporto delle merci importate, fino al luogo d introduzione nel territorio doganale della Comunità. Considerato che il territorio doganale non comprende solo la banchina portuale ma anche le acque territoriali, l art. 163 del DAC specifica che per luogo d introduzione nel territorio doganale della Comunità si deve intendere, nel caso di merci spedite via mare, il porto comunitario di sbarco. L art. 33 [lettere a) ed f)] stabilisce che sono escluse dal valore in dogana le spese di trasporto delle merci dopo il loro arrivo nel luogo d introduzione nel territorio doganale della comunità, i dazi all importazione e le altre imposizioni da pagare nella Comunità a motivo dell importazione o della vendita delle merci. Ai sensi dell art. 14 del CDC il dichiarante è tenuto a fornire alla dogana tutta la documentazione e le informazioni necessarie a documentare il valore imponibile dichiarato. 3. Le disposizioni d applicazione della regola generale sul valore in dogana Considerato che una merce può essere esportata una sola volta nello stesso periodo dallo stesso paese terzo verso il territorio doganale comunitario, il primo comma dell art. 29 del CDC può essere applicato direttamente allorché è espressamente documentato che una determinata vendita è quella effettuata per l esportazione dal paese terzo verso la Comunità. Normalmente, soprattutto nelle spedizioni via mare, nella fattura estera ci sono indicazioni idonee a dimostrare quanto sopra, come l indirizzo dell acquirente comunitario e il porto comunitario di destinazione, nonché altri elementi di solito poi riscontrabili anche nella polizza marittima, a dimostrazione che la vendita è avvenuta appunto per l esportazione verso la Comunità. Ma quando manca la suddetta espressa documentazione, allora suppliscono le norme delle disposizioni d applicazione del codice, che per il primo comma dell art. 29 sono costituite dall art. 147 del DAC, i cui tre periodi del primo comma (modificati da ultimo dall art. 1 par. 2 del Regolamento CE n. 1762/95) devono pertanto essere letti tenendo presente che dettano i criteri per individuare il valore imponibile in dogana nei casi di vendite in cui manchi l indicazione sufficiente a verificare la suddetta condizione essenziale. Testo e campo d applicazione del primo periodo Il primo periodo recita: Ai fini dell art. 29 del codice, il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l immissione in libera pratica è da considerare un indicazione sufficiente che esse sono state vendute per l esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità. Esso pone l ipotesi più semplice, in cui l operazione sia costituita dalla sola fattura estera, che risulti però priva di indicazioni che la merce è stata venduta per l esportazione come sopra: in tal caso l indicazione sufficiente è costituita dal semplice fatto dell immissione in libera pratica. Testo e campo d applicazione del secondo periodo Il secondo e il terzo periodo, invece, si riferiscono al caso in cui ci siano più fatture di vendite successive, nessuna delle quali rechi l indicazione di cui sopra. A tale proposito è necessario premettere che prima della modifica effettuata dal Regolamento CE n. 1762/95 succitato, questa parte dell articolo consentiva la scelta di una qualsiasi delle suddette fatture. La modifica (in vigore dal 28/07/1995) non consente più tale scelta all operatore, che deve applicare i nuovi criteri che seguono. Tale modifica è stata l oggetto di un apposita nota esplicativa comunitaria, trasmessa dall allora Dipartimento delle Dogane a tutti gli uffici dipendenti con circolare prot. 234/D del 28/08/1995. La nota 2

3 chiarisce l esatta portata dell art. 147, con particolare riferimento al secondo periodo di cui sopra, riportando e commentando sette esempi. Il secondo periodo recita: In caso di più vendite successive realizzate prima della valutazione, detta indicazione vale solo nei confronti dell ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità, o nei confronti di una vendita nel territorio doganale della comunità anteriore all immissione in libera pratica delle merci. In altre parole, nella situazione di cui sopra, il valore imponibile in dogana deve essere determinato in base a una delle due seguenti alternative: o si considera indicazione sufficiente il fatto che le merci sono state introdotte nella Comunità, prendendo in considerazione il valore della fattura utilizzata per la materiale introduzione ( l ultima fattura ), indipendentemente dal fatto se saranno poi immesse in libera pratica o meno; oppure si può optare per un altra vendita eventualmente avvenuta nel territorio doganale comunitario (ad es., di merce in deposito doganale) effettuata dopo la vendita di cui sopra ma prima dell immissione in libera pratica. E il caso della rivendita nazionale di merce allo stato estero viaggiante (o in deposito doganale), allorché il dichiarante non possa disporre della fattura estera, con la quale il proprio venditore nazionale ha acquistato la merce per l esportazione dal paese terzo verso la Comunità. Testo e campo d applicazione del terzo periodo Il terzo periodo recita: Qualora venga dichiarato un prezzo relativo ad una vendita anteriore all ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità deve essere dimostrato adeguatamente all autorità doganale, che tale vendita è stata conclusa ai fini dell esportazione verso il territorio doganale in questione. Si tratta di una deroga al criterio della fattura dell ultima vendita di cui sopra, e precisa che, qualora venga dichiarato il valore di una vendita precedente ( anteriore ) a quella della suddetta fattura, deve essere dimostrato con adeguate prove documentali (o di altro tipo) che detta vendita anteriore è avvenuta per l esportazione a destinazione del territorio doganale comunitario. 4. Le norme sul valore imponibile ai fini dell IVA all importazione Di solito all arrivo nel territorio nazionale la merce estera deve essere dichiarata in dogana indicando quale valore imponibile sulla bolletta doganale il valore della fattura estera, la quale di solito è emessa dal fornitore estero per l esportazione verso il territorio comunitario. In questo caso la suddetta fattura estera certifica il valore imponibile sia ai fini dei dazi doganali che dell IVA. Invece nel caso dell esempio di cui sopra, in cui la merce estera venduta da fornitore estero a primo acquirente nazionale, viene ceduta come merce allo stato estero (cioè in posizione fiscale estera) prima dello sdoganamento da quest ultimo a un secondo acquirente nazionale, l IVA all importazione per espressa disposizione dell art. 69 legge/iva deve essere calcolata sul valore della fattura di rivendita, fermo restando che, ai sensi del già citato articolo 29 CDC., il valore imponibile da dichiarare ai fini del calcolo delle risorse proprie della CE resta quello della fattura estera. Normalmente la cessione di merce viaggiante allo stato estero non comprende lo sdoganamento, e comporta l accordo tra le parti secondo cui il secondo acquirente nazionale (cessionario) prende la merce in consegna subito dopo lo sbarco ed effettua direttamente lo sdoganamento. In tali casi la fattura di rivendita è emessa fuori campo IVA ai sensi dell art. 7 legge IVA e viene presentata in dogana quale base imponibile ai fini dell IVA da pagare a fronte della bolletta doganale presentata per l immissione in libera pratica, mentre ai fini del dazio viene considerato, come sopra detto, il valore indicato sulla fattura estera. Tuttavia l accordo tra le parti può anche prevedere che la fattura di rivendita comprenda anche lo sdoganamento, il quale viene effettuato dal primo cedente nazionale, acquirente della merce dal fornitore estero, che si intesta la bolletta e paga in dogana i diritti doganali. E sufficiente che quest ultimo, prima di consegnare la merce al cessionario, presenti la merce in dogana con la relativa documentazione ai sensi del primo comma dell art. 64 del CDC, il quale recita: Fatto salvo l art. 5 [che riguarda la rappresentanza in dogana], la dichiarazione in dogana può essere fatta da chiunque sia in grado di presentare o di far presentare al servizio doganale competente la relativa merce e tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale la merce è dichiarata. Sono pertanto inapplicabili eventuali norme nazionali che prescrivessero che la dichiarazione doganale possa essere fatta solo ed esclusivamente dal proprietario della merce. A questo proposito, si deve precisare che l art. 4 del D.Lgs 374/90 e l art. 38 del TULD citano il proprietario, in quanto soggetto che di solito 3

4 detiene anche le merci e i relativi documenti, ma non ne sanciscono l esclusività ai fini della dichiarazione doganale. In ogni caso, ai sensi dell art del Codice Civile, finché il cedente non consegna la merce al cessionario, ne resta proprietario, anche se ha già emesso la fattura di rivendita. Infatti tale norma stabilisce testualmente che nei contratti che hanno per oggetto il trasferimento di cose determinate solo nel genere, la proprietà si trasmette solo con l individuazione fatta d accordo tra le parti o nei modi da essi stabiliti. Trattandosi di cose che devono essere trasportate da un luogo a un altro, l individuazione avviene anche mediante la consegna al vettore o allo spedizioniere. 5. Le caselle della bolletta doganale relative al valore imponibile Le istruzioni per la compilazione della dichiarazione doganale sono indicate nell Allegato 37 del DAC, per quanto riguarda il contenuto delle varie caselle, e nell Allegato 38 per quanto riguarda i codici da utilizzare nelle suddette caselle. Relativamente al valore imponibile, tali istruzioni considerano solo il valore imponibile ai fini del dazio, considerato che il modulo DAU è stato istituito dalla UE con la finalità principale mirata all accertamento per la riscossione dei dazi doganali. Al di fuori di tali istruzioni, la prassi nazionale ha stabilito che ai fini IVA vengano utilizzate la casella 44 (destinata ad annotazioni varie) e la casella 47 (per la liquidazione dei tributi). Nel suddetto modulo DAU, riportato negli Allegati dal 31 al 36 al DAC, le caselle che si riferiscono al valore imponibile ai fini del dazio sono indicate con i numeri: 12 (Elementi del valore) 20 (Condizioni di consegna) 22 (Moneta e importo totale fatturato) 23 (Tasso di cambio) 31 (Colli e designazione delle merci) [il valore imponibile c entra solo indirettamente] 42 (Prezzo dell articolo) 44 (Menzioni speciali/documenti presentati/certificati ed autorizzazioni) 45 (Aggiustamento) 46 (Valore statistico) 47 (Base imponibile) Casella 12 (Elementi del valore) Allegato 37: In questa casella riportare informazioni sul valore in dogana, per esempio il riferimento all autorizzazione con la quale le autorità doganali rinunciano ad esigere la presentazione di un formulario DV1 a sostegno di ciascuna dichiarazione oppure dati relativi agli aggiustamenti. Se la fattura estera non è già CIF, indicare il totale del Nolo + Assicurazione, mentre i singoli cespiti devono essere specificati nella casella 44 Non è prevista l indicazione di dati con il segno meno. Eventuali elementi da detrarre dal valore della fattura presa a base per il valore imponibile in dogana (ad es. gli elementi che, ai sensi dell art. 33 C.D.C., non concorrono a formare detto valore imponibile, come le commissioni d acquisto) vanno indicati nella casella 45 e spiegati nella casella 44. Casella 20 (Condizioni di consegna) Allegato 37: Indicare, conformemente ai codici e alla ripartizione comunitaria di cui all Allegato 38, i dati che evidenziano talune clausole del contratto commerciale. Cioè, indicare il termine di resa (o di consegna; di solito: FOB porto d imbarco) risultante sulla fattura che si utilizza per indicare l importo in casella 22. Casella 22 (Moneta e importo totale fatturato) Allegato 37: La prima indicazione della casella contiene l indicazione della moneta in cui è redatta la fattura, utilizzando il codice di cui all Allegato 38. La seconda suddivisione contiene l importo fatturato di tutte le merci dichiarate. 4

5 Cioè, nella prima parte indicare il codice della valuta originale della fattura da cui si ricava il valore imponibile in dogana (che di solito è la fattura estera) e nella seconda parte l importo di tale fattura. Lo stesso valore trasformato in euro, al tasso di cambio indicato nella casella 23, deve essere riportato nella casella 42. Attenzione: La dichiarazione doganale è un documento comunitario istituito dalla CE principalmente per la riscossione dei diritti doganali, mentre la riscossione delle imposte nazionali è considerata dal legislatore comunitario solo un fatto secondario ed eventuale. Perciò, in questa casella deve essere indicato sempre e solo il valore della fattura presa a base per il valore imponibile in dogana. Anche quando c è una rivendita allo stato estero con intestazione della bolletta al secondo acquirente nazionale, in genere il valore imponibile in dogana è e resta sempre quello della fattura estera (emessa dal fornitore estero per una vendita per l esportazione a destinazione del territorio doganale comunitario, come prevede il primo comma dell art. 29 del C.D.C.), benché nella casella 8 figura come importatore il cessionario o secondo acquirente nazionale [destinatario o intestatario della bolletta] indicato come ricevente nella fattura di rivendita. Perciò anche in questo caso nella casella 22 bisogna indicare valuta e importo della fattura estera (e non i dati omologhi della fattura di rivendita). Ciò presuppone però che si presenti in dogana e si alleghi alla bolletta matrice, assieme alla fattura di rivendita (solo ai fini IVA) anche la fattura estera, che dovrebbe essere vidimata assieme alla fattura di rivendita. Casella 23 (Tasso di cambio) Allegato 37: La casella contiene il tasso di cambio in vigore per la trasformazione in euro della moneta di fatturazione. Indicare il tasso di cambio del mese in cui viene accettata la bolletta, riferito alla valuta indicata nella prima indicazione della casella 22. Casella 31 (Colli e designazione delle merci Marche e numeri, N. contenitori, quantità e natura [dei colli]) Allegato 37: Indicare le marche, i numeri, il numero e la natura dei colli oppure, nel caso di merci non imballate, il numero degli articoli che formano la dichiarazione nonché le indicazioni necessarie alla loro identificazione.per designazione delle merci si intende la denominazione commerciale abituale delle stesse, che deve essere espressa in termini sufficientemente precisi per permettere l identificazione e la classificazione immediata e sicura. In questa casella devono anche figurare le indicazioni richieste da eventuali regolamentazioni specifiche (IVA, accise, ecc.). Indicare la natura dei colli utilizzando il codice comunitario di cui all allegato 38. Oltre ai dati relativi ai colli ecc. indicare il tipo di eventuale lavorazione cui è destinato il prodotto e il relativo eventuale Regolamento agevolativo. Nel caso di rivendita, ai fini della individuazione del valore imponibile è utile che in questa casella figurino gli estremi identificativi dei containers, che di solito figurano anche nella fattura estera oltre che nella polizza marittima: ciò dimostra che la fattura estera rappresenta la vendita per l esportazione dal paese terzo a destinazione del territorio doganale comunitario, per cui individua il valore in dogana ai sensi del primo comma dell art. 29 del C.D.C. Inoltre questa casella, essendo di carattere descrittivo, può anche essere utilizzata per integrare i dati che non entrano nella più esigua casella 44. Casella 42 (Prezzo dell articolo) Allegato 37: Indicare il prezzo relativo all articolo in oggetto. Cioè, indicare l importo della casella 22 trasformato in euro (se non lo è già) al cambio doganale indicato nella casella 23. Casella 44 (Menzioni speciali/documenti presentati/certificati ed autorizzazioni) Allegato 37: Indicare, utilizzando i codici comunitari di cui all allegato 38, le menzioni richieste da regolamentazioni specifiche eventualmente applicabili e i riferimenti dei documenti presentati a sostegno 5

6 della dichiarazione, compresi, eventualmente, gli esemplari di controllo T5. La suddivisione Codice MS (codice menzioni speciali) non deve essere compilata. Quando c è una rivendita, indicare: Allegate a matrice: fatt. estera [resa: FOB porto d imbarco o altro] n.. del. di [valuta e importo], pari a EU..; fattura di rivendita n.. del. di EU ; valore di fatt. estera più Nolo EU. e Assic. EU. = val. CIF EU.. = Val. imp. doganale ex art. 29 CDC ; Valore ai fini IVA = valore di fatt. di rivendita più diritti dog. ex Art. 69 legge IVA. Attenzione: Ovviamente, la fattura di rivendita deve essere non imponibile IVA ai sensi art. 7 legge IVA. Indicare eventuali elementi da detrarre dal valore di fattura estera (caso alquanto raro) (v. commento a fronte della Casella 12) Casella 45 (Aggiustamento) Allegato 37: La casella contiene informazioni relative ad eventuali aggiustamenti nel caso il documento DV1 non venga presentato a sostegno della dichiarazione. Gli importi eventualmente indicati in questa casella devono essere espressi in euro. Quindi questa casella non deve essere compilata se si presenta il DV1. Indicare qui eventuali dati di variazione rispetto alla casella 42, da conteggiare poi in casella 46 (es.: costi da detrarre dal valore imponibile doganale ai sensi dell art. 33 CDC, come le commissioni d acquisto, purché indicate espressamente nella fattura estera) Casella 46 (Valore statistico) Allegato 37: Indicare l importo del valore statistico espresso in euro. E la casella di lettura per gli Uffici Statistica dei singoli Stati membri, che deve contenere il valore della merce in dogana (cioè il valore CIF) utilizzato ai fini statistici. Indicare l importo della casella 42 più nolo e assicurazione (cioè il valore CIF o imponibile ai fini del calcolo dei diritti doganali), che deve essere riportato poi nella casella 47 ai fini della liquidazione dei diritti doganali. Casella 47 (Base imponibile) Allegato 37: Indicare la base imponibile (valore, peso o altro). Devono eventualmente risultare su ogni riga, utilizzando il codice comunitario di cui all Allegato 38: il tipo di tributo (dazio all importazione, IVA, ecc.); la base imponibile l aliquota del tributo applicabile; l importo dovuto dell imposizione considerata; il modo di pagamento prescelto. Nel caso ci sia una fattura di rivendita, dopo i dati di cui sopra per la liquidazione dei diritti doganali e altri eventuali diritti, bisogna indicare quale valore imponibile per la liquidazione dell IVA all importazione il valore della fattura di rivendita (comunque in euro) ovviamente aumentato dei diritti doganali. 6

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