FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO PARERE N.13 DEL 15/04/2010 IL QUESITO

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1 FONDAZIONE STUDI CONSULENTI DEL LAVORO PARERE N.13 DEL 15/04/2010 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI ATTIVI SU RIMBORSO DI ONERI DEDOTTI IL QUESITO Recentemente ho ottenuto il rimborso di contributi versati negli anni alla cassa di previdenza posto che non ho raggiunto il minimo pensionabile. Premesso che detti contributi sono stati da me dedotti in Unico negli anni in cui li ho versati, chiedo di conoscere quale debba essere il corretto comportamento fiscale circa gli oneri rimborsati e gli interessi attivi che mi sono stati riconosciuti dalla Cassa sugli importi versati. * * * PREMESSA La lett. e) del comma 1 dell articolo 10 del Tuir, dispone che I contributi previdenziali e assicurativi versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria sono deducibili dal reddito complessivo. In conformità a ciò, le istruzioni al Modello Unico PF 2010 in relazione al rigo RP23 prevedono che occorra indicare l importo dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché i contributi volontari versati alla gestione della forma pensionistica obbligatoria d appartenenza. Tali oneri sono deducibili anche se sostenuti per i familiari fiscalmente a carico. La lett. n-bis dell articolo 17 del Tuir stabilisce che debbono essere assoggetti a tassazione separata Le somme corrisposte a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo per i quali si è fruito della detrazione in periodo d imposta precedenti.. Le istruzioni al Modello Unico PF 2010 riferite alla Sezione III, chiariscono che vanno indicate nel Rigo RM8, le somme conseguite a titolo di rimborso di.(omissis) oneri, (omissis), dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta

2 precedenti e che nell anno 2009 sono state oggetto di sgravio, rimborso o comunque di restituzione (omissis) da parte (omissis).di terzi.. LA TASSAZIONE DELLE SOMME RIMBORSATE Alla luce di quanto sopra rappresentato è evidente che le somme oggetto di rimborso devono concorrere alla formazione del reddito del contribuente, mediante tassazione separata, nel periodo d imposta in cui le stesse entrano nella disponibilità finanziaria del medesimo e, dunque, all atto dell incasso. Assai più complessa è la questione dell assoggettamento a tassazione degli interessi riconosciuti dalla Cassa contestualmente al rimborso delle somme a suo tempo versate. Preliminarmente occorre sottolineare che: la classificazione dei redditi previsti dall articolo 6 del Tuir è rigida e non prevede categorie residuali. Le categorie reddituali sono: reddito di lavoro dipendente, autonomo, impresa, capitale, fondiari, diversi. L onere indicato nella richiesta di parere, essendo tale, non facendo parte di alcuna di dette categorie, assume comunque valenza reddituale (come componente negativo) per espressa disposizione normativa (articolo 10 del Tuir) e si deduce dal reddito complessivo, ossia dalla somma dei redditi dichiarati. il richiamato articolo 17 del Tuir nella parte che disciplina la tassazione degli oneri dedotti, testualmente prevede l imponibilità delle sole somme (rimborsate) a suo tempo dedotte; è indubitabile che gli interessi attivi riconosciuti dalla Cassa non sono stati certo oggetto di deduzione. GLI INTERESSI COMPENSATIVI Ciò detto, occorre comprendere, in definitiva, se gli interessi riconosciuti dalla Cassa siano o meno compresi nella nozione di reddito di capitale. Ebbene, gli interessi di cui alla richiesta di parere assumono la natura di interessi compensativi, vale a dire interessi che assolvono la funzione remunerativa, rappresentando un compenso dovuto in cambio del vantaggio della disponibilità di una somma di denaro spettante al creditore. Si distinguono dagli interessi di mora che assumono tale denominazione solo dal momento di costituzione in mora del debitore. La natura di interessi compensativi è, peraltro, confermata dalla giurisprudenza; per tutte, la recentissima sentenza n del 12 febbraio 2010 la quale affronta un caso in parte assimilabile a quello oggetto di richiesta di parere. La Suprema Corte ha stabilito che gli interessi maturati sui crediti di imposta, nei confronti dell amministrazione, hanno natura

3 compensativa. Nello stesso senso si è pronunciata la Cassazione 04/02/2004, n. 2087; 5 luglio 1990, n. 7091; 14 marzo 1959, n In definitiva, la giurisprudenza della suprema Corte ha sancito che costituiscono interessi compensativi quelli che non rappresentano una ricchezza novella, avendo essi il tratto funzionale di riequilibrare, in termini pecuniari, il valore d un patrimonio perduto. Vi è quindi una funzione risarcitoria, la quale reintegra una perdita patrimoniale. In senso contrario la circolare n. 40 del 22 dicembre 1980, la quale, con riferimento agli interessi dovuti dall Amministrazione finanziaria al contribuente in sede di rimborso di carichi tributari non dovuti, ha sostenuto che le somme per ritardato rimborso costituiscono un accessorio del credito principale da restituire, accessorio che, tuttavia, ha una natura diversa dal credito principale (nel caso di specie si tratta di imposte non dovute). In definitiva, gli interessi secondo tale pronuncia sarebbero riconducibili ai redditi di capitali di cui all articolo 41 del Tuir (allora vigente). L INQUADRAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI COMPENSATIVI Al riguardo, si osserva che nell articolo 41 del previgente DPR n. 597 del 1973, alla lettera i) riconduceva alla nozione di reddito di capitale i) gli altri interessi non aventi natura compensativa e ogni altra rendita o provento in misura definita derivante dall'impiego di capitale.. Dunque, gli interessi compensativi erano esclusi dalla tassazione per espressa disposizione normativa. Tale nozione è rimasta immutata anche nell ambito dell articolo 44 del Tuir, sino alla modifica intervenuta ad opera dell articolo 1 del decreto legislativo n. 344 del 12/12/2003 (riforma Ires), concretizzatasi nella eliminazione del passaggio non aventi natura compensativa. Se ne dovrebbe concludere che gli interessi compensativi, a decorrere dal 1 gennaio 2004, concorrono a formare il reddito dei contribuenti. Tuttavia, tale conclusione non appare convincente poiché, se così fosse, si negherebbe un aspetto fondamentale: gli interessi compensativi, come più volte sottolineato dalla corte di Cassazione, non assumono la qualifica di reddito poiché, come fa trasparire la parola compensativi, assumono la qualifica di reintegrazione di una componente patrimoniale perduta. In altre parole, sotto il profilo logico, affinchè per il contribuente persona fisica, possano essere tassati gli interessi compensativi (e quelli di mora) sarebbe necessario concedere la deducibilità fiscale della corrispondente perdita patrimoniale, con la conclusione che i due elementi, esattamente contrapposti, si dovrebbero bilanciare.

4 Peraltro, nel caso di specie, posto che, come detto, è indubitabile che l interesse corrispettivo attenga alla natura patrimoniale della perdita subita dall iscritto che si è privato delle somme corrisposte alla Cassa, gli interessi de quo non possono essere riconducibili neanche alla previsione dell articolo 6 del Tuir, nella parte che dispone Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.. Ed infatti, se da un lato occorre riconoscere che gli interessi compensativi e di mora sono attratti a tassazione, dall altra parte tale evento può avvenire solamente in funzione dei redditi di cui costituiscono accessorio. Ad esempio, gli interessi di mora addebitati da un professionista per il pagamento ritardato di una proprio parcella, confluiscono certamente nel reddito di lavoro autonomo per il principio di accessorietà di cui al citato articolo 6 del Tuir. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE Per quanto riguarda gli interessi attivi erogati dalla Cassa previdenziale unitamente ai contributi rimborsati, si è del parere che gli interessi medesimi, aventi natura compensativa e, dunque, di reintegrazione di una perdita patrimoniale, non abbiano natura reddituale, talchè non concorrono alla formazione del reddito del contribuente. Non risultano essere, peraltro, neanche componenti accessori di altri redditi, conseguentemente non sono riconducibili alla nozione di reddito di cui all articolo 6 del Tuir. Si sottolinea che, con riferimento alle disposizioni normative ora illustrate, nella versione frutto del citato decreto di riforma Ires, non risultano specifiche pronunce ministeriali, né sono stati rinvenuti orientamenti giurisprudenziali. Riferimenti normativi DPR n. 917/86 (Tuir) articolo 6 e 44; articolo 10, comma 1, lett. e); articolo 17, comma 1, lett. n-bis) DPR n. 597/1673 articolo 41, comma 1, lett. i) Riferimenti di prassi Circolare n. 40 del 22 dicembre 1980

5 Riferimenti giurisprudenziali Cassazione sentenza n del 12 febbraio 2010; n del 04/02/2004; 5 luglio 1990, n. 7091; 14 marzo 1959, n Fondazione Studi IL PRESIDENTE Rosario De Luca