Capitolo 16 Le poste in valuta

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1 Capitolo 16 Le poste in valuta Riferimenti: V. Antonelli, G. Liberatore (a cura di), Il bilancio d esercizio. Teoria e casi, Franco Angeli, Milano, capitolo 16; OIC 26, Operazioni in valuta estera, bozza per la consultazione. 1 Sommario L iscrizione e la rappresentazione in bilancio La descrizione delle poste in valuta La riserva adeguamento cambi La normativa fiscale 2 1

2 Le operazioni in valuta: OIC 26 Una operazione in valuta estera è un operazione espressa in una valuta diversa dall euro. Tra le operazioni in valuta estera vi possono essere: acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in valuta estera; prestiti erogati o ricevuti in cui l ammontare è espresso in valuta estera; acquisto di un bene strumentale in valuta estera. 3 Le poste in valuta: art bis, co.2 c.c. Il 2425 bis regola il valore d iscrizione nelle scritture continuative, il valore da assegnare a fine esercizio, la rappresentazione nello stato patrimoniale e nel conto economico. 4 2

3 Il valore di iscrizione iniziale I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta sono determinati con riferimento al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta. L operazione compiuta economicamente quando: se commerciale, avviene il trasferimento della proprietà o l erogazione dei servizi; se finanziaria, avviene lo spostamento o la ricezione dei fondi. 5 Il valore nel durante La rilevazione iniziale in euro non deve far dimenticare che, finché non vi è il successivo regolamento, i futuri flussi finanziari collegati a tali operazioni permangono in valuta estera. Per la valutazione delle operazioni che risultano ancora non regolate a fine esercizio, occorre distinguere tra: Attività e passività monetarie (ad eccezione delle immobilizzazioni finanziarie); Immobilizzazioni finanziarie e attività e passività non monetarie. 6 3

4 Attività e passività monetarie Devono essere iscritte al tasso di cambio alla data di chiusura dell esercizio. I conseguenti utili e o perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l eventuale utile netto deve essere è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Come si originano «i conseguenti utili o perdite su cambi»? 7 Capitolo 10 I crediti Esempio Abbiamo la seguente situazione: Storico ( ) Chiusura ( ) Credito in $ Debito in Yen L euro si è rivalutato o svalutato? Sono utili o perdite su cambi? 8 4

5 Utili o perdite su cambi Al momento del regolamento si possono avere: a) Crediti in valuta: somma incassata in euro a.1) controvalore di regolamento > del controvalore di iscrizione = utili su cambi a.2) controvalore di regolamento < del controvalore di iscrizione = perdita su cambi b) Debiti in valuta: somma pagata in euro b.1) controvalore di regolamento > del controvalore di iscrizione = perdita su cambi b.2) controvalore di regolamento < del controvalore di iscrizione = utili su cambi 9 Rappresentazione nel CE e nello SP Conto economico voce C-17-bis) Utili e perdite su cambi: utili e le perdite su cambi realizzati utili e le perdite presunti su cambi Stato patrimoniale: non è presente nessuna specifica e separata esposizione 10 5

6 Attività e passività non monetarie Le immobilizzazioni materiali, immateriali e le partecipazioni devono essere iscritte al tasso di cambio vigente al momento del loro acquisto. Pertanto le differenze cambio positive o negative non danno luogo ad una autonoma e separata rilevazione. Per poter stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell attivo circolante). In questo processo valutativo, gli effetti legati alla variazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per le singole attività. 11 Esempi Attività e passività monetarie: i crediti e i debiti commerciali in valuta. Le immobilizzazioni finanziarie in valuta. I titoli e le partecipazioni non immobilizzati in valuta. 12 6

7 I crediti in valuta (1) I crediti in valuta sono convertiti in euro: il giorno in cui è compiuta l operazione secondo il cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta (art bis, comma 2, c.c.) In sede di assestamento si possono avere due casi: 1) se sono stati interamente incassati si rilevano in conto economico gli utili su cambi e le perdite su cambi 2) se non sono stati interamente incassati sono valutati al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell esercizio e i relativi utili e perdite su cambi devono incidere sul reddito di periodo. 13 I crediti in valuta (2) Si applica il criterio del presumibile valore di realizzo (art. 2426, co.1, n.8, c.c.) È necessario: 1) adeguare il valore del credito (nella sua espressione in valuta estera) al presumibile valore di realizzo futuro atteso, anch esso espresso in valuta estera 2) convertire l importo così ottenuto al cambio corrente di fine esercizio 3) rilevare l eventuale differenza, tra il valore così stimato e il controvalore in euro inizialmente iscritto, e imputarla quale componente di reddito 14 7

8 I crediti in valuta (3) Pertanto, occorre stimare: la svalutazione derivante da perdite di inesigibilità, resi, rettifiche, abbuoni o sconti la differenza di cambio rispetto al valore di presumibile realizzo, comprensiva della valutazione combinata dei realizzi e della conversione valutaria Se queste componenti sono significative e specificatamente individuabili: il conto acceso alla prima componente è da imputare, nel conto economico civilistico, alla voce B.10.d) Svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide (o alla voce D.19.b) Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, se si tratta di crediti di finanziamento) il conto acceso alla seconda componente è da imputare, nel conto economico civilistico, alla voce C.17-bis) Utili e perdite su cambi Se le differenze non sono significative (manca la svalutazione) si iscrivono solamente gli utili o le perdite presunte su cambi 15 Un esempio di valutazione dei crediti in valuta (1) Il 12/11/X1, la A&L S.p.A. vende una partita di merce alla Plus di New York (USA): valore della cessione dollari ; regolamento a 180 giorni. Al 12/11/X1, il cambio euro-dollaro è pari a 1,25. Al 31/12/X1, la A&L S.p.A. viene a conoscere che la Plus è in seri problemi finanziari ed ha subito alcune azioni giudiziarie di esecuzione forzosa per i propri debiti, il tutto documentato dalla SACE. Si stima, perciò, di poter incassare soltanto il 90% del credito. Al 31/12/X1, il cambio euro-dollaro è pari a 1,3333. Al 12/03/X2 s incassano dollari, convertiti al cambio euro-dollaro 1,2821. Consideriamo i flussi dell operazione. Al 12/11/X1 il controvalore in euro è pari a: /1,25 = 8.000,00 euro Al 31/12/X1, il credito non è ancora stato incassato e, perciò, deve essere valutato. L OIC 26, 5.1, suggerisce due soluzioni: - rilevazione omnicomprensiva della valutazione del credito; - rilevazione disgiunta della svalutazione del credito e della differenza su cambi. Nel primo caso si ha: Valore di presumibile realizzo = dollari % = dollari Controvalore in euro: /1,3333 = 6.750,00 euro Differenza complessiva: 8.000, ,00 = 1.250,00 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II) Crediti 1) Clienti

9 Un esempio di valutazione dei crediti in valuta (2) I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi (1.250) Nel secondo caso si ha: Svalutazione su crediti % = dollari Controvalore in euro al cambio cronologico: 1.000/1,25 = 800,00 (svalutazione crediti in euro) Valore di presunto realizzo convertito in euro: / 1,3333 = 6.750,00 euro Differenza su cambi: 6.750,00 (8.000,00 800) = 450 euro (perdita presunta su cambi) I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II) Crediti 1) Clienti Un esempio di valutazione dei crediti in valuta (3) I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 B) Costi della produzione 10.d) Svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi 800 (450) Come si vede, nei due casi il risultato finale non cambia, ma differente è la rappresentazione contabile dei valori di rettifica. Nell esercizio successivo, si procederà all incasso: /1,2821 = 7.020,00 euro L utile effettivo su cambi sarà pari a: 7.020, ,00 = 270,00 euro 18 9

10 I debiti in valuta Valutazione speculare a quella dei crediti in valuta: Se il controvalore pagato < di quello originariamente iscritto in contabilità = utili su cambi Se il controvalore pagato > di quello originariamente iscritto in contabilità = perdite su cambi 19 Un esempio di valutazione di debiti in valuta (1) La A&L S.p.A. ha acquistato, in data 22/11/X1, una partita di merce in Russia, al prezzo di dollari Regolamento a 4 mesi. Il cambio euro-dollaro è pari a 1,25. Al 31/12/X1, il cambio euro-dollaro è pari a 1,2195. Al 22/03/X2, la A&L S.p.A. acquista una divisa in dollari al cambio euro-dollari 1,2048. Il calcolo del controvalore in euro avviene: - al momento in cui sorge il debito; - alla fine dell esercizio; - al pagamento del debito. Al momento in cui sorge il debito, si ha: / 1,25 = ,00 (valore del debito in euro al 22/11/X1) Alla fine dell esercizio si ha: / 1,2195 = (valore del debito in euro al 31/12/X1) , ,00 = 400,00 euro, perdita presunta su cambi. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 D) Debiti 7) Debiti v/fornitori

11 Un esempio di valutazione di debiti in valuta (2) I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 C)Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi (400) Al momento del pagamento del debito si ha: ,00 / 1,2048 = ,00 (uscita effettiva in euro al 22/03/X2) , ,00 = 200,00 euro, differenza effettiva su cambi 21 Le immobilizzazioni finanziarie in valuta Le partecipazioni immobilizzate rilevate secondo il criterio del costo e i titoli non azionari inclusi tra le immobilizzazioni finanziarie vanno valutati al tasso di cambio vigente al momento del loro acquisto. Le partecipazioni immobilizzate rilevate secondo il criterio del patrimonio netto, nel caso in cui i bilanci di tali partecipazioni siano espressi in valuta estera, vanno espresse in moneta di conto. Per far ciò si devono applicare gli stessi criteri e metodi di valutazione stabiliti per il bilancio consolidato

12 I titoli e le partecipazioni non immobilizzati in valuta Sono valutati al minore tra il costo storico e il valore di mercato Il valore di mercato è espresso in valuta e deve essere convertito al cambio di fine esercizio Il costo storico è espresso in valuta ed è già stato convertito in euro al cambio cronologico. Se: il costo storico > valore di mercato = perdita presunta (di cui una quota dovuta a cambi); il costo storico < valore di mercato = nessuna differenza su cambi, si mantiene il saldo iniziale di conto. 23 La gestione amministrativa delle partite in valuta In alcuni casi (soprattutto fiscali) è utile tracciare contabilmente le differenze tra il controvalore di fine periodo e quello originariamente iscritto nel sistema contabile. I saldi dei conti accesi ai crediti e ai debiti in valuta, nel sistema di contabilità generale, sono pari ai valori d iscrizione e tali rimangono fino al momento della chiusura delle partite corrispondenti. La contropartita della differenza presunta su cambi è rilevata in un conto transitorio del tipo Clienti c/adeguamento cambi o Fornitori c/adeguamento cambi, della stessa natura e destinazione di bilancio del conto a cui si riferiscono

13 Riserva adeguamento cambi È accantonata in sede di destinazione dell utile netto. È indistribuibile, fino al realizzo effettivo degli utili. Può essere utilizzata fin dall esercizio della sua iscrizione a copertura delle perdite degli esercizi precedenti. 25 Calcolo riserva adeguamento cambi Casi: 1) C.17. bis negativo: nessun accantonamento 2) C.17. bis positivo: occorre confrontarsi con il reddito d esercizio a) Se reddito d esercizio > C.17.bis, si accantona l importo pari a C.17.bis e si distribuisce la differenza Esempio 2 a): utile = 600 ; C17 bis = 500. Quindi, 500 si accantona e 100 si può distribuire b) Se reddito d esercizio < C.17.bis, si accantona l utile d esercizio Esempio 2 b): utile = 300; C17 bis = 500. si accantona 300 e niente viene distribuito c) In caso di perdita netta di esercizio: non si effettua l accantonamento Esempio 2 c): perdita = 100 ; C17 bis = 500. Non si accantona niente 26 13

14 La normativa fiscale (art. 110, co.3 TUIR) Utili effettivi su cambi Perdite effettive su cambi Utili presunti su cambi Perdite presunte su cambi Imponibili nell esercizio di conseguimento Deducibili nell esercizio di sostenimento Nell esercizio di rilevazione Ripresa in diminuzione Nell esercizio di realizzo Ripresa in aumento Nell esercizio di rilevazione Ripresa in aumento Nell esercizio di realizzo Ripresa in diminuzione 27 14

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