LE COOPERATIVE: INQUADRAMENTO CIVILISTICO E TRATTAMENTO TRIBUTARIO

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1 LE COOPERATIVE: INQUADRAMENTO CIVILISTICO E TRATTAMENTO TRIBUTARIO Vasto, 5 dicembre

2 La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata (articolo 45 della Costituzione) Scopo mutualistico Lo scopo prevalentemente mutualistico delle cooperative consiste nel fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai membri dell organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato 2

3 LA MUTUALITA articolo 2511 c.c. Società cooperative articolo 2512 c.c. Cooperativa a mutualità prevalente articolo 2513 c.c. Criteri per la definizione della prevalenza articolo 2514 c.c. Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente Decreto sui regimi derogatori 30 dicembre

4 LA MUTUALITA IL GRADO MUTUALISTICO Mutualità esclusiva Mutualità prevalente Mutualità diversa (non prevalente) Cooperative che intrattengono rapporti esclusivamente con i soci Cooperative che intrattengono rapporti in prevalenza con i soci Cooperative che intrattengono rapporti in prevalenza con i terzi 4

5 LA MUTUALITA I BENEFICIARI DELLA MUTUALITA Soci Enti e organismi di sistema Collettività Mutualità interna Mutualità esterna Mutualità esterna 5

6 LA MUTUALITA LA MUTUALITA INTERNA Cooperative di consumo utenza e servizi Cooperative di produzione e lavoro Cooperative di conferimento Offrire ai soci beni e servizi a prezzi più vantaggiosi rispetto a quelli del mercato Offrire ai soci migliori occasioni di lavoro rispetto a quelle del mercato Remunerare al meglio i beni conferiti e i servizi prestati dai soci 6

7 LA MUTUALITA GLI EFFETTI MUTUALISTICI A FAVORE DEI SOCI Valorizzazione del rapporto di scambio mutualistico Vantaggi economico patrimoniali Partecipazione attiva nell impresa sociale 7

8 LA MUTUALITA La cooperativa è a mutualità prevalente se possiede due tipologie di requisiti essenziali: Requisiti statutari Requisiti gestionali articolo 2514 c.c. Condizioni generali di prevalenza (articolo 2512 c.c.); Rispetto dei parametri (articolo 2513 c.c.). 8

9 LA MUTUALITA Cooperative a mutualità prevalente articolo 2512 c.c. Sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che: 1) svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi; 2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci; 3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci. Le società cooperative a mutualità prevalente si iscrivono in un apposito albo, presso il quale depositano annualmente i propri bilanci. 9

10 LA MUTUALITA Criteri per la definizione della mutualità prevalente articolo 2513 c.c. Gli amministratori e i sindaci documentano la condizione di prevalenza nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i seguenti parametri: a) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono superiori al 50% del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni ai sensi dell'art. 2425, c. 1, punto A1 b) il costo del lavoro dei soci è superiore al 50% del totale del costo del lavoro di cui all'arti. 2425, c. 1, punto B9 computate le altre forme di lavoro inerenti lo scopo mutualistico c) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al 50% del totale dei costi dei servizi di cui all'art. 2425, c. 1, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all'art. 2425, c. 1, punto B6 Quando si realizzano contestualmente più tipi di scambio mutualistico, la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle percentuali delle lettere precedenti. Nelle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti. 10

11 LA MUTUALITA Criteri per la definizione della prevalenza Decreto derogatorio Cooperative di lavoro e miste Non si computa, ai fini del calcolo di prevalenza di cui all'art c.c., il costo del lavoro delle unità lavorative non socie assunte in forza di obbligo di legge o di contratto collettivo nazionale di lavoro o di convenzione con la pubblica amministrazione, né il costo del lavoro delle unità lavorative che per espressa disposizione di legge non possono acquisire la qualità di socio della cooperativa. Non si computa, altresì, il costo del lavoro delle unità lavorative non socie di nazionalità straniera impiegate in attività svolte dalla cooperativa fuori dai confini della Repubblica italiana. Cooperative per la produzione e la distribuzione di energia elettrica Non si computano tra i ricavi i corrispettivi derivanti dalla prestazione del servizio di fornitura di energia in base a rapporti obbligatori imposti. 11

12 Cooperative agricole di allevamento e di conduzione LA MUTUALITA Criteri per la definizione della prevalenza Decreto derogatorio Nelle cooperative di allevamento la condizione di prevalenza è rispettata quando dai terreni dei soci e delle cooperative sono ottenibili almeno un quarto dei mangimi necessari per l'allevamento stesso. Nelle cooperative agricole per la conduzione associata di terreni, la condizione di prevalenza è rispettata quando l'estensione dei terreni coltivati dai soci supera il 50% dell'estensione totale dei terreni condotti dalla cooperativa. Enti di formazione costituiti in forma cooperativa Cooperative per il commercio equo e solidale Non si computano, ai fini del calcolo del requisito della prevalenza mutualistica di cui all'art c.c., i finanziamenti erogati da pubbliche amministrazioni per lo svolgimento di attività di formazione in favore di utenti terzi. Sono considerate a mutualità prevalente indipendentemente dall'effettivo possesso dei requisiti di cui all'art c.c., le cooperative che operano prevalentemente nei settori di particolare rilevanza sociale, quali le attività di commercio equo e solidale. Per attività di commercio equo e solidale si intende la vendita, effettuata anche con l'impiego di attività volontaria dei soci della cooperativa, di prodotti che le cooperative o loro consorzi acquistano direttamente da imprese di Stati in via di sviluppo o da cooperative sociali di tipo b) ai sensi della legge 8 novembre 1991, n. 381 con garanzia di pagamento di un prezzo minimo indipendentemente dalle normali fluttuazioni delle condizioni di mercato. 12

13 Società finanziarie LA MUTUALITA Criteri per la definizione della prevalenza Decreto derogatorio Le società finanziarie, costituite in forma cooperativa ai sensi della legge 27 febbraio 1985, n. 49 e successive modificazioni ed integrazioni, sono considerate cooperative a mutualità prevalente qualora rispettino i requisiti di cui all'art del codice civile. Cooperative giornalistiche Cooperative di consumo operanti nei territori montani Nelle cooperative giornalistiche di cui alla legge 5 agosto 1981, n. 416 non si computa il costo del lavoro dei soggetti con i quali la cooperativa instaura, nei limiti e alle condizioni previste da disposizioni di legge, rapporti di lavoro occasionale. Le cooperative di consumo operanti esclusivamente nei comuni montani, come individuati dalla legislazione vigente e con popolazione non superiore a abitanti, si intendono a mutualità prevalente. 13

14 Criteri per la definizione della prevalenza Decreto derogatorio Calamità naturali Nei casi in cui la cooperativa perda la condizione di prevalenza di cui all'art del codice civile a causa di calamità naturali o avversità atmosferiche di carattere eccezionale, dichiarate dalle autorità competenti, che abbiano provocato danni alle culture, alle infrastrutture e agli impianti produttivi, il periodo relativo ai due esercizi previsto dal comma 1 dell'art octies inizia a decorrere dal venir meno degli effetti degli eventi medesimi. Soci di enti giuridici Ai fini del calcolo della prevalenza di cui all'art. 2513, comma 1, lettera a), tra le cessioni di beni e prestazioni di servizi verso soci sono ricomprese quelle effettuate nei confronti di persone fisiche socie di enti giuridici aventi la qualità di soci della cooperativa. Cooperative di editori che gestiscono agenzie giornalistiche LA MUTUALITA I ricavi derivanti dalle prestazioni di servizi di informazione sono assimilabili a quelli provenienti dall'attività con i soci, quando derivano dallo svolgimento di attività con le pubbliche amministrazioni per le quali il corrispettivo sia espressamente determinato in misura pari ai costi sostenuti per la produzione dei servizi medesimi o si riferisca a servizi acquistati, ai sensi dell'art. 55 comma 24, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri per soddisfare l'interesse pubblico connesso alle esigenze istituzionali di informazione. 14

15 LA MUTUALITA Requisiti della mutualità prevalente articolo 2514 c.c. Le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere nei propri statuti: a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori d) l'obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione Le cooperative deliberano l'introduzione e la soppressione delle clausole di cui al comma precedente con le maggioranze previste per l'assemblea straordinaria. 15

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23 LA MUTUALITA Informativa delle condizioni di cooperativa a mutualità prevalente a norma dell articolo 2513 c.c., gli amministratori e i sindaci documentano la condizione di prevalenza mutualistica nella nota integrativa al bilancio Contenuti essenziali: la qualificazione della cooperativa (a mutualità prevalente o a mutualità diversa; una sintetica descrizione del rapporto di scambio mutualistico con i soci e l oggetto dello scambio; l allocazione contabile (di bilancio) del rapporto di scambio mutualistico; i valori richiesti dall art cod. civ. in relazione al calcolo della prevalenza mutualistica. riferimenti (eventuali) al decreto derogatorio 23

24 La mutualità Verifica della prevalenza 24

25 La mutualità Verifica della prevalenza 25

26 La mutualità Verifica della prevalenza 26

27 La mutualità Verifica della prevalenza 27

28 La qualifica di cooperativa a mutualità prevalente è persa quando: in questo caso, sentito il parere del revisore esterno, ove presente, gli amministratori devono redigere un apposito bilancio, da notificarsi entro sessanta giorni dalla approvazione al Ministero delle attività produttive, al fine di determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili. Il bilancio deve essere verificato senza rilievi da una società di revisione. (articolo octies c.c.). La redazione del bilancio straordinario s impone solo nel caso in cui la cooperativa modifichi le previsioni statutarie inderogabili o abbia emesso strumenti finanziari. LA MUTUALITA per due esercizi consecutivi non sia rispettata la condizione di prevalenza prevista nell articolo 2513 c.c. OVVERO siano modificate le previsioni statutarie rispetto ai requisiti di cui all articolo 2514 c.c. 28

29 Perdita della prevalenza art octies c.c. Effetti civilistici divieto di distribuzione del patrimonio netto mutualistico rilevato col bilancio straordinario Effetti tributari LA MUTUALITA in caso di perdita della prevalenza per esplicita volontà dell assemblea obbligo di versamento del netto mutualistico ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (circolare MAP) possibilità di ripartire utili e riserve conseguiti in regime di non prevalenza perdita delle agevolazioni; determinazione del reddito, calcolo delle imposte e versamento in base alla disciplina generale IRES possibilità di fruire di affrancamento da IRES nella misura del 20% dell utile a condizione che lo stesso sia destinato a RISERVA INDIVISIBILE 29

30 LA MUTUALITA Perdita della prevalenza art octies c.c. Decorrenza degli effetti Per mancato rispetto dei parametri Per soppressione volontaria delle clausole mutualistiche Dal 2 esercizio consecutivo di non prevalenza. Dall esercizio in cui è stata adottata la delibera assembleare. Data di riferimento del bilancio straordinario Per mancato rispetto dei parametri Per soppressione volontaria delle clausole mutualistiche Data di chiusura del 2 esercizio consecutivo Data di iscrizione della delibera nel registro delle imprese 30

31 LA MUTUALITA Rientro nel regime della prevalenza Decorrenza degli effetti Per mancato rispetto dei parametri Per reinserimento volontario delle clausole mutualistiche Dall esercizio di rispetto dei parametri mutualistici Dall esercizio in cui è stata adottata la delibera assembleare. 31

32 Grosseto 3 ottobre 2008 I RISTORNI 32

33 I RISTORNI Il ristorno costituisce «il vantaggio mutualistico essenziale dell'essere e del fare impresa cooperativa». E l istituto giuridico con il quale si realizza la mutualità, cioè si compendia il vantaggio economico per il socio, commisurato al grado di partecipazione del socio stesso alla vita e all attività della cooperativa 33

34 I RISTORNI art sexies c.c. art c.c. art c.c. Ristorni Atto costitutivo Rapporti con i soci L n. 142, art. 3 Trattamento economico del socio lavoratore D.P.R n. 601, art. 12 D.L n. 63, art. 6 Somme ammesse in deduzione dal reddito Ristorni, trattamento tributario 34

35 I RISTORNI Ministro Attività Produttive (Sviluppo economico) decreto 6/12/2004 Agenzia entrate, circolare , n. 53/E Agenzia entrate, circolare , n. 37/E Agenzia entrate, circolare , n. 34/E Agenzia entrate, circolare , n. 35/E Revisione cooperativa Ristorni Modalità di distribuzione e trattamento fiscale dei ristorni Regime tributario delle società cooperative Disciplina IRES dei ristorni 35

36 I RISTORNI Ristorno o dividendo: la differenza sostanziale il «ristorno» dipende dallo scambio mutualistico e dalla sua intensità il «dividendo» dipende valore della quota sociale o delle azioni in possesso del socio 36

37 I RISTORNI Soggetti beneficiari Sono beneficiari dei ristorni i soci cooperatori a condizione che abbiano concretizzato scambi o apporti mutualistici nel periodo di riferimento. Restano esclusi dall attribuzione dei ristorni quei soci che sono rimasti inattivi cioè che non hanno effettuato scambi o apporti mutualistici. 37

38 I RISTORNI Diritto al ristorno Non sussiste il diritto garantito al ristorno a favore del socio né l obbligo della cooperativa alla sua attribuzione Il diritto al ristorno nasce e si consolida in capo al socio solo dopo la delibera in tal senso dell assemblea dei soci 38

39 I RISTORNI Criterio, modalità e limiti di attribuzione Il criterio di attribuzione dei ristorni è retto da parametri di tipo quantitativo e qualitativo I ristorni possono essere attribuiti: in denaro mediante aumento del capitale sociale mediante emissione di strumenti finanziari I limiti sono fissati solo per i soci delle cooperative di lavoro nella misura del 30% dei trattamenti retributivi complessivi a ciascun socio 39

40 I RISTORNI Qualificazione contabile dei ristorni Secondo la prevalente dottrina e secondo l orientamento del CNDC - Commissione cooperative: il ristorno va indicato nel conto economico e partecipa alla formazione del risultato dell esercizio 40

41 I RISTORNI La base di computo La base di computo è differenziata a seconda del tipo di cooperativa ed il computo dovrà essere conforme alle previsioni statutarie o di regolamento 41

42 I RISTORNI La determinazione del ristorno individuazione della percentuale di scambio mutualistico individuazione dell avanzo della gestione mutualistica individuazione della misura massima complessiva attribuibile ai soci verifica della capienza del ristorno nel risultato dell esercizio individuazione della misura del ristorno attribuibile a ciascun socio 42 42

43 I RISTORNI La determinazione del ristorno Percentuale di scambio mutualistico (X %) Cooperative di lavoro Retribuzioni e compensi dei soci X % = * 100 Totale delle retribuzioni e dei compensi 43

44 I RISTORNI La determinazione del ristorno Avanzo della gestione mutualistica Rigo 23 (D + E positivi) del conto economico = avanzo della gestione mutualistica Avanzo della gestione mutualistica * X% = avanzo di gestione dell attività esercitata con i soci 44

45 I RISTORNI La determinazione del ristorno Rispetto dei limiti imposti dalla legge Per le cooperative di lavoro è necessario determinare la misura massima del ristorno attribuibile ai soci in base al limite del 30% previsto dall art. 3 della legge n. 142 del 2001 Trattamenti retributivi complessivi corrisposti ai soci (30%) 45

46 I RISTORNI Attribuzione del ristorno a ciascun socio La misura massima del ristorno attribuibile ai soci della cooperativa rappresenta il limite invalicabile entro il quale può essere ripartito il ristorno a ciascun socio che ne ha diritto L attribuzione del ristorno a ciascun socio dipende dalla metodologia e dai criteri adottati dalla cooperativa in sede statutaria o regolamentare nel rigoroso rispetto del parametro qualitativo e quantitativo previsto nel comma 1, dell art sexies c.c. 46

47 I RISTORNI L EROGAZIONE DEL RISTORNO 1. Deve risultare nello statuto della cooperativa. 2. I criteri di ripartizione - basati sul principio della proporzionalità qualitativa e quantitativa degli scambi mutualistici - devono risultare o nello statuto sociale o in apposito regolamento. 3. L esercizio sociale deve evidenziare un avanzo della gestione mutualistica. 4. La situazione economico finanziaria della cooperativa lo deve permettere. 5. Non può causare una perdita d esercizio. 6. Coop P.L.: Non può superare il 30% della retribuzione complessiva dei singoli soci 47

48 I RISTORNI MODALITA 1. Deve essere evidenziato nel progetto di bilancio 2. Deve risultare nell O.d.g. di convocazione dell assemblea 3. L assemblea dei soci in sede di approvazione del bilancio deve approvare la proposta degli amministratori in merito: Ai criteri di commisurazione adottati All ammontare proposto dagli amministratori Alle modalità di erogazione 48

49 I RISTORNI Contribuzione previdenziale Alle somme erogate a titolo di ristorno si applicano normalmente le ordinarie disposizioni previdenziali facenti capo al rapporto mutualistico che genera il ristorno eccezione alla regola generale I ristorni ai soci con contratto di lavoro subordinato delle cooperative di lavoro ex legge 142/01: l art. 4 della L. 142 esclude dalla base imponibile previdenziale i ristorni a favore di questa tipologia di soci 49

50 I RISTORNI Fiscalità dei ristorni in capo ai soci Il trattamento fiscale dei ristorni in capo ai soci è differenziato in base: alla tipologia della cooperativa e del tipo di scambio mutualistico; alla figura del socio lavoratore; alle modalità di erogazione. 50

51 IMPONIBILITA FISCALE DEI RISTORNI IN CAPO AI SOCI Coop. consumo e utenza Minor costo del bene o del servizio Non rilevante per i soci privati consumatori Rilevante sia II.DD. che IVA per i soci imprenditori Coop. di lavoro Coop. di conferimento I RISTORNI Integrazione della retribuzione o del compenso Integrazione del valore del conferimento o professionisti Rilevante per la generalità dei soci; segue la tipologia del rapporto Rilevante sia II.DD. che IVA per i soci imprenditori o professionisti 51

52 I RISTORNI Fiscalità dei ristorni in capo alla cooperativa Il trattamento fiscale dei ristorni in capo alla cooperativa è differenziato in base alla presenza di una cooperativa: a mutualità prevalente; a mutualità non prevalente. 52

53 FISCALITA DEI RISTORNI IN CAPO ALLA COOPERATIVA Coop. a mutualità prevalente Coop. a mutualità non prevalente I RISTORNI Ex art. 12, D.P.R. n. 601/73, i ristorni sono sempre deducibili dal reddito; le modalità di erogazione sono irrilevanti. Non si applicano le agevolazioni fiscali ex art. 12; ma i ristorni sono deducibili dal reddito Deduzione effettuata nell esercizio di competenza; (esercizio di riferimento delle prestazioni mutualistiche) Deduzione effettuata nell esercizio in cui nasce il diritto al ristorno (data assemblea che approva il bilancio) 53

54 I RISTORNI Italia Oggi 10 aprile 2008 Fabrizio G. Poggiani Agenzia delle Entrate circolare 9 aprile 2008 n. 35/E 54

55 Grosseto 3 ottobre 2008 Prevalenza mutualistica e bilancio d esercizio 55

56 IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE Il bilancio delle cooperative, attese le disposizioni dell articolo 2519 del codice civile, è ancorato alle ordinarie norme di bilancio delle società di capitali di cui agli articoli 2423 e seguenti del codice civile stesso. 56

57 Bilancio cooperative IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE Se lo schema di bilancio delle società di capitali, inteso nel suo complesso, non viene opportunamente integrato con le voci tipiche delle società cooperative, appare quasi impossibile eseguire una rappresentazione fedele del quadro della cooperativa. 57

58 Bilancio cooperative IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE L obiettivo delle società di capitali ottenere dall impresa i migliori risultati per remunerare abbondantemente il capitale degli investitori L obiettivo delle società cooperative ottenere dall impresa i migliori risultati per dare, in via prevalente o assoluta, soddisfazione ai bisogni dei soci mediante la pratica dei principi mutualistici 58

59 Bilancio cooperative IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE Principi contabili applicabili al bilancio coop Le cooperative attingono dalle norme sulle società di capitali regole e comportamenti generali compatibili con le proprie ragioni d essere ma, qualora tali regole non fossero sufficienti a formulare una rappresentazione veritiera e corretta è necessario inserire nel bilancio informazioni e notizie aggiuntive. 59

60 Bilancio cooperative IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE Peculiarità del bilancio delle cooperative Il bilancio deve essere in grado di fornire una rappresentazione fedele della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell impresa. Pertanto, è essenziale modellare il bilancio in base «all essere e al fare impresa cooperativa». 60

61 IL BILANCIO Bilancio DELLE cooperative COOPERATIVE Bilancio e le indicazioni specifiche per le cooperative la distinzione dei valori conseguiti o dipendenti dai rapporti di scambio mutualistico e da quelli di scambio non mutualistico i valori conseguenti alle destinazioni mutualistiche interne ed esterne obbligatorie e facoltative la gestione dell accumulazione indivisibile le voci che compongono il capitale sociale il metodo applicato per la valutazione dei rapporti di scambio mutualistico e i criteri per la definizione della prevalenza mutualistica i ristorni e i criteri di formazione degli stessi i prestiti sociali e i relativi interessi passivi i rapporti con i soci cooperatori e i soci finanziatori i rapporti economico finanziari con il sistema cooperativo 61

62 IL BILANCIO DELLE COOPERATIVE PERDITE D ESERCIZIO Per le società cooperative è sempre consentito utilizzare le riserve indivisibili a copertura delle perdite eventualmente realizzate, ma la legge speciale, tutt ora vigente e non abrogata neppure implicitamente dalla riforma del diritto societario, impone limiti alla successiva distribuzione degli utili, prevedendo il divieto di distribuzione degli stessi fino a quando dette riserve non siano state completamente distribuite. Agenzia delle Entrate, risoluzione 12 agosto 2009 n. 216/E Sul tema caldo delle perdite delle cooperative anche agli effetti della procedura da mettere in atto per il ripianamento e/o copertura si rinvia alle indicazioni della dottrina. Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti Commissione Cooperative - Raccomandazione maggio

63 GLI ASPETTI TRIBUTARI DELLE COOPERATIVE 63

64 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il penultimo comma, dell art. 223-duodecies del Regio Decreto 30 marzo 1942 n. 318, concernente le disposizioni transitorie e di attuazione del codice civile dispone che: Le disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle previste dalle leggi speciali si applicano soltanto alle cooperative a mutualità prevalente 64

65 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE La Corte di Giustizia UE con la sentenza 8 settembre 2011 procedimenti da C- 78/08 a C-80/08, sulla compatibilità delle agevolazioni previste per le società cooperative, di cui al D.P.R. 601/1973 con le disposizioni dell articolo 87 del Trattato CE ha affermato che: le cooperative sottostanno a particolari disposizioni che mettono al centro del rapporto giuridico la persona piuttosto che l ente stesso i rapporti patrimoniali differiscono tra socio di cooperativa e socio di altra società in quanto nella cooperativa le riserve e l attivo permangono nella società e, anche in caso di liquidazione della società, vengono devoluti ad altre istituzioni con medesima finalità la stessa «governance» delle cooperative presenta peculiarità in quanto non è retta in base agli investimenti nel capitale, ma nel rispetto della regola «una persona, un voto» la situazione appena acclarata non favorisce la formazione di capitale di investimento nelle società cooperative, in aggiunta alla bassa redditività del capitale investito 65

66 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE La cooperativa potrà applicare le agevolazioni fiscali nel rispetto dei seguenti vincoli: la cooperativa deve operare prevalentemente con i soci (articolo 2513 c.c.) l organo amministrativo ed i sindaci della cooperativa devono evidenziare contabilmente le attività svolte nei confronti dei soci (art c.c.) la cooperativa deve prevedere nello Statuto sociale vincoli mutualistici (art c.c.) la cooperativa deve risultare iscritta nella sezione specifica dell Albo delle coop (art c.c.) 66

67 IL TRATTAMENTO La media ponderata TRIBUTARIO per le cooperative DELLE COOPERATIVE miste La società XX è una cooperativa di produzione e lavoro che opera anche come centro di acquisto Il costo complessivamente sostenuto per le prestazioni di lavoro è pari a ed è così distinto: costo delle prestazioni di lavoro dei soci % costo delle prestazioni di lavoro di terzi % totale Il costo complessivo relativo alle forniture è pari a : costo forniture da soci % costo forniture da terzi % totale Ai fini della verifica della sussistenza del requisito della mutualità prevalente è necessario calcolare la media ponderata come segue: 80 x x = 36, ,73 = 51,09% Poiché la media ponderata è superiore al 50% la cooperativa può essere considerata a mutualità prevalente. 67

68 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Sono ritenute cooperative a mutualità prevalente nel rispetto delle proprie peculiarità: cooperative sociali se rispettano le disposizioni contenute nella legge n. 381/1991 cooperative agricole se esercitano le attività indicate nell articolo 2135 c.c. (coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse) banche di credito cooperativo, popolari e consorzi agrari se rispettano le norme speciali ad esse riferibili 68

69 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L articolo 111-undecies, del Regio Decreto n. 318/1942, dispone che il Ministro delle attività produttive di concerto con i Ministro dell economia e delle finanze possa stabilire ulteriori regimi derogatori ai criteri sulla prevalenza, considerando: la struttura dell impresa e del mercato in cui la cooperativa opera specifiche disposizioni normative a cui le cooperative devono uniformarsi il tempo, superiore all anno di esercizio, richiesto per la realizzazione del bene destinato allo scambio mutualistico 69

70 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Le cooperative edilizie La circolare 13 gennaio 2006, n. 648 del Ministero delle attività produttive, pur non disponendo sulle proroghe ma ritenendo quanto mai opportuno un proprio intervento sul tema, ha chiarito che per quanto concerne le cooperative edilizie di abitazione che non hanno dato origine a nessuna attività connessa alla realizzazione dei fabbricati gli importi registrati per competenza concernenti i costi generali della cooperativa (contributi annuali CCIAA, spese amministrative per deposito bilancio, ecc..) vanno a rappresentare ricavi maturati nei confronti dei soci e come tali rilevanti ai fini dei più volte citati parametri oggettivi di cui all articolo 2513 c.c. 70

71 IL TRATTAMENTO La mancata TRIBUTARIO iscrizione DELLE nell Albo COOPERATIVE L Albo delle società cooperative Il Ministero delle attività produttive ha istituito l Albo nazionale delle società cooperative: l iscrizione all Albo doveva avvenire entro il (prorogata al dal decreto legge mille proroghe ) la circolare del Ministero delle attività produttive protocollo n ha disciplinato il funzionamento e le modalità di funzionamento il regolamento del Ministero delle attività produttive ha integrato la disciplina dell Albo 71

72 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Le cooperative che non hanno presentato o, se di nuova costituzione, non presentano la domanda di iscrizione all Albo: non possono beneficiare delle agevolazioni fiscali sono soggette all azione di vigilanza per la verifica della stessa esistenza Il Ministero delle attività produttive (oggi sviluppo economico) ha chiarito che: nell ipotesi di presentazione di domanda di iscrizione all Albo errata o lacunosa a cui è fatto seguito una nuova istanza corretta, gli effetti derivanti dall attribuzione del numero di iscrizione decorrono dalla data dell invio della prima istanza nel caso di istanza di iscrizione da parte di una cooperativa con forma giuridica non prevista dall attuale impianto del codice civile (piccola società cooperativa), gli effetti di attribuzione del numero decorrono dalla data dell atto di modifica statutaria Ministero delle attività produttive, circolare 13 gennaio 2006 n

73 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Le agevolazioni ai fini delle imposte dirette sono contenute nelle seguenti disposizioni: articolo 10 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 601 articolo 12, legge n. 16 dicembre 1977 n. 904 Le norme relative alle agevolazioni fiscali sono state modificate: per il biennio 2002/2003 dal decreto legge 15 aprile 2002, n. 63 a regime dai commi da 460 a 466 e dal comma 468 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005) Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E del

74 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Limitazioni specifiche Agevolazione Cooperative a mutualità prevalente Cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente Articolo 12 legge n. 904/1972 Articolo 10 D.P.R. n. 601/1983 La detta agevolazione non si applica: sul 20% degli utili netti annuali, per le cooperative agricole e della piccola pesca Sul 65% degli utili netti annuali, per le cooperative di consumo e loro consorzi Sul 40% degli utili netti annuali, per le altre cooperative Le agevolazioni destinate alle cooperative agricole e della piccola pesca non si applicano al 20% degli utili netti annuali L agevolazione è limitata alla quota del 30% degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata alla riserva indivisibile prevista statutariamente Inapplicabile Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Per le cooperative di produzione e lavoro si applica solo al reddito imponibile derivante dalla indeducibilità dell IRAP. L Agevolazione continua a essere applicata «integralmente» dalle cooperative sociali Inapplicabile 74

75 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE La tassazione delle cooperative a mutualità prevalente è attualmente (dopo il DL 138/2011, convertito nella Legge 148/2011 che ha modificato la Legge 311/2004 e il DL 63/2002, convertito nella Legge 112/2002) pari al: 20% degli utili annuali per le cooperative agricole e loro consorzi 40% degli utili annuali delle cooperative diverse da quelle agricole 65% degli utili annuali delle cooperative di consumo L Agenzia delle Entrate ha confermato che: per effetto della presunzione contenuta nell articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie del codice civile, si devono ritenere coop agricole a mutualità prevalente quelle che esercitano le attività di cui all articolo 2135 c.c. (come novellato dal decreto legislativo n. 228/2001) e che rispettano le condizioni richieste dall ultimo comma dell art c.c. Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E 75

76 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE La tassazione a regime delle cooperative a mutualità prevalente, infatti, per quanto disposto dal comma 460, dell articolo unico della legge n. 311/2004 è cosi modulata: fermo restando quanto disposto dall art. 6, commi 1, 2 e 3 del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63, l articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo I, del codice civile e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie che sono iscritti all Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente, di cui all articolo 223-sexiesdecies del Regio decreto n. 318/1942 a) per la quota del 20% degli utili netti annuali delle cooperative e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001 n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi b) per la quota del 40% degli utili netti annuali delle altre cooperative e consorzi c) per la quota del 65% degli utili netti annuali per le cooperative di consumo e loro consorzi 76

77 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Le conseguenze per la tassazione delle cooperative a mutualità prevalente sono pertanto le seguenti: deve essere sempre assicurata a tassazione una quota minima degli utili netti annuali pari al 20 o al 40 per cento (65% per quelle di consumo) solo la parte residua potrà beneficiare delle agevolazioni fiscali le cooperative sociali, che rispettano le disposizioni contenute nella legge n. 381, continuano a beneficiare dell esenzione totale dalle imposte sul reddito, come disposto dall articolo 12, della legge n. 904/1977, in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili (punto 4, circolare 34/E del 2005) 77

78 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L esempio di tassazione per le coop a mutualità prevalente proposto dall Agenzia delle entrate (prima delle modifiche introdotte dal DL 138/2011) A) Utile netto B) Quota destinata a riserva legale (30%) 300 C) Quota destinata al Fondo di mutualità e sviluppo (3%) 30 D) Quota restante [A - (B + C)] 670 E) Quota minima imponibile 30% (A x 30%) 300 F) Quota esente (D - E)

79 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L esempio di calcolo dell IRES per le coop a mutualità prevalente proposto dall Agenzia delle entrate. L esempio tratta una cooperativa che consegue un utile lordo al lordo da stanziamento IRES pari a 1.000, apporta variazioni in aumento ipotetiche per costi indeducibili pari a 250, destina il 30% a riserva legale (300), il 3% ai fondi mutualistici, subisce la tassazione sul 30% di utile netto (300) ed invia la restante quota a riserva indivisibile (370) A) Utile netto B) Variazione in aumento dei costi indeducibili (ipotesi) 250 C) Variazione in diminuzione per riserva legale (30% di A) 300 D) Variazione in diminuzione per quota fondi mutualità (3% di A) 30 E) Variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370 F) Imponibile IRES stimato (A + B C D E) 550 G) IRES da accantonare in bilancio ( F x 33%) 181,5 F) Utile netto da imposte (A - G) 818,5 79

80 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L esempio di compilazione di UNICO per le coop a mutualità prevalente proposto dall Agenzia delle entrate A) Utile da bilancio 818,5 B) Variazione in aumento per costi indeducibili 250 C) Variazione in aumento per IRES 181,5 D) Variazione in diminuzione per quota destinata a riserva legale (818,5 x 30%) 245,55 E) Variazione in diminuzione per quota destinata ai fondi mutualistici (818,5 x 3%) 24,55 F) Variazione per la restante quota destinata a riserva indivisibile (818,5 x 70% - 245,55 24,55 = 302,85) 302,85 G) Variazione in diminuzione per imposte sul reddito (181,5 x 70%) 127,05 H) Reddito imponibile 550 I) IRES dovuta ed accantonata (550 x 33%) 181,5 80

81 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Esempio pratico: Cooperativa con utile ante IRES pari a e variazioni in aumento pari a Delibera di accantonare a riserva legale il 30% degli utili, accantona il 3% ai fondi mutualistici e invia il 25% a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazioni in aumento Variazione per accantonamento quota a riserva legale (30% di 1.000) -300 Variazione per accantonamento quota fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione per accantonamento quota a riserva indivisibile Imponibile IRES (25% di 1.000) Aliquota IRES vigente 27,5% Imposta dovuta (IRES) (2.420 x 27,5%) 665,50 81

82 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Esempio pratico: Cooperativa con utile ante IRES pari a e variazioni in aumento pari a 2.000, IRAP 500. Delibera di accantonare a riserva legale il 30% degli utili, accantona il 3% ai fondi mutualistici e invia il 37% a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazione in aumento per IRAP Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva i. (37% di Reddito imponibile Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta (2.800 x 27,5%)

83 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE MODELLO UNICO SC SVILUPPATO SULL ESEMPIO N. 2 Utile netto ( ) +230 Variazione in aumento per IRES accantonata +770 Variazione in aumento per IRAP accantonata +500 Variazione in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento riserva legale (230 x 30%) -69 Variazione in diminuzione per accantonamento fondi mutualistici (230 x 3%) -6,9 Variazione in diminuzione per accantonamento riserva indivisibile (230 x 37%) -85,10 Variazione in diminuzione (comma 10, art. 21, L. 449/1997) (770 x 70%) -539 Reddito imponibile IRES dovuta (2.800 x 27,5%)

84 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto riguarda le cooperative agricole e della piccola pesca di deve far riferimento: Coop agricole disposizioni contenute nell art c.c. (coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse) le attività connesse esercitate di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli prevalentemente ottenuti dai soci o di fornitura effettuati prevalentemente ai soci, di beni o servizi Coop della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l impiego esclusivo di navi atte alla pesca costiera ravvicinata e locale (art. 8, D.P.R. n. 1639/1968) quelle che esercitano professionalmente la pesca in acque interne 84

85 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne le cooperative forestali si ricorda che: l articolo 8 del decreto legislativo 18 maggio 2001 n. 227 ha disposto che le cooperative ed i loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell interesse di terzi, servizi nel settore silvi-colturale, ivi comprese le sistemazioni idraulico-forestali, sono equiparati agli imprenditori agricoli occorre far riferimento alle relative disposizioni contenute nell articolo 2135 c.c., come novellato dall articolo 1, del decreto legislativo n. 228 l equiparazione contenuta nel decreto legislativo n. 227/2001 produce effetti per l applicazione delle disposizioni contenute nel decreto legge n. 63/2002 (si veda circolare ministeriale n. 37/E le agevolazioni disposte per le cooperative agricole ai fini Irap sono spettanti solo per le attività rientranti nei limiti dell articolo 32 del T.U.I.R. (risoluzione ministeriale n. 31/E) 85

86 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Le cooperative di produzione e lavoro beneficiano delle agevolazioni disposte dall articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 nella seguente misura: se le retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non risultano inferiori al 50% dell ammontare complessivo di tutti gli altri costi, con esclusione di quelli riguardanti le materie prime e sussidiarie, l esenzione IRES sarà pari alla quota parte di reddito complessivo corrispondente al 100% dell IRAP iscritta nel conto economico se le retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità sono comprese tra il 25% ed il 50%, l esenzione IRES sarà pari alla quota parte di reddito complessivo corrispondente al 50% dell IRAP iscritta a conto economico 86

87 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne il concetto di retribuzione si deve prendere atto delle seguenti indicazioni: l articolo 6-ter del decreto legge 31 ottobre 1980 n. 693, convertito nella legge , n. 891 ha disposto che «Per retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci.. devono intendersi tutti i costi diretti o indiretti, inerenti all apporto dell opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, ivi compresi i contributi previdenziali ed assistenziali» L Agenzia delle Entrate ha chiarito che nella nozione di retribuzione si deve comprendere anche i compensi corrisposti ai soci che prestano la loro opera in dipendenza di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa (co.co.co) (risoluzione 12 agosto 2002 n. 280) 87

88 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne la retribuzione si deve pertanto indicativamente considerare: salari, stipendi e collaborazioni assegni comprese le gratifiche emolumenti dovuti per straordinari integrazione di retribuzioni premi, doppie mensilità, provvigioni, cointeressenze corresponsione in natura o fringe benefit (vitto, alloggio e altro) rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche e le indennità di trasferta altre spese relative al personale (rimborsi costo per indumenti da lavoro, corsi, visite mediche e altro) quote del trattamento di fine rapporto contributi previdenziali ed assistenziali a carico delle cooperative 88

89 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne il concetto di materie prime e sussidiarie la risoluzione ministeriale 12 giugno 2001 n. 90 ha chiarito che: il significato dell espressione materie prime e sussidiarie non può essere esteso fino a comprendere tutti i costi diretti ed indiretti imputabili a commesse di opere anche notevolmente sofisticate. Ai fini della norma in esame si ritiene costituiscano materie prime e sussidiarie quei materiali grezzi, relativamente semplici, che vengono incorporati nel prodotto o nel servizio, subiscono un intervento rilevante di trasformazione per effetto dell attività produttiva della cooperativa. Non possono essere invece considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell attività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni e trasformazioni per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo di produzione, quali forza motrice, gas, carburanti, essendo essi qualificati anche civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime e, pertanto vanno compresi a denominatore del rapporto di cui al citato art

90 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne il concetto di materie prime e sussidiarie la risoluzione ministeriale 12 giugno 2001 n. 90 ha chiarito che, per quanto riguarda gli oneri accessori: il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione. Gli oneri accessori relativi ai trasporti su acquisti, spese di magazzinaggio, spese d importazione, che per loro natura possono essere rilevati contabilmente nella categoria dei costi per materie prime e sussidiarie voce B6 del conto economico) ovvero in quella dei costi per servizi (voce B7 del conto economico) incidono sulla determinazione del denominatore del rapporto in esame, indipendentemente dalla classificazione contabile adottata, a condizione che si riferiscano alle materie prime sussidiarie, nell accezione sopra enunciata 90

91 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Per quanto concerne i costi indeducibili l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che: deve pertanto escludersi che il significato dell espressione materie prime e sussidiarie possa essere esteso fino a comprendere tutti i costi diretti e indiretti sostenuti dalla società ed in particolare, con riferimento al quesito posto nell istanza in esame, non può essere esteso fino a comprendere anche le spese sostenute per il pagamento delle imposte al fine di stabilire la spettanza o meno dell agevolazione fiscale di cui trattasi, devono essere computate in sede di determinazione del secondo parametro stabilito dall articolo 11 anche le spese sostenute per il pagamento delle imposte e degli altri costi fiscalmente indeducibili Agenzia delle Entrate, risoluzione 12 agosto 2002 n

92 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Infine, sulle cooperative di produzione lavoro si conferma che: l Agenzia delle Entrate, nel rispetto delle condizioni di cui all art. 11, D.P.R. n. 601/1973, la cooperativa deve, in sede di compilazione della dichiarazione UNICO Società di capitali apportare una variazione in diminuzione pari al 100% o al 50% dell IRAP indicata nelle variazioni in aumento (circolare 15 luglio 2005 n. 34/E) la stessa circolare conferma che l esenzione è limitata per questo tipo di cooperative alla sola quota di imponibile derivante dalla non deducibilità dell IRAP l Agenzia delle Entrate chiarisce che l esenzione indicata all art. 11 è limitata alla sola quota IRES e non può essere considerata ai fini dell IRAP (risoluzione 26 settembre 2005 n. 130) 92

93 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L Agenzia delle Entrate ha confermato che: sono da ritenere cooperative sociali quelle che perseguono scopi coincidenti con l interesse generale della promozione umana e dell integrazione sociale dei cittadini, nel rispetto delle disposizioni contenute nella legge n. 381 sono, generalmente, cooperative sociali quelle operanti nel comparto sociosanitario, educativo o, come succede in talune cooperative di tutti i comparti (agricoltura, industria, commercio e servizi) quelle le cui attività sono finalizzate all inserimento lavorativo di persone svantaggiate, come individuate dal comma 2, art. 4, legge n. 381/1991 le cooperative devono utilizzare almeno il 30% della forza lavoro complessiva, composta da persone svantaggiate, facendo riferimento al numero dei lavoratori utilizzati Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E punto 4) 93

94 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L Agenzia delle entrate ha confermato che: le cooperative sociali sono da ritenere per legge sempre a mutualità prevalente, come indicato nell art. 111-septies delle disposizioni di attuazione e transitorie del codice civile nessuna modifica alla disciplina fiscale è intervenuta con le disposizioni contenute nei commi, dell articolo unico della Finanziaria 2005 le cooperative sociali continuano a beneficiare dell esenzione totale da imposte sul reddito, di cui all articolo 12, legge n. 904/1977 Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E 94

95 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L Agenzia delle entrate ha confermato che: le banche di credito cooperativo cooperative sociali sono da ritenere per legge sempre a mutualità prevalente, come indicato nell art. 223-terdecies delle disposizioni di attuazione e transitorie del codice civile, purché rispettino le disposizioni contenute nelle legge speciali in relazione all obbligo di destinare a riserva legale il 70% degli utili netti annuali ed il 3% degli stessi utili ai Fondi mutualistici, la tassazione ai fini IRES è limitata alla quota residua Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E 95

96 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il comma 464, dell articolo unico della Finanziaria 2005 ha disposto che: a decorrere dall esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all articolo 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente, l applicabilità dell articolo 12, della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto 96

97 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE In relazione al contenuto del comma 464, dell articolo unico della Finanziaria 2005, le cooperative a mutualità diversa (o non prevalenti), possono beneficiare dell esenzione IRES solo se: destinano il 30 per cento degli utili netti a riserva indivisibile e limitatamente a detta quota la riserva indivisibile sia prevista statutariamente L Agenzia delle entrate conferma l atteggiamento indicato chiarendo che le coop diverse possono dedurre la quota del 3% destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della Cooperazione non risultano deducibili le quote di utili destinate alla rivalutazione gratuita della quota o delle azioni essendo agevolazione e pertanto destinata alle cooperative prevalenti Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E punto 6 97

98 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Agevolazioni settoriali: cooperative di produzione e lavoro (articolo 11, D.P.R. 601/1973) il reddito derivante dalla indeducibilità dell IRAP se l ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci non è inferiore al 50% dell ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime Il 50% del reddito derivante della indeducibilità dell IRAP se l ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci non è inferiore al 25% dell ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alla materie prime e sussidiarie 98

99 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Agevolazioni settoriali: cooperative agricole e loro consorzi (articolo 10, D.P.R. 601/1973) esenzione da IRES dei redditi conseguiti mediante l allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno ¼ dai terreni dei soci esenzione da IRES dei redditi conseguiti mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti «prevalentemente» dai soci Di fatto, si tratta della esenzione da tassazione della variazioni fiscali, assicurando la tassazione del solo 20% degli utili annuali. Agenzia delle Entrate, risoluzione 15 dicembre 2004 n. 151/E Agenzia delle Entrate, consulenza giuridica 18 dicembre 2013, n /

100 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Italia Oggi 2 novembre 2011 Fabrizio G. Poggiani 100

101 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Agevolazioni settoriali: cooperative edilizie (comma 5, articolo 2, Legge 23/12/2000 n. 388) Per le cooperative edilizie «a proprietà indivisa», ai fini della determinazione del reddito, si deduce l importo pari alla rendita catastale di ciascuna unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze dei soci assegnatari. NOTA BENE Con tale legge viene abrogata la disposizione del comma 3, dell articolo 17, D.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, che prevedeva una detrazione di importo corrispondente dal reddito. 101

102 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA A MUTUALITA PREVALENTE Esempio Cooperativa con utile ante IRES pari a e variazioni in aumento pari a L assemblea delibera di accantonare a riserva legale il 30% degli utili, accantona il 3% ai fondi mutualistici e invia il 25% a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva indivisibile. (25% di 1000) -250 Reddito imponibile Aliquota IRES 27,50% - Utile ante imposte (IRES) (2.420 x 27,5%) 665,50 102

103 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA A MUTUALITA PREVALENTE Esempio Cooperativa con utile ante IRES pari a e variazioni in aumento pari a 2.000, IRAP 500. L assemblea delibera di accantonare a riserva legale il 30% degli utili, accantona il 3% ai fondi mutualistici e invia il 37% a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazione in aumento per IRAP Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva indivisibile. (37% di 1000) -370 Reddito imponibile Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta (2.800 x 27,5%)

104 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Così, su questo secondo caso, la redazione del modello UNICO SC: Utile netto ( ) +230 Variazione in aumento per IRES accantonata +770 Variazione in aumento per IRAP accantonata +500 Variazione in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento riserva legale (230 x 30%) -69 Variazione in diminuzione per accantonamento fondi mutualistici (230 x 3%) -6,9 Variazione in diminuzione per accantonamento riserva indivisibile (230 x 37%) -85,10 Variazione in diminuzione (comma 10, art. 21, L. 449/1997) (770 x 70%) -539 Reddito imponibile IRES dovuta (2.800 x 27,5%)

105 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA AGRICOLA Esempio La società cooperativa conferma la presenza delle condizioni richieste dall articolo 10, d.p.r. n. 601/1973, rileva un utile ante imposte pari a e rileva, in sede di redazione del modello UNICO SC variazioni fiscali in aumento per costi e oneri indeducibili pari ad euro L assemblea conferma di accantonare a riserva legale il 30% e di versare il 3% ai fondi mutualistici e delibera di accantonare a riserva indivisibile il 27% e di accantonare il restante 40% a riserva divisibile. Utile ante imposte (IRES) Esenzione da IRES, di cui all art. 10, d.p.r. n. 601/1973 (80% di 1.000) -800 Variazioni in aumento per costi indeducibili Neutralizzazione delle variazioni fiscali in aumento Reddito imponibile (20% di 1.000) 200 Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta (200 x 27,5%)

106 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVE DI LAVORO Esempio La cooperativa di produzione e lavoro ha verificato le condizioni indicate dal comma 1, dell articolo 11, d.p.r. n. 601/1973, ha realizzato un utile ante imposte pari ad euro e rileva variazioni fiscali in aumento per costi indeducibili pari a e variazione IRAP pari a 400. L assemblea dei soci delibera di accantonare il 30% degli utili a riserva legale, destinando il 3% ai fondi mutualistici e accantonando il 67% restante a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazione in aumento per IRAP Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per IRAP (comma 1, art. 11, dpr 601/1973) Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva ind. (massimo 37% di ) Reddito imponibile Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta (2.300 x 27,5%) 632,50 106

107 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA SOCIALE Esempio La cooperativa sociale ha verificato le condizioni indicate dal comma 1, dell articolo 11, d.p.r. n. 601/1973, ha realizzato un utile ante imposte pari ad euro e rileva variazioni fiscali in aumento per costi indeducibili pari a L assemblea dei soci delibera di accantonare il 30% degli utili a riserva legale, destinando il 3% ai fondi mutualistici e accantonando il 67% restante a riserva indivisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per IRAP (art. 11, dpr 601/1973) Reddito imponibile - Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta

108 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA SOCIALE Esempio La cooperativa sociale ha verificato le condizioni indicate dal comma 1, dell articolo 11, d.p.r. n. 601/1973, ha realizzato un utile ante imposte pari ad euro e rileva variazioni fiscali in aumento per costi indeducibili pari a L assemblea dei soci delibera di accantonare il 30% degli utili a riserva legale, destinando il 3% ai fondi mutualistici e accantonando il 67% restante a riserva indivisibile. Questa, invece, la determinazione nel caso in cui il rapporto indicato dal comma 2, dell articolo 11, d.p.r. n. 601/1973 si collochi nell intervallo tra il 25% ed il 50%, con i medesimi dati di partenza: Utile ante imposte (IRES) Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva i. (67% di Reddito imponibile Aliquota IRES (50% - comma 2, art. 11, d.p.r. n. 601/1973) 27,50% x 50% 13,75% Imposta IRES dovuta (2.000 x 13,75%)

109 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE COOPERATIVA A MUTUALITA DIVERSA (NON PREVALENTE) Esempio La cooperativa sociale ha realizzato un utile ante imposte pari ad euro e rileva variazioni fiscali in aumento per costi indeducibili pari a L assemblea dei soci delibera di accantonare il 30% degli utili a riserva legale, destinando il 3% ai fondi mutualistici e accantonando il 67% restante a riserva divisibile. Utile ante imposte (IRES) Variazioni in aumento per costi indeducibili Variazione in diminuzione per accantonamento a riserva (30% di 1000) -300 Variazione in diminuzione per quota ai fondi mutualistici (3% di 1.000) -30 Reddito imponibile Aliquota IRES 27,50% - Imposta IRES dovuta (2.670 x 27,50%) 734,25 109

110 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il D.L. 138/2011, convertito nella Legge 148/2011 ha introdotto dei nuovi commi che rideterminano le quote di utili da assoggettare a tassazione in base a una modifica delle precedenti disposizioni: Modifica alla Legge 311/2004 Al comma 36-bis, il legislatore dispone che «in anticipazione alla riforma del sistema fiscale» viene modificato il comma 460, dell articolo 1, della Legge 311/2004: la quota di tassazione del 30% degli utili prevista dalla lettera b) per le «cooperative a mutualità prevalente» è incrementata al 40% la quota di tassazione degli utili prevista dalla lettera b-bis) per le «cooperative di consumo» è incrementata al 65% resta invariata la disposizione, di cui alla lettera a) della medesima legge, per cui permane la tassazione al 20% degli utili netti dell esercizio a carico delle «cooperative agricole e della piccola pesca» (e assimilate) 110

111 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il D.L. 138/2011, convertito nella Legge 148/2011 ha introdotto dei nuovi commi che rideterminano le quote di utili da assoggettare a tassazione in base a una modifica delle precedenti disposizioni: Modifica alla al D.L. 63/2002 convertito con la legge 112/2002 L articolo 12 della Legge 904/1977 prevede che della parte di utile destinata alla riserva indivisibile che non concorre a formare il reddito imponibile, ne viene esclusa per la quota del 10% degli utili netti annuali. Detta disposizione riguarda tutte le società cooperative interessate alle disposizioni della Legge 904/1977. Di conseguenza, per quanto detto in precedenza, considerando che la quota da destinare a riserva legale è pari al 30% degli utili, la tassazione inciderà sul 3% degli utili netti annuali. 111

112 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Italia Oggi 2 settembre 2011 Fabrizio G. Poggiani 112

113 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Applicabilità art. 12 legge n. 904/77 Fino all esercizio 2007 Dall esercizio 2008 Dall esercizio 2012 (o esercizio in corso alla data del 17/09/2011) Coop a mutualità prevalente Quota utile non imponibile Quota utile imponibile. Quota utile non imponibile Quota utile imponibile Quota utile non imponibile Quota utile imponibile Coop di consumo 70% 30% 45% 55% 35% 65% Altre coop 70% 30% 70% 30% 60% 40% Coop agricole 80% 20% 80% 20% 80% 20% 113

114 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE La tassazione per una cooperativa a mutualità prevalente Determinazione del carico IRES Descrizione Prima Dopo A) Utile di esercizio ante imposte 1.000, ,00 A-1) Variazione in aumento per IRAP 500,00 500,00 B) Variazione in aumento per costi indeducibili 300,00 300,00 B-1) Variazione in aumento per 10% riserva legale - 30,00 C) Variazione in diminuzione per quota riserva legale 300,00 300,00 D) Variazione in diminuzione per 3% fondi mutualistici 30,00 30,00 E) Variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370,00 270,00 E-1) Variazione in diminuzione per ristorni 400,00 400,00 F) Imponibile IRES stimato 700,00 830,00 G) Ires dovuta da stanziare in bilancio (27,50%) 192,50 228,25 H) Utile netto da imposta IRES 807,50 771,75 114

115 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il conseguente modello dichiarativo (UNICO SC) Modello UNICO SC Descrizione Prima Dopo A) Utile di esercizio ante imposte 807,50 771,75 B) Variazione in aumento per costi indeducibili e IRAP 800,00 800,00 B-1) Variazione in aumento per 10% della riserva legale - 30,00 C) Variazione in aumento per quota IRES di competenza 192,50 228,25 D) Variazione in diminuzione per riserva legale 242,25 231,53 E) Variazione in diminuzione per fondi mutualistici 24,23 23,15 F) Variazione in diminuzione per quota utili a riserva 298,78 208,37 G) Variazione in diminuzione per assegnazione ristorni 400,00 400,00 H) Variazione per imposte sui redditi 134,75 136,95 I) Reddito imponibile 700,00 830,00 L) Ires dovuta per stanziamento 192,50 228,25 115

116 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE A) Utile ante imposte (presunto) 1.000,00 B) Variazioni in aumento (presunto) 800,00 B-1) Variazioni in diminuzione per assegnazione ristorni (presunto) 400,00 C) Variazione in aumento per 10% riserva legale (10% del 30% di 1.000,00) 30,00 D) Ires su variazioni in aumento e quota di riserva (27,5% x 430,00) 118,25 E) Differenza utile netto ( ,25) 881,75 F) Ires su utile netto (27,5% su 40% di 1.000,00) 110,00 G) Utile civilistico dopo imposte ( ,25 110,00) 771,75 H) Quota esente di utili accantonati (771,75 x 57%) 439,90 I) Fondi mutualistici 3% (771,75 x 3%) 23,15 L) Quota utile imponibile (771,75 439,90 23,15) 308,70 M) Variazioni in aumento (800, ,00) 830,00 M-1) Variazioni in diminuzione per assegnazione ristorni (400,00) 400,00 N) Variazioni in aumento per IRES (118,25+110,00) x 40% 91,30 O) Imponibile fiscale (308,70+830,00+91,30-400) 830,00 P) IRES complessivamente dovuta (830,00 x 27,5%) 228,25 Q) IRES su variazioni in aumento e quota di riserva (430 x 27,5%) 118,25 R) IRES su utile al netto delle imposte (400 x 27,5% ) 110,00 S) IRES complessivamente dovuta 228,25 116

117 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il riporto delle perdite fiscali: nuovo limite In questa sede si deve altresì segnalare che il comma 9, dell art. 23, del decreto legge 6 luglio 2011 n. 98, convertito nella legge n. 111 del 2011 (cosiddetta Manovra correttiva ) ha introdotto (commi 1 e 2, dell articolo 84, d.p.r. n. 917/1986) l eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite fiscali, con la possibilità di scomputare le stesse dagli utili realizzati negli esercizi successivi, ma nel limite dell 80% del reddito imponibile. Di conseguenza, a fronte di perdite pari a 1.000, nel primo esercizio in cui il reddito imponibile risulta pari a 400, il soggetto può abbattere detto reddito fino a euro 320 (400 x 80%), dovendo comunque tassare almeno 80 e riportando in avanti, senza alcun limite di tempo,

118 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il riporto delle perdite fiscali: nuovo limite Con riferimento alle società cooperative è utile ricordare che l Amministrazione Finanziaria ha confermato che la limitazione indicata dal terzo periodo, comma 3, dell articolo 83 del Tuir, per effetto del quale la perdita è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile, si rende applicabile anche ai soggetti che beneficiano di un esenzione da tassazione del reddito imponibile, calcolata applicando una percentuale prestabilita di esenzione. Il documento di prassi appena richiamato, in effetti, ha avuto il pregio di chiarire che dalla detta riduzione dell utilizzo delle perdite devono restare escluse quelle cooperative che non beneficiano di esenzione del reddito imponibile basata su una precisa percentuale, come quelle cui si rendono applicabili le disposizioni, di cui agli articoli 10 e 11, del d.p.r. 601/1973 (cooperative agricole e di lavoro). Agenzia delle Entrate, risoluzione 13 dicembre 2010 n. 129/E 118

119 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Il riporto delle perdite fiscali: riduzione Cooperativa a mutualità prevalente L esempio dell Agenzia delle Entrate Esercizio Perdita fiscale nell esercizio Esercizio Utile civilistico nell anno 2011 pari a 100 (di cui 70 destinato a riserve indivisibili e 30 tassato) 30 utile 30 (100 70) utilizzo perdita fiscale 970 ( ) riporto perdita pregressa 70 limite per utile detassato 119

120 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE I ristorni Sul punto è, però, intervenuta nuovamente l Amministrazione Finanziaria, con un altro documento di prassi, alla luce del vigente sistema di tassazione, come introdotto dalla legge 311 del 2004 (Finanziaria 2005). La stessa agenzia ha confermato che i ristorni, rappresentativi del vantaggio mutualistico dei soci e derivanti dai rapporti di scambio intrattenuti da questi ultimi con l ente, sono deducibili dal reddito delle cooperative e dai loro consorzi, sia se l attribuzione avviene mediante imputazione diretta al conto economico nell esercizio di competenza Agenzia delle Entrate, circolare 9 aprile 2008, n. 35/E sia se avviene attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile, dovendo considerare gli stessi come impiego degli utili stessi Agenzia delle Entrate, circolare 18 giugno 2002, n. 53/E 120

121 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE I ristorni e l invarianza dell IRES I RISTORNI DELLE COOP E L INVARIANZA IRES AGENZIA DELLE ENTRATE, CIRCOLARE 9 APRILE 2008, N. 35/E Descrizione Imputazione a c/economico Variazione del reddito imponibile Utile netto 72,08 92,08 Variazione in aumento per imposta (33% x 24)) 7,92 7,92 Variazione in diminuzione per ristorno (20) = 20,00 Variazione in diminuzione per quota di utile a riserva indivisibile (70% dell utile netto) 50,46 50,46 Variazione in diminuzione (70% di 7,92) (*) 5,54 5,54 Reddito imponibile 24,00 24,00 Ires (24,00 x 33%**) 7,92 7,92 Dati base cooperativa a mutualità prevalente: Utile lordo = 100 Ristorno da attribuire = 20 Ires = 33% Tassazione minima dell utile = 30% (*) Nota: comma 10, art. 21, legge 449/1997 (**) aliquota Ires indicata nel documento di prassi attuale 27,5% 121

122 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE IRAP L imposta regionale sulle attività produttive colpisce anche le società cooperative, ai sensi dell articolo 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 e successive modificazioni e integrazioni. Le aliquote applicabili dipendono anche dal settore in cui opera la cooperativa (si pensi all aliquota ridotta dell 1,9% destinato al comparto dell agricoltura). La base imponibile viene determinata per differenza tra gli aggregati A) e B) del conto economico, tenendo conto dei costi indeducibili e delle detrazioni spettanti prescritte dalla relativa disciplina. Sull applicabilità dell IRAP alle cooperative si è espressa anche l Agenzia delle Entrate, la quale, a richiesta specifica, ha precisato che la variazione in diminuzione della quota IRAP prescritta per le cooperative di lavoro deve essere eseguita limitatamente al reddito imponibile IRES e non anche dal reddito imponibile IRAP, non potendo applicarsi una estensione interpretativa dell agevolazione. Agenzia delle Entrate, risoluzione 26 settembre 2005 n. 130/E 122

123 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Italia Oggi 27 aprile 2011 Fabrizio G. Poggiani 123

124 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE Studi di settore e cooperative L Agenzia delle Entrate ha chiarito che, tranne i casi previsti dalla legge, le cooperative sono assoggettate alla predisposizione dei modelli inerenti agli studi di settore allegati alle dichiarazioni annuali. La stessa Agenzia delle Entrate precisa che in caso di scostamento dei risultati degli studi sarà l Ufficio periferico che, una volta verificato il rispetto della mutualità dell ente, come prescritti dall articolo 14, D.P.R. 601/1973, terrà conto, nel contraddittorio, che i valori di ricavo realizzati dalla cooperativa sono influenzati dal perseguimento dei fini mutualistici. Di conseguenza, è l Ufficio periferico delle Entrate che valuta «caso per caso» gli scostamenti dai ricavi determinati con gli studi di settore, in relazione al luogo di svolgimento e alla specifica tipologia di attività, così come gli effetti sui ricavi conseguiti nel rispetto dei requisiti di mutualità. Agenzia delle Entrate, circolare 21 maggio 1999 n. 110/E 6.5 Agenzia delle Entrate, circolare 18 giugno 2009 n. 29/E 124

125 IL TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE COOPERATIVE L attività di controllo e le cooperative L Agenzia delle Entrate, con riferimento al regime agevolativo previsto per le società cooperative ha precisato che gli Uffici periferici devono «prioritariamente» controllare i soggetti che si qualificano come cooperative, ma non risultano iscritti nel relativo Albo, nonché nei confronti di quelli per i quali vengono rilevati specifici indicatori di rischio (crediti Iva di importo elevato, perdite sistematiche, costo del lavoro eccessivo rispetto ai ricavi, omessa presentazione dei modelli inerenti agli studi di settore). Inoltre, la stessa Agenzia delle Entrate aveva precisato che l azione di verifica è esercitata con lo scopo di recuperare gettito derivante dall evasione fiscale attuale e pregressa e di eseguire un opera di dissuasione per i soggetti che non rispettano determinati requisiti e utilizzano agevolazioni a essi non concedibili. L Agenzia delle Entrate si è proposta di eseguire controlli incisivi del rispetto della mutualità prevalente, anche utilizzando strumenti forniti grazie ad accordi e convenzioni con altri enti e, in particolare, con il Ministero dello sviluppo economico. Agenzia delle Entrate, circolare 18 maggio 2011 n. 21/E Agenzia delle Entrate, circolare 31 maggio 2012 n. 18/E Agenzia delle Entrate, circolare 6 agosto 2014 n. 25/E 125

126 GLI ASPETTI TRIBUTARI DEI PRESTITI SOCIALI 126

127 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Gli interessi sui prestiti sociali Il comma 465, dell articolo unico della legge , n. 311 (Finanziaria 2005) ha disposto che: sono indeducibili per la cooperativa gli interessi sui prestiti dei soci per la parte che supera l ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei Buoni postali fruttiferi (B.P.F.), aumentato della percentuale pari allo 0,90 Si ricorda che: i versamenti dei i devono rispettare le disposizioni contenute nell articolo 13, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 se sono rispettate le condizioni indicate dall articolo 13, la ritenuta prevista dal comma 5, articolo 26 del D.P.R. 29 settembre 1973 si applica a titolo d imposta sugli interessi corrisposti a soci persone fisiche residenti nello Stato (società semplici ed enti non commerciali) 127

128 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Il limite quantitativo alla raccolta, per le cooperative con più di 50 soci: l ammontare complessivo dei «prestiti sociali» non deve eccedere, in nessun momento, il triplo del patrimonio risultante dall ultimo bilancio 128

129 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Gli interessi sui prestiti sociali Le condizioni quantitative di limite nella raccolta disposte dall art. 13, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, sono le seguenti: ,32 per i soci delle cooperative di manipolazione, trasformazione, conservazione e commercializzazione dei prodotti agricoli, per quelle di produzione lavoro, nonché per le cooperative edilizie di abitazione ,66 per i soci delle cooperative diverse da quelle indicate al punto che precede e, si ricorda che i valori indicati sono adeguati per ogni triennio (quelle indicate con il D.M. 1 aprile 2005) che, nel rispetto dell art. 13, il tasso massimo di remunerazione non può eccedere di 2,5 punti la misura massima degli interessi spettanti ai detentori del Buoni postali fruttiferi (B.P.F.) 129

130 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI 130

131 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI 131

132 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Gli interessi sui prestiti sociali L Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità di determinazione della quota non deducibile degli interessi erogati sui prestiti dei soci, con la necessità di: individuare nel periodo d imposta i sotto periodi intercorrenti tra un emissione e l altra del BPF, al fine di individuare gli interessi minimi per ciascuna emissione sommare a ciascuno di tali interessi minimi la percentuale dello 0,90% al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sotto periodo calcolare gli interessi deducibili nel periodo d imposta utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sotto periodo, l ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza confrontare l ammontare massimo degli interessi deducibili nel periodo d imposta con l ammontare effettivo degli interessi spettanti al fine di determinare l ammontare degli eventuali interessi indeducibili ripetere l operazione per ciascun socio ed in relazione ai diversi prestiti erogati nel rispetto delle condizioni disposte dall art. 13, D.P.R. n. 601/73. Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E 132

133 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Gli interessi sui prestiti sociali L Agenzia delle Entrate ha fornito la formula per la determinazione della quota non deducibile degli interessi erogati sui prestiti dei soci. *(C x G x I (1) + C x G x I (2).. C x G x I (n)+ / N Dove: C = ammontare del prestito del socio G = scadenza del prestito I = il tasso massimo deducibile in ciascun sotto periodo N = il numero di giorni del periodo Agenzia delle Entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E 133

134 GLI INTERESSI SUI PRESTITI SOCIALI Estratto da Italia Oggi 7 maggio 2009 Fabrizio G. Poggiani Agenzia delle entrate, circolare 21 aprile 2009 n. 19/E 134

135 Il regime speciale iva per le coop agricole L IMPOSIZIONE INDIRETTA 135

136 L IMPOSIZIONE INDIRETTA Il comma 2, dell art. 10 del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito dalla Legge 14 maggio 2005, n. 80 ha apportato modifiche al regime speciale iva dei produttori agricoli. L Agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire la portata del provvedimento precisando che: la sostituzione della lettera c), comma 2, dell art. 34 del D.P.R. n. 633/72 non comporta più il rispetto dei limiti di pro-rata, con la conseguenza che le coop agricole potranno, in caso di applicazione del regime speciale, applicare la detrazione forfetizzata dell iva con l applicazione delle percentuali di compensazione sull intero ammontare delle cessioni di prodotti agricoli, collocati tra quelli indicati nella tabella A, parte prima allegata al decreto iva l entrata in vigore del decreto alla data del 17 marzo, obbliga la cooperativa ad applicare due regimi di detrazione, per le operazioni registrate fino al e quelle successive alla data del Agenzia delle Entrate, circolare 17 gennaio 2006 n. 1/E 136

137 Il regime L IMPOSIZIONE speciale iva per INDIRETTA le coop agricole Il regime speciale per i produttori agricoli, applicabile anche alle coop agricole, prevede: l applicazione del regime speciale basato sulla detrazione forfetizzata dell imposta sul valore aggiunto sulla base delle percentuali di compensazione è applicabile a prescindere dal volume d affari realizzato il regime speciale è applicabile alle cessioni della totalità dei prodotti anche se forniti da non soci ma solo se inseriti nella parte prima della tabella A allegata al decreto iva e nel rispetto del criterio della prevalenza i prodotti acquistati da terzi appartengano al medesimo settore produttivo di quello riferito ai prodotti conferiti dai soci i prodotti acquistati siano sottoposti a manipolazione e/o trasformazione 137

138 LE MANOVRA ESTIVA 138

139 I commi da 25 a 29, D.L. n. 112/2008, convertito dalla legge n. 133/2008 sono intervenuti a modificare alcune disposizioni della disciplina sulle cooperative, con particolare riferimento: all aumento al 55% della percentuale dell utile soggetta a tassazione per le cooperative di consumo a mutualità prevalente alla destinazione del 5% dell utile al Fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti, da parte delle cooperative a mutualità prevalente di grandi dimensioni LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE all innalzamento al 20% della ritenuta a titolo d imposta sugli interessi corrisposti ai soci per in finanziamenti da questi concessi alla società N.B.: in sede di conversione non è stata confermata la disposizione che prevedeva l abolizione della revisione biennale nei confronti delle cooperative con volume d affari inferiore ad 1 milione di euro. 139

140 LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE Di conseguenza, per quanto concerne la tassazione parziale delle cooperative di consumo, si conferma quanto segue: ai sensi dell articolo 12 della Legge n. 904/1977, la quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria (riserva legale) pari al 30% non concorre alla formazione del reddito imponibile non concorre, altresì, alla formazione dell utile di esercizio il 3% dell utile destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione l utile d esercizio concorre nella misura del 30% degli utili netti annuali alla formazione del reddito imponibile per la generalità delle cooperative, 20% per quelle agricole e della piccola pesca e 55% per quelle di consumo e loro consorzi la nuova disposizione decorreva dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare dal 2008)

141 LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE Cooperative di consumo a mutualità prevalente Utile tassato nella misura pari al 55% 141

142 LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE I commi 25 e 26 dell articolo 82 prevedono la destinazione del 5% dell utile netto annuale conseguito dalla cooperativa al Fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti istituito dai commi da 29 a 31 dell articolo 81 del medesimo decreto: Detto obbligo colpisce: le cooperative a mutualità prevalente aventi in bilancio un debito per finanziamento contratto con i soci superiore a 50 milioni di euro, se detto debito risulta superiore al patrimonio netto contabile, comprensivo dell utile di esercizio. inoltre: 1. un decreto ad hoc dispone sulle modalità di devoluzione 2. il patrimonio deve essere verificato alla data di approvazione del bilancio 3. da definire l eventuale detassazione di detta quota 4. le disposizioni si applicano sugli utili indicati nel bilancio relativo all esercizio in corso al 25 giugno 2008 e successivo (per quelle cooperative con esercizio coincidente con l anno solare, i bilanci del 2008 e del 2009) 142

143 LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE Per quanto concerne la nuova aliquota della ritenuta sugli interessi erogati dai soci alla cooperativa, si ricorda che: l aliquota viene innalzata dal 12,5% al 20% la nuova misura si applica alle cooperative a mutualità prevalente e non prevalente con esclusione di quelle inquadrabili tra le micro imprese, ai sensi della raccomandazione n. 2003/3617CE la nuova misura si applica ai finanziamenti erogati nel rispetto delle condizioni indicate dall articolo 13, D.P.R. n. 601/1973 (1 effettuati esclusivamente per il conseguimento dell oggetto sociale 2 con importi attualmente non superiori, per ciascun socio, ad euro ,00, elevati ad euro per le cooperative di trasformazione e lavorazione dei prodotti agricoli, per le cooperative di produzione e lavoro e per le cooperative edilizie e di abitazione 3 se gli interessi non superano la misura massima prevista con riferimento a quelli riconosciuti sui BFP aumentati di 2,5 punti) 143

144 LA MANOVRA DEL 2008: LE MODIFICHE Estratto da Italia Oggi 14 agosto 2008 Fabrizio G. Poggiani 144

145 LA LEGGE SVILUPPO 145

146 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE L articolo 10 della legge 23 luglio 2009 n. 9 (Pubblicato in G.U. n. 176 del S.O. n. 136) più conosciuta come Legge per lo sviluppo ha sancito, per le cooperative, quanto segue: 1. obbligo per tutte le cooperative, a mutualità prevalente e/o diverse di iscriversi all Albo delle cooperative in almeno una delle due sezioni previste 2. l iscrizione avviene automaticamente alla presentazione della comunicazione unica presentata agli sportelli delle camere di commercio 3. obbligo di indicare in bilancio i dati e le notizie relative alla mutualità utilizzando gli strumenti informatici di cui all articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile 4. obbligo di redazione del bilancio straordinario di cui all articolo 2545-octies solo in caso di modifica delle previsioni statutarie di cui all articolo 2514 c.c. 5. l accertamento dei requisiti mutualistici resta riservato in via esclusiva al ministero competente 6. al fine di accelerare le procedure di liquidazione, alle cooperative si rendono applicabili le disposizioni relative alla liquidazione coatta amministrativa 146

147 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE Estratto da Italia Oggi 10 luglio 2009 Fabrizio G. Poggiani 147

148 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE Estratto da Italia Oggi 14 luglio 2009 Fabrizio G. Poggiani 148

149 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE Estratto da Italia Oggi 2 settembre 2010 Fabrizio G. Poggiani 149

150 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE Articolo 10, comma 3, legge n. 99 del 2009 Con il comma 3, il legislatore ha posto a carico dell ufficio del Registro delle Imprese, l obbligo di trasmettere immediatamente all Albo delle società cooperative: la comunicazione unica, di cui all art. 9, D.L. n. 7 del 2007 la comunicazione di cancellazione della società cooperativa la registro la comunicazione della sua trasformazione in altra forma societaria per l immediata cancellazione dal citato Albo 150

151 LA LEGGE SVILUPPO DEL 2009: LE MODIFICHE Estratto da Italia Oggi 06 aprile 2010 Fabrizio G. Poggiani 151