Il Conferimento di aziende o di partecipazioni di controllo/collegamento e lo scambio di partecipazioni. MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010
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1 Il Conferimento di aziende o di partecipazioni di controllo/collegamento e lo scambio di partecipazioni MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010 Fabio Aramini, LL.M. Partner Studio Adonnino Ascoli & Cavasola Scamoni
2 Quadro normativo post finanziaria Art. 9 Art. 86 Art. 101 Art. 176 Artt. 178, 179, 180 Modifiche in materia di conferimento di azienda Abolizione dei conferimenti a realizzo controllato ex Art. 175 Generale rilevanza dei conferimenti neutrali ex Art. 176 Affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio Fabio Aramini Slide 2
3 Art. 176 ambito soggettivo ed oggettivo Soggetto conferente e conferitario Tutti i soggetti titolari di reddito di impresa Soggetti non residenti Possibile alla condizione che l azienda sia situata in Italia Aziende Il complesso aziendale trasferito deve essere autonomo e atto a produrre reddito In Italia o all estero Alcuni casi non sono disciplinati dalla norma Fabio Aramini Slide 3
4 Art. 176 la disciplina Soggetto conferente Deve assumere quale valore delle partecipazioni l ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell azienda conferita Quadro RV La plusvalenza dovrebbe avere carattere di utile Soggetto conferitario Subingresso nelle posizioni del soggetto conferente limitatamente agli elementi dell attivo o del passivo conferiti Subingresso non riguarda le poste del PN Quadro EC Quadro RV L incremento di capitale dovrebbe mantenere tale natura Il rapporto con la disciplina della participation exemption Fabio Aramini Slide 4
5 Art. 176 conferimento tra soggetti residenti Caso 1: si applica Caso 2: si applica ItaCo1 ItaCo2 ItaCo1 ItaCo2 Conferimento di ramo di azienda situato in Italia EU/non EU Conferimento di ramo di azienda situato all estero Fabio Aramini Slide 5
6 Art. 176 conferitario non residente Caso 3: conferente italiano Si applica se azienda in Italia ItaCo ItaCo1 EU/Non EU ItaCo ItaCo1 EU/Non EU Conferimento di ramo di azienda situato in Italia ITA Fabio Aramini Slide 6
7 Art. 176 conferente non residente Caso 4: conferitario italiano Si applica se azienda in Italia EU/Non EU ItaCo1 ItaCo EU/Non EU ItaCo1 ItaCo Conferimento di ramo di azienda situato in Italia ITA Fabio Aramini Slide 7
8 Art. 176 conferente e conferitario non residente Caso 5: conferente e conferitario non residenti E rilevante se azienda in Italia EU/Non EU ItaCo1 EU/Non EU EU/Non EU ItaCo1 EU/Non EU ITA ITA Circ. 320/E del par Fabio Aramini Slide 8
9 Ci sono casi in cui l Art. l 176 non si applica Conferente italiano ed azienda all estero ItaCo ItaCo1 EU/Non EU ItaCo ItaCo1 EU/Non EU Conferimento di ramo di azienda non situato in Italia Non ITA Quale la ratio? Perdita della potestà impositiva Non ITA Fabio Aramini Slide 9
10 Rapporto tra la disciplina domestica e quella comunitaria Art. 178: la fattispecie Art. 179: la disciplina Art. 180: le riserve in sospensione di imposta Viene regolata solo una fattispecie Fabio Aramini Slide 10
11 Disciplina del conferimento di azienda se non si applica l art. 176 Equiparazione alle cessione a titolo oneroso: Art. 9(5) Valore di realizzo pari a quello normale: Art. 9(2) Art. 86 e 101 Fabio Aramini Slide 11
12 Esemplificazioni MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010 Fabio Aramini, LL.M. Partner Studio Adonnino Ascoli & Cavasola Scamoni
13 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1a: conferente UE conferitario UE azienda ITA Art. 176 Art. 178(1)(d) ItaCo1 Art. 180? ITA Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Fabio Aramini Slide 13
14 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1b: conferente UE conferitario UE azienda non ITA Di norma non rilevante ItaCo1 EU/non EU Fabio Aramini Slide 14
15 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1c: conferente UE conferitario non UE azienda ITA Art. 176 ItaCo1 ITA Non EU Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Fabio Aramini Slide 15
16 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1d: conferente UE conferitario non UE azienda non ITA Di norma non rilevante ItaCo1 Non EU EU/non EU Fabio Aramini Slide 16
17 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1e: conferente non UE conferitario UE azienda ITA Art. 176 Non EU ItaCo1 Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par ITA Fabio Aramini Slide 17
18 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1f: conferente non UE conferitario UE azienda non ITA Di norma non rilevante Non EU ItaCo1 EU/non EU Fabio Aramini Slide 18
19 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1g: conferente non UE conferitario non UE azienda ITA Art. 176 Non EU ItaCo1 ITA Non EU Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Fabio Aramini Slide 19
20 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1h: conferente non UE conferitario non UE azienda non ITA Di norma non rilevante Non EU ItaCo1 Non EU EU/non EU Fabio Aramini Slide 20
21 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1i: conferente UE conferitario UE (stesso Stato) azienda ITA Art. 176 ItaCo1 Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par ITA Fabio Aramini Slide 21
22 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1l: conferente UE conferitario UE (stesso Stato) azienda non ITA Di norma non rilevante ItaCo1 EU/non EU Fabio Aramini Slide 22
23 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1m: conferente non UE conferitario non UE (stesso Stato) azienda ITA Art. 176 Non EU ItaCo1 ITA Non EU Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Fabio Aramini Slide 23
24 Caso 1: conferente e conferitario non residenti Caso 1n: conferente non UE conferitario non UE (stesso Stato) azienda non ITA Di norma non rilevante Non EU ItaCo1 Non EU EU/non EU Fabio Aramini Slide 24
25 Caso 2: conferente non residente e conferitario residente Caso 2a: conferente UE conferitario ITA azienda ITA Art. 176 ItaCo1 ItaCo ITA Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Rientra nella fattispecie la cd incorporazione della stabile organizzazione Art. 178(1)(c) Art. 180? Consolidato? Ris. n. 110/E del Fabio Aramini Slide 25
26 Caso 2: conferente non residente e conferitario residente Caso 2b: conferente UE conferitario ITA azienda non ITA Art. 176? No: azienda non in Italia ItaCo1 EU/non EU ItaCo Valori di carico della stabile organizzazione da parte di ItaCo? Ris. n. 67/E del Ris. n. 345/E del Art. 178(1)(c) Se si rispettano i requisiti soggettivi Secondo alcuni Autori, il richiamo all Art. 176 comporterebbe il riconoscimento ai fini italiani di un pregresso valore fiscale estero Fabio Aramini Slide 26
27 Caso 2: conferente non residente e conferitario residente Caso 2c: conferente non UE conferitario ITA azienda ITA Art. 176 Non EU ItaCo1 ItaCo ITA Caso particolare Conferimento dell intera stabile organizzazione Assonime circ. n. 51 del , par Rientra nella fattispecie la cd incorporazione della stabile organizzazione Consolidato? Ris. n. 110/E del Fabio Aramini Slide 27
28 Caso 2: conferente non residente e conferitario residente Caso 2d: conferente non UE conferitario ITA azienda non ITA Art. 176? No: azienda non in Italia Non EU ItaCo1 ItaCo Valori di carico della stabile organizzazione da parte di ItaCo? Ris. n. 67/E del Ris. n. 345/E del EU/non EU Fabio Aramini Slide 28
29 Caso 3: conferente residente e conferitario non residente Caso 3a: conferente ITA conferitario UE azienda ITA Art. 176 Art. 178(1)(c) ItaCo1 ItaCo Art. 180 ITA Fabio Aramini Slide 29
30 Caso 3: conferente residente e conferitario non residente Caso 3b: conferente ITA conferitario UE azienda non ITA Art. 176? No: azienda non in Italia Art. 178(1)(c) ItaCo1 ItaCo Art. 179 Notional vs. actual tax credit EU/non EU Fabio Aramini Slide 30
31 Caso 3: conferente residente e conferitario non residente Caso 3c: conferente ITA conferitario non UE azienda ITA Art. 176 Non EU ItaCo1 ItaCo ITA Fabio Aramini Slide 31
32 Caso 3: conferente residente e conferitario non residente Caso 3d: conferente ITA conferitario non UE azienda non ITA Art. 176? No: azienda non in Italia Non EU ItaCo1 ItaCo EU/non EU Fabio Aramini Slide 32
33 Caso 4: conferente e conferitario residenti Caso 1: si applica Caso 2: si applica ItaCo1 ItaCo2 ItaCo1 ItaCo2 Conferimento di ramo di azienda situato in Italia EU/non EU Conferimento di ramo di azienda situato all estero Fabio Aramini Slide 33
34 L imposta sostitutiva MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010 Fabio Aramini, LL.M. Partner Studio Adonnino Ascoli & Cavasola Scamoni
35 L imposta sostitutiva profili soggettivi Opzione del conferitario anche se società di persone o in regime di trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116 o consolidato Differenza con il vecchio regime del D.lgs. 358/97 che prevedeva opzione del conferente Fabio Aramini Slide 35
36 L imposta sostitutiva profili oggettivi Limitazione alle immobilizzazioni materiali ed immateriali (esclusi gli oneri pluriennali) classificate come tali nel bilancio del conferitario (art. 1(1) D.M ) Incluso l avviamento Esclusi beni merce ed immobilizzazioni finanziarie Cassazione n del E sindacabile (ai fini dell imposta di registro) la ripartizione del corrispettivo Fabio Aramini Slide 36
37 L imposta sostitutiva profili temporali Operazioni effettuate a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 Il momento di perfezionamento dovrebbe coincidere con l iscrizione della delibera di aumento di capitale sociale Opzione nella dichiarazione relativa all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione o il successivo (nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti alla chiusura di detto periodo di imposta) Fabio Aramini Slide 37
38 Alcune precisazioni su cosa è possibile riallineare E possibile il riallineamento di tutti i disallineamenti preesistenti nel bilancio della conferente. Es. Subentro nella posizione del conferitario ereditando i disallineamenti già presenti (es. da altri conferimenti) Non possono formare oggetto di affrancamento I disallineamenti da quadro EC Norma speciale: deve essere applicata prioritariamente! I disallineamenti già presenti nel bilancio della conferitaria prima dell operazione straordinaria Fabio Aramini Slide 38
39 L imposta sostitutiva l affrancamento parziale Possibile affrancamento parziale Categorie omogenee 5 categorie per beni immobili Beni mobili raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento Immobilizzazioni immateriali sempre singoli beni Esclusi gli oneri pluriennali (riferimento a beni ) Differenza con Il regime previsto dal D.lgs. 358/97 Affrancamento Quadro EC Intero ammontare per categoria omogenea Fabio Aramini Slide 39
40 L imposta sostitutiva gli effetti Ammortamento Dall inizio del periodo di imposta nel corso del quale è esercitata (i.e., presentata la dichiarazione) l opzione Esempio: Conferimento anno 2009 Dichiarazione presentata nel 2010 Ammortamenti riconosciuti dal 2010 Plusvalenza Dal quarto periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è esercitata (i.e., presentata la dichiarazione) l opzione Esempio: Conferimento anno 2009 Dichiarazione presentata nel 2010 Plusvalenze riconosciute dal 2014 Fabio Aramini Slide 40
41 L imposta sostitutiva il vincolo di detenzione Se realizzo prima del quarto periodo di imposta successivo all esercizio dell opzione Valore del bene ridotto dell importo affrancato e degli ammortamenti dedotti Accreditamento dell imposta sostitutiva corrisposta Quale aliquota? Il decreto non lo dice! Logica vuole l aliquota più elevata Fabio Aramini Slide 41
42 L imposta sostitutiva le modalità e l importo l da corrispondere L opzione si intende perfezionata con il versamento della prima rata La misura dell imposta sostitutiva per ciascun conferimento è così fissata: 12% fino ad % per la parte eccedente e fino ad % per la parte eccedente Tre rate: 30% - 40% - 30% con interessi del 2,5% Fabio Aramini Slide 42
43 Imposta sostitutiva di cui all art. art. 15(10-12) 12) D.L. 185 del Imposta sostitutiva del 16% opzionale su attività immateriali Attività vs. beni Anche oneri pluriennali Resta il periodo di sorveglianza Riconoscimento fiscale a partire dall esercizio successivo a quello in cui è versata l imposta sostitutiva Trattamento deteriore rispetto al regime art. 176 visto il differimento del riconoscimento dell ammortamento Rilevanza per oneri pluriennali Ammortamento avviamento e marchi in 9 esercizi solo sul maggior valore Fabio Aramini Slide 43
44 Imposta sostitutiva di cui all art. art. 15(10-12) 12) D.L. 185 del Aliquota ordinaria per riallineare attività diverse Non è possibile l utilizzo delle perdite fiscali Non c è il periodo di sorveglianza Per i crediti imposta al 20% Versamenti da fare in un unica soluzione Non è possibile per lo stesso bene e per lo stesso periodo d imposta optare per l applicazione in parte del regime ex art. 15 ed in parte del regime ex art. 176 Fabio Aramini Slide 44
45 Le aggregazioni aziendali nei soggetti IAS qualificate come business combination Viene riconosciuta natura realizzativa a tutte le operazioni di business combination IFRS 3 Operazioni che determinano il conseguimento da parte di un impresa del controllo di una o più attività aziendali delle altre imprese partecipanti all aggregazione Purchase method Conferente La differenza a conto economico Conferitario Costo di acquisto > PN allocazione ai beni incluso avviamento Costo di acquisto < PN allocazione a conto economico come utile straordinario Fabio Aramini Slide 45
46 Le aggregazioni aziendali nei soggetti IAS non qualificate come business combination L IFRS 3 non si applica alle aggregazioni infragruppo (under common control) Assirevi OPI (orientamenti preliminari) n. 1: Continuità dei valori Conferente Conferitario La differenza a patrimonio netto La società conferitaria dovrebbe rettificare il patrimonio netto con una riserva negativa Purchase method solo se le aggregazioni hanno una significativa influenza sui flussi di cassa futuri dell azienda trasferita Fabio Aramini Slide 46
47 La modalità contabile con cui viene effettuato il conferimento La successione a saldi aperti è il principio portante della disciplina fiscale dei conferimenti di azienda Principio non perfettamente aderente alla rappresentazione contabile dell operazione di conferimento Principi contabili nazionali: A saldi chiusi o a saldi aperti Principi contabili internazionali: Business combination: purchase method (a saldi chiusi) Non business combination: valori storici (a saldi aperti) o purchase method (a saldi chiusi) Fabio Aramini Slide 47
48 Riflessi fiscali della rappresentazione contabile a saldi chiusi ai fini dell affrancamento Per effetto dell abrogazione del regime delle deduzioni extracontabili gli ammortamenti deducibili sono solo quelli imputati a conto economico Principi contabili nazionali: E plausibile il raffronto tra valore di iscrizione e saldo algebrico tra i valori dell attivo ed i fondi rettificativi Deduzione subordinata allo stanziamento in bilancio Il maggior ammortamento potrebbe essere giustificato dal fatto che i beni sono usati Principi contabili internazionali: Business combination: è plausibile il raffronto tra valore di iscrizione e saldo algebrico tra i valori dell attivo ed i fondi rettificativi Non business combination: affrancamento della riserva negativa di PN come voce residuale avviamento? Fabio Aramini Slide 48
49 L imposta sostitutiva e l elusione l fiscale Quando conviene affrancare i valori? Entità dei valori da affrancare Tempo previsto per l espletamento del processo di ammortamento Aspettativa di redditi imponibili Una scelta che non comporta mai elusione fiscale Non solo nel caso di conferimento e cessione Ris. n. 117 del Cassazione 8772 del e ss.? Fabio Aramini Slide 49
50 Altre considerazioni MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010 Fabio Aramini, LL.M. Partner Studio Adonnino Ascoli & Cavasola Scamoni
51 Il conferimento di azienda da parte dell imprenditore individuale Il costo della partecipazione ricevuta è pari al valore fiscalmente riconosciuto dell azienda conferita La partecipazione ricevuta è sempre qualificata Fabio Aramini Slide 51
52 Responsabilità nel conferimento di azienda (Art. 14 D.lgs 472/97) Sussidiaria del conferitario Limite del valore dell azienda conferita Per le passività relative all anno in cui il conferimento è fatto ed i due precedenti Nonché le passività già irrogate e contestate nello stesso periodo anche se relative a violazioni commesse in epoca anteriore Possibilità di richiesta di certificato con effetto liberatorio se Negativo Mancata risposta nei 40 giorni dalla richiesta Fabio Aramini Slide 52
53 Art. 176 uno strumento di pianificazione fiscale Cessione di partecipazioni vs. cessione di azienda Non si applica l Art. 37-bis (Share deal vs Asset deal Exit strategy) Elusione ad altri fini? Fino al 2007 (Thin capitalization) Fino al 2007 opzione per il regime ordinario (NOLs refreshing) Plusvalenza del conferente liberamente distribuibile (Cash repatriation techniques) Fabio Aramini Slide 53
54 Il Conferimento di partecipazioni di controllo e collegamento e lo scambio di partecipazioni MDT Università L. Bocconi 1 marzo 2010 Fabio Aramini, LL.M. Partner Studio Adonnino Ascoli & Cavasola Scamoni
55 Quadro normativo Art. 9 Art. 86 Art. 87 Art. 101 Art. 175 Art. 177 Artt. 178, 179 Fabio Aramini Slide 55
56 Art. 175 Il conferimento di partecipazioni di controllo e di collegamento Presupposti soggettivi Soggetto conferente e conferitario Tutti i soggetti titolari di reddito di impresa residenti in Italia Soggetto conferito Residente o non residente Fabio Aramini Slide 56
57 Art. 175 Il conferimento di partecipazioni di controllo e di collegamento Presupposti oggettivi Partecipazioni di controllo o collegamento ex art c.c. Controllo di diritto, di fatto (influenza dominante) e collegamento Non rileva il controllo contrattuale Non rileva il controllo indiretto Fabio Aramini Slide 57
58 Art. 175 Il conferimento di partecipazioni di controllo e di collegamento La disciplina Plusvalenza Regime di tassazione controllato: ris. n. 60/E del Corrispettivo pari al maggiore tra Valore contabile nel bilancio del conferente Valore contabile nel bilancio del conferitario Successiva applicazione degli artt. 86 ed 87 Ris. n. 60/E del Riferimento all art. 86 Si applica solo se plusvalenza Titoli iscritti tra le immobilizzazioni per i soggetti non IAS Non held for trading per i soggetti IAS Diversamente: artt. 9 e 101 Fabio Aramini Slide 58
59 Art. 175 Il conferimento di partecipazioni di controllo e di collegamento Disposizione anti elusiva comma 2 Si applica il valore normale (art. 9) se: Conferimento di partecipazioni senza in requisiti dell esenzione Per ottenere partecipazioni con i requisiti dell esenzione (ad eccezione della lett. a) La norma non copre tutti i casi di possibile elusione fiscale Circ. n. 36/E del Fabio Aramini Slide 59
60 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante conferimento Aumento di CS EU/Non EU 73(1)(a)(b) Azioni 73(1)(a)(b) Fabio Aramini Slide 60
61 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante conferimento Presupposti soggettivi Soggetti conferente Residente o non residente anche non esercente attività d impresa Soggetto conferitario Art. 73, comma 1, lettera a) e b) Soggetto conferito Art. 73, comma 1, lettera a) e b) Fabio Aramini Slide 61
62 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante conferimento Presupposti oggettivi Acquisto del controllo ovvero incremento in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario ex art. 2359, comma 1, n. 1 Pluralità di soggetti in veste di scambianti Possibile, ma con un progetto unitario Risposta ad interpello n /06 (prot. 2006/170857) del Fabio Aramini Slide 62
63 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante conferimento La disciplina Aumento di capitale nella conferitaria non può eccedere il costo fiscale Fabio Aramini Slide 63
64 Art. 177 la posizione dell Amministrazione Finanziaria Ris. n. 57/E del ris. n. 446 del Non possibile se soci sono gli stessi in assenza di una ragione economica Circ. Assonime n. 20 del Circ. A(I)DC n. 170/08 Sentenza della Corte di Giustizia C-28/95, Leur-Bloem, del Fabio Aramini Slide 64
65 Articoli 175 e 177(2) a confronto Sovrapposizione con l art. 175? Diverso ambito applicativo L art. 177(2) prescinde dalla percentuale delle partecipazioni Il valore di realizzo Fabio Aramini Slide 65
66 Art. 177 lo scambio mediante permuta Azioni EU/Non EU SpA o Sapa Azioni 73(1)(a)(b) Fabio Aramini Slide 66
67 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante permuta Presupposti soggettivi Soggetti scambianti (i soci) Nessun requisito: possono essere UE o extra UE Soggetto acquirente Deve essere una S.p.A. o S.a.p.A. Solo tali soggetti possono detenere azioni proprie Errore nel riferimento all Art. 73, lett. b) Soggetto scambiato Art. 73, comma 1, lettera a) e b) Fabio Aramini Slide 67
68 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante permuta Presupposti oggettivi Acquisto o integrazione del controllo ex art. 2359, comma 1, n. 1 Pluralità di soggetti in veste di scambianti Possibile, ma con un progetto unitario Circ. 320/E del Circ. 320/E del Non rientrano le operazioni che hanno per oggetto l acquisto di partecipazioni che si aggiungono ad altre che già consentono il controllo Fabio Aramini Slide 68
69 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante permuta La disciplina Il costo delle azioni o quote date in permuta deve essere attribuito alla azioni ricevute: circ. 320/E del Differenza con gli scambi di partecipazione comunitari? Ris. 159/E del vs. ris. n. 190/E del Il conguaglio in denaro è assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie Differenza con gli scambi di partecipazione comunitari che prevedono il limite del conguaglio al 10% Circ. 320/E del : purché non sia tale da snaturare l operazione Fabio Aramini Slide 69
70 Art. 177 lo scambio di partecipazioni mediante permuta e conferimento Disposizione anti elusiva comma 3 Si applica il valore normale (art. 9) se (ris. n. 60/E del ): Conferimento di partecipazioni senza in requisiti dell esenzione Per ottenere partecipazioni con i requisiti dell esenzione (ad eccezione della lett. a) La norma non copre tutti i casi di possibile elusione fiscale Circ. n. 36/E del Fabio Aramini Slide 70
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