Attribuzione dei risultati e assegnazione dei beni del trust: considerazioni finali sul regime fiscale del trust nelle imposte indirette

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1 CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO IL REGIME FISCALE DEI TRASFERIMENTI Attribuzione dei risultati e assegnazione dei beni del trust: considerazioni finali sul regime fiscale del trust nelle imposte indirette Thomas Tassani Professore Aggregato, Università di Urbino Componente Commissione Studi Tributari Consiglio Nazionale del Notariato pagina 1 di 17

2 Premessa Piano della lezione Aggiornamento delle lezioni precedenti alla luce della Circ. Agenzia delle Entrate n. 48/E del 6/8/2007 Osservazioni sul tema della attribuzione dei risultati e assegnazione dei beni del trust nelle imposte indirette Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 2 di 17

3 Momenti giuridici rilevanti ai fini fiscali In sintesi Atto istitutivo di trust Atto dispositivo (Operazioni compiute durante il trust) Trasferimento di beni ai beneficiari del trust Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 3 di 17

4 Momenti giuridici rilevanti ai fini fiscali Atto istitutivo di trust Atto con cui il disponente esprime la volontà di costituire il trust Se non prevede anche il trasferimento di beni nel trust Assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, in quanto atto privo di contenuto patrimoniale (art. 11 Tariffa allegata DPR 131/86) Se redatto con atto pubblico o scrittura privata autenticata Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 4 di 17

5 Momenti giuridici rilevanti ai fini fiscali Atto di disposizione Atto con cui il disponente esprime la volontà di costituire il trust Secondo l Agenzia si tratta di un negozio a titolo gratuito, che costituisce un vincolo di destinazione Art. 2, DL 262 del 3/10/2006 ha istituito (re-introdotto) l imposta sulle successioni e donazioni (art. 2, comma 47) sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 5 di 17

6 Momenti giuridici rilevanti ai fini fiscali Problematiche In che modo individuare il rapporto tra i soggetti che, nella disciplina vigente del tributo, è fondamentale per fissare: aliquote franchigie esenzioni Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 6 di 17

7 Il rapporto giuridico rilevante Quale rapporto diventa rilevante? Tra il disponente ed il trustee, se si ha riguardo all atto di segregazione Tra il disponente ed il beneficiario, se si ha riguardo alla finalità del trust Tra il trustee ed il beneficiario, se si ha riguardo al momento della effettiva attribuzione Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 7 di 17

8 Il rapporto giuridico rilevante Problematiche Fattispecie giuridica del trust è valutabile in termini complessivi, ossia considerando unitariamente l atto di disposizione e quello finale di attribuzione In questo senso, di per sé l atto dispositivo iniziale non è significativo ai fini della imposizione In pratica, non rivela alcun arricchimento definitivo in capo al trustee Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 8 di 17

9 Il rapporto giuridico rilevante Possibili soluzioni teoriche Riconoscere l imposizione dell atto dispositivo solo con imposta fissa di registro e determinare la tassazione proporzionale nella imposta di donazione al momento della attribuzione dal trustee ai beneficiari Riconoscere la imposizione proporzionale dell atto dispositivo e non, invece, per quello di attribuzione ai beneficiari Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 9 di 17

10 Il rapporto giuridico rilevante Soluzione dell agenzia L atto di disposizione è tassato in misura proporzionale Stesso trattamento in caso di trust costituito mortis causa o per atto tra vivi L apprezzamento della unitarietà del trust avviene considerando il rapporto tra disponente e beneficiario determinato E rendendo neutrale ai fini dell imposta in esame il trasferimento dei beni in trust ai beneficiari Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 10 di 17

11 Il rapporto giuridico rilevante Conseguenze E in base al rapporto tra disponente e beneficiario individuato che si determinano: aliquote di imposta franchigie esenzioni (in pratica per le donazioni di aziende o rami, di quote sociali o azioni discendenti) Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 11 di 17

12 Il rapporto giuridico rilevante Conseguenze L atto di attribuzione dal trustee al beneficiario non rileva in quanto tale ai fini della tassazione, perché già l imposizione si è realizzata al momento dell atto dispositivo, ma in funzione della unica causa fiduciaria del trust Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 12 di 17

13 Necessità di individuare il beneficiario Beneficiario non determinato Se il trust è di scopo, per raggiungere un fine e senza beneficiari, l imposizione avverrà come se fosse a favore di altri soggetti Aliquota 8% Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 13 di 17

14 Necessità di individuare il beneficiario Critiche di ordine teorico Si assoggetta ad imposizione un trasferimento di ricchezza futuro (al beneficiario), non attuale Il saldo della gestione dei beni e diritti durante la vita del trust potrebbe peraltro essere passivo per il beneficiario E lo stesso valore di beni e diritti potrebbe mutare Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 14 di 17

15 Necessità di individuare il beneficiario Problema applicativo Per l Agenzia occorre che il beneficiario sia identificato al momento della costituzione del vincolo Ma in diversi casi questa individuazione avviene in un momento successivo Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 15 di 17

16 Necessità di individuare il beneficiario Esempi Il trust attribuisce al trustee il potere di scegliere il beneficiario (eventualmente da un elenco o categoria) Il disponente si è riservato il diritto di nominare il beneficiario in un momento successivo Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 16 di 17

17 Necessità di individuare il beneficiario Soluzione Come notato in dottrina, si dovrebbe ritenere, in modo coerente con le indicazioni dell Agenzia, che la tassazione del trust avvenga nel momento in cui il beneficiario (per atto successivo) è determinato E che è in relazione a questo momento che occorre determinare la base imponibile, il valore dei beni L Agenzia non prende posizione, occorre attendere il consolidarsi dell interpretazione, soprattutto giurisprudenziale Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 17 di 17