Informativa per il professionista

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1 Informativa per il professionista Informativa n. 17 del 20 dicembre 2011 Termini di decadenza dal potere di accertamento e di riscossione degli atti impositivi INDICE 1 Premessa Avvisi di accertamento (imposte sui redditi e IVA) Rilascio della certificazione tributaria Tabella riepilogativa Omessa dichiarazione Regimi premiali per favorire la trasparenza (DL 201/2011) Dichiarazioni rettificative Raddoppio dei termini per violazioni penali Violazione penale e avvenuta decadenza dall attività di accertamento Comunicazione di reato Necessità della comunicazione di reato Fondatezza della notizia di reato Sostituzione d imposta Anno oggetto della proroga Ampiezza dell azione accertatrice e violazione penale Rapporti con il procedimento penale Solidarietà tributaria Società di persone Cumulo con altre proroghe di termini per l accertamento Proroga biennale per mancata adesione ai condoni Imposta sul valore aggiunto Cause ostative al condono Proroga di un anno dei termini pendenti al in relazione all IVA Contribuenti non residenti e redditi prodotti all estero Attività detenute in paradisi fiscali

2 8 Avvisi di recupero dei crediti d imposta Crediti d imposta istituiti dalla legislazione speciale Recupero di crediti inesistenti indebitamente compensati Termini di decadenza e tenuta delle scritture contabili Termini di decadenza e componenti pluriennali di reddito Termini di decadenza e nullità della notifica Altri tributi Imposta di registro Imposta sulle successioni e sulle donazioni Imposte ipotecaria e catastale IRAP Tributi locali Agevolazioni prima casa Dies a quo Mendacio originario Mendacio successivo Immobile in costruzione Cartelle di pagamento Avvisi di accertamento Liquidazioni automatiche e controlli formali IRAP Imposte indirette diverse dall IVA Tributi locali

3 1 PREMESSA I provvedimenti impositivi devono essere notificati entro termini previsti a pena di decadenza, e ciò vale sia per gli avvisi di accertamento che per le cartelle di pagamento. Il mancato rispetto dei termini comporta la nullità insanabile dell atto. La procedura impositiva è formata da una serie di atti che devono essere notificati al contribuente secondo una sequenza prestabilita dal legislatore: i suddetti provvedimenti, nella maggior parte dei casi, sono soggetti a termini decadenziali 1. Nella menzionata progressione di provvedimenti, gli accertamenti e le cartelle di pagamento vanno notificati entro termini decadenziali, per poi lasciare spazio ai termini prescrizionali che, di conseguenza, trovano applicazione dopo la notifica della cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e costituzioni in mora 2. Quanto appena esposto non vale per gli accertamenti esecutivi, operanti per gli atti emessi dall e relativi alle imposte sui redditi, IRAP e IVA riguardanti i periodi d imposta in corso alla data del e successivi; in tal caso, infatti, successivamente all accertamento e in presenza di inadempienza al versamento degli importi, non vi è più la cartella di pagamento ma direttamente il pignoramento, che, in questa ipotesi, è anch esso soggetto a termini decadenziali e non prescrizionali 3. L eventuale notifica tardiva del provvedimento comporta la nullità dell atto, senza possibilità alcuna di sanatoria 4. I termini decadenziali, come messo in evidenza, non possono essere interrotti, ma possono essere prorogati per effetto di disposizioni legislative: ad esempio, la constatazione di violazioni penali causa il raddoppio dei termini per gli accertamenti 5. Occorre poi ricordare che, per effetto dell art. 1 del DL n. 498 convertito nella L n. 770, ove, con riferimento ad una Direzione provinciale, sia stato emanato un decreto di irregolare funzionamento, i termini rimangono sospesi durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento dell ufficio 6. 1 Nelle liquidazioni automatiche/controlli formali delle dichiarazioni il primo atto impositivo impugnabile è la cartella di pagamento, preceduta da una semplice comunicazione bonaria. 2 I termini decadenziali, invece, non possono mai essere interrotti: ciò in virtù dell art co. 1 c.c., secondo cui quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza, non si applicano le norme relative all interruzione della prescrizione. 3 La disciplina degli accertamenti esecutivi è contenuta nell art. 29 co. 1 del DL n. 78 convertito nella L n. 122 e successive modifiche ed integrazioni. L espropriazione, in tale sistema di riscossione, deve essere disposta, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l accertamento è divenuto definitivo: da ciò consegue che il termine, avendo natura decadenziale, non può essere interrotto né da fermi di beni mobili registrati/iscrizioni ipotecarie né da intimazioni ad adempiere. Per approfondimenti sull argomento, si veda l Informativa dell Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, servizio per il professionista, del n Infatti, l ente impositore non può chiedere alla Commissione tributaria di essere rimesso in termini ai sensi dell art. 153 co. 2 c.p.c., poiché tale norma, peraltro circoscritta a ipotesi eccezionali, trova applicazione solo per gli atti processuali, e non per quelli sostanziali come gli accertamenti e le cartelle di pagamento. 5 Si veda il successivo 3. 6 Ai sensi dell art. 1 del DL 498/61, qualora gli uffici finanziari non siano in grado di funzionare regolarmente a causa di eventi di carattere eccezionale, non riconducibili a disfunzioni organizzative dell amministrazione finanziaria, i termini di prescrizione e di decadenza ( ) scadenti durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento sono prorogati fino al decimo giorno successivo alla data in cui viene pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il decreto di cui all art. 3 (decreto di irregolare/mancato funzionamento dell ufficio). Tali decreti sono pertanto pubblicati nella Gazzetta Ufficiale e, secondo consolidata giurisprudenza, possono essere disapplicati dal giudice tributario se viziati, per ipotesi, da eccesso di potere (cfr., per tutte, Cass n ). 3

4 Perfezionamento della notifica In tutte le ipotesi in cui si applica un termine decadenziale, è necessario prestare attenzione al momento in cui la notifica si considera perfezionata nei confronti dell ente impositore, siccome può accadere che, sebbene il contribuente riceva l atto a termini decaduti, la norma che prevede la decadenza sia stata comunque rispettata. È principio consolidato, infatti, che la notifica, quale che sia la sua forma, si perfeziona: per il notificante/ente impositore, con la consegna dell atto all agente notificatore; per il notificatario/contribuente, al momento della ricezione 7. Quindi, se quest ultimo riceve un atto impositivo a partire dall , i cui termini scadono il , il termine di decadenza è rispettato se il provvedimento è stato consegnato all agente notificatore (messo comunale, ufficiale della riscossione) entro tale data. 2 AVVISI DI ACCERTAMENTO (IMPOSTE SUI REDDITI E IVA) Per le imposte sui redditi e per l IVA, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, salvo cause di proroga, entro il devono essere notificati gli atti concernenti il periodo d imposta Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 stabiliscono che gli avvisi di accertamento vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata. Pertanto, entro il devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d imposta 2006, la cui dichiarazione è stata presentata nel RILASCIO DELLA CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA Una disciplina particolare è prevista per l accertamento fondato sugli studi di settore in ipotesi di rilascio della certificazione tributaria (c.d. visto pesante ). Nella suddetta fattispecie, infatti, l atto va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata TABELLA RIEPILOGATIVA Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni L assunto è pacifico a partire dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 28. Per le notifiche eseguite a mezzo posta, l art. 60 u.c. del DPR 600/73, inserito dall art. 37 co. 27 del DL n. 223 convertito nella L n. 248, prevede che qualunque notifica effettuata a mezzo posta si considera fatta nella data della spedizione e che i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l atto è ricevuto. 8 Sostanzialmente, entro gli stessi termini devono essere notificati gli atti irrogativi delle sanzioni che, ai sensi dell art. 17 del DLgs. 472/97, sono contestate unitamente all accertamento. Infatti, l art. 20 del DLgs. 472/97 stabilisce che, per le sanzioni amministrative, l atto di contestazione è notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l accertamento dei singoli tributi. 9 Art. 36 co. 3 lett. b) del DLgs. 241/ Si evidenzia che, in base all art. 2 co. 5-ter del DL n. 138 convertito nella L n. 148, con riferimento all IVA e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla L n. 289, i termini di decadenza per l accertamento pendenti al sono prorogati di un anno. Per approfondimenti sull argomento, si veda il successivo 5. 4

5 ANNO D IMPOSTA ANNO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE TERMINE ORDINARIO TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA L. 289/ TERMINE PROROGATO DAL DL 223/2006 (REATI) 12 TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA L. 289/2002 E DEL DL 223/ OMESSA DICHIARAZIONE In caso di omessa dichiarazione, il termine per l accertamento, sempre per effetto degli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Quindi, entro il devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d imposta 2005 per il quale non è stata presentata la dichiarazione. Tabella riepilogativa Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni , per i quali non è stata presentata la dichiarazione Per i periodi d imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla L n. 289 comporta la proroga biennale dei termini (si veda il successivo 4). 12 Come si evidenzierà nel successivo 3, in ipotesi di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l accertamento sono raddoppiati con riferimento all anno in cui la suddetta violazione è stata commessa. 13 Nelle tabelle, per comodità espositiva, si è deciso di evidenziare il termine derivante dal cumulo tra la proroga per la mancata adesione ai condoni di cui alla L n. 289 e il raddoppio per reati fiscali, che, però, come si vedrà nel successivo 3, è stato giudicato illegittimo dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 247). 14 Si evidenzia che, in base all art. 2 co. 5-ter del DL n. 138 convertito nella L n. 148, con riferimento all IVA e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla L n. 289, i termini di decadenza per l accertamento pendenti al sono prorogati di un anno. Per approfondimenti sull argomento, si veda il successivo 5. 5

6 ANNO D IMPOSTA ANNO IN CUI LA DICHIARAZIONE AVREBBE DOVUTO ESSERE PRESENTATA TERMINE ORDINARIO TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA L. 289/ TERMINE PROROGATO DAL DL 223/2006 (REATI) 16 TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA L. 289/2002 E DEL DL 223/ REGIMI PREMIALI PER FAVORIRE LA TRASPARENZA (DL 201/2011) L art. 10 del DL n. 201 (c.d. manovra Monti ) ha introdotto due regimi fiscali privilegiati per determinate categorie di contribuenti, i quali, tra l altro, hanno l effetto di ridurre di un anno il termine di decadenza dal potere di accertamento. Pertanto, per i soggetti che possono fruire della neointrodotta normativa, l avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA, dovrà essere notificato entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione 19. La norma prevede espressamente che, nell ipotesi di constatazione di elementi penalmente rilevanti, rimane fermo il termine di decadenza ordinario, in tale fattispecie raddoppiato Per i periodi d imposta condonabili, la mancata adesione ai condoni di cui alla L n. 289 comporta la proroga biennale dei termini (si veda il successivo 4). 16 Come si evidenzierà nel successivo 3, in ipotesi di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l accertamento sono raddoppiati con riferimento all anno in cui la suddetta violazione è stata commessa. 17 Nella tabella, per comodità espositiva, si è deciso di evidenziare il termine derivante dal cumulo tra la proroga per la mancata adesione ai condoni di cui alla L n. 289 e il raddoppio per reati fiscali, che, però, come si vedrà nel successivo 3, è stato giudicato illegittimo dalla Corte costituzionale (sentenza n. 247). 18 L art. 2 co. 44 lett. f) della L n. 350 (Finanziaria 2004) prevede che la proroga biennale dei termini ha effetto anche nei confronti dei contribuenti che non si avvalgono dei condoni per il periodo d imposta in corso al Al riguardo, la norma citata prevedeva che le disposizioni sui condoni potessero applicarsi anche relativamente al periodo d imposta in corso al , per il quale le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre Di conseguenza, secondo l Agenzia delle Entrate, resta inteso che i termini dell accertamento relativo al periodo d imposta 2002, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, non sono suscettibili di proroga, posto che in tal caso [quello di omessa presentazione della dichiarazione, n.d.a.] viene meno la possibilità di avvalersi della definizione e, quindi, la stessa ratio della norma in commento (circ. Agenzia delle Entrate n. 7, 3.6). 19 I commi 1 lett. e) e 9 lett. b) dell art. 10 del DL 201/2011 fanno espresso riferimento agli artt. 43 co. 1 del DPR 600/73 e 57 co. 1 del DPR 633/72, quindi, nell ipotesi di omessa dichiarazione (disciplinata, invece, nel comma 2 delle predette norme) parrebbe rimanere fermo il termine ordinario, coincidente con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 20 Quindi, il termine coinciderà con il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, e non del sesto, siccome rimane fermo l ordinario termine quadriennale, raddoppiato per effetto della presunta violazione penale. 6

7 In breve, l art. 10 del DL 201/2011 ha introdotto due regimi fiscali privilegiati: un primo, fruibile dai soggetti che svolgono attività artistica o professionale o attività d impresa in forma individuale o con le forme associative ex art. 5 del TUIR, che, tra l altro, presuppone che il contribuente invii telematicamente all Amministrazione finanziaria i corrispettivi e le fatture emesse/ricevute e istituisca un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dedicati all attività esercitata 21 ; un secondo, che concerne i contribuenti soggetti all applicazione degli studi di settore, che presuppone, fra l altro, la dichiarazione di ricavi/compensi almeno pari a quelli derivanti dall applicazione degli studi stessi e il corretto assolvimento di tutti gli obblighi previsti dalla normativa in tema di studi di settore 22. Decorrenza Il DL 201/2011 prevede una diversa decorrenza dei suddetti due regimi privilegiati, e ciò ha riflesso sul periodo d imposta con riferimento al quale si applica il minor termine di decadenza dal potere di accertamento. Nello specifico: per il regime disciplinato dall art. 10 co. 1-8 del DL 201/2011, la nuova normativa opera a partire dall , quindi il riflesso sul termine di accertamento si avrà con riferimento ai controlli sui periodi d imposta 2013 e successivi; per il regime disciplinato dall art. 10 co del DL 201/2011 (concernente i contribuenti soggetti all applicazione degli studi di settore), il nuovo regime si applica a partire dalle dichiarazioni relative all anno 2011, quindi da UNICO 2012; per questo motivo, in costanza dei presupposti di legge, il minor termine opera già a partire dagli accertamenti sul periodo d imposta DICHIARAZIONI RETTIFICATIVE Il contribuente può presentare dichiarazioni rettificative sia a proprio favore che a favore dell Erario, entro i termini di cui all art. 2 del DPR 322/ Ciò potrebbe far sorgere problematiche in ordine al termine di decadenza, in quanto si potrebbe sostenere che il termine quadriennale decorra con riferimento al periodo d imposta in cui la dichiarazione rettificativa è stata presentata, e non con riferimento a quella integrata 25. Facendo propria tale impostazione, se il contribuente, nell anno 2008, ha presentato un modello UNICO 2007 integrativo, i termini per l accertamento del periodo d imposta 2006 decadrebbero non il bensì il L Amministrazione finanziaria, con la C.M n. 98/E ( 8.1.1), pare essersi espressa in senso opposto, sostenendo che, nelle dichiarazioni rettificative, non è previsto dalla legge alcun allungamento dell ordinario termine di decadenza relativo all accertamento 26. In giurisprudenza, per quanto ci consta, non si rivengono ancora prese di posizione sull argomento. 21 Art. 10 co. 1-8 del DL 201/ Art. 10 co del DL 201/ Alla luce di ciò, l accertamento relativo all anno 2011 non dovrà essere notificato entro il , ma entro il La norma prevede che, se la dichiarazione è a favore del contribuente, deve essere presentata entro i termini previsti per la dichiarazione relativa all anno successivo; invece, se è a favore dell Erario, entro i termini previsti per l accertamento. 25 Tale assunto prende le mosse dal fatto che gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 si riferiscono al periodo d imposta in cui è stata presentata la dichiarazione, potendo lasciar intendere che, ove il contribuente presenti una dichiarazione rettificativa, occorra considerare il periodo in cui questa è stata presentata. 26 Il Ministero delle Finanze ha sostenuto che un allungamento dei termini sarebbe illogico in quanto, nella fattispecie esaminata, si trattava di un integrazione a favore dell Erario. Pertanto, non è possibile escludere una diversa interpretazione ove ci si riferisca a dichiarazioni a favore del contribuente. 7

8 3 RADDOPPIO DEI TERMINI PER VIOLAZIONI PENALI Per effetto delle modifiche apportate dal DL 223/2006 agli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, in ipotesi di constatazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l accertamento sono raddoppiati con riferimento all anno in cui è stata commessa la violazione. L art. 37 co. 24 e 25 del DL n. 223 convertito nella L n. 248, introducendo un apposito comma negli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, ha stabilito che, in caso di constatazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l accertamento delle imposte sui redditi e dell IVA sono raddoppiati con riferimento al periodo d imposta in cui è stata commessa la violazione penale. In tale fattispecie, pertanto, l Amministrazione finanziaria può notificare l accertamento entro il 31 dicembre: dell ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla. La norma in esame è oggetto di un ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, posto che la sua formulazione comporta il sorgere di molte problematiche interpretative. Sul suo ambito di applicazione si è di recente pronunciata la Corte Costituzionale con la sentenza n È necessario innanzitutto precisare che, in base al dato normativo, la proroga: è circoscritta al rinvenimento di violazioni penali rientranti nel DLgs n. 74, quindi non hanno alcun rilievo i reati doganali (contrabbando), valutari e societari, nonché ogni altra fattispecie penale non contenuta nel citato decreto legislativo, ancorché connessa alla materia fiscale 27 ; riguarda solo gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e all IVA, con esclusione di ogni altro comparto impositivo, ivi inclusa l IRAP, siccome tali tributi non rientrano nel campo di applicazione del DLgs. 74/ ; non dovrebbe concernere gli accertamenti fondati sugli studi di settore, siccome, ai sensi dell art. 10 co. 6 della L n. 146, l ufficio non ha alcun obbligo di denuncia, anche se risultano superate le soglie di punibilità. Occorre poi rammentare che non ogni fatto con valenza penale ha rilievo sia per le imposte sui redditi che per l IVA, per cui, nonostante l accertamento venga emesso per entrambi i tributi, può succedere che il raddoppio si verifichi solo per uno di essi 29. Decorrenza Ai sensi dell art. 37 co. 26 del DL 223/2006, le novità di cui ai citati commi 24 e 25 si applicano a decorrere dal periodo d imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini per l accertamento. 27 Per questo motivo, non può cagionare l applicazione del maggior termine per l accertamento il reato introdotto dall art. 11 co. 1 del DL n. 201, che sanziona penalmente l esibizione/trasmissione di documenti in tutto o in parte falsi all Amministrazione finanziaria, nonché la fornitura di dati e notizie non rispondenti al vero. 28 L irrilevanza del maggior termine per le violazioni in tema di IRAP è stata di recente affermata da C.T. Prov. Verbania n. 32/1/11. In senso contrario, C.T. Prov. Massa Carrara n. 74, che, con una decisione che non può essere esente da critiche, ha sostenuto l operatività del maggior termine in quanto il DLgs. 446/97, in materia di accertamento, rinvia alla disciplina prevista per le imposte sui redditi. 29 Si pensi ad un contribuente sottoposto a verifica fiscale sul periodo d imposta 2005 (decaduto quindi il ), che riceve un accertamento contenente rilievi ai fini IRES, IRAP e IVA nel Si supponga che, al termine della verifica, fosse stata inoltrata una comunicazione di reato al Pubblico ministero e che la suddetta comunicazione si fosse basata sul fatto che l evasione superava le soglie di punibilità previste dall art. 4 del DLgs. 74/2000, disciplinante il delitto di dichiarazione infedele. Ai fini penali, la soglia di punibilità deve essere superata con riferimento ad ogni imposta (IRES e IVA) isolatamente considerata. Pertanto, mentre l accertamento è di certo tardivo per l IRAP, per le altre due imposte occorre considerare se la soglia è stata superata per entrambe; ove, per ipotesi, essa sia stata superata solo per l IRES, la decadenza rimane ferma per l IVA. 8

9 Quindi, per effetto della suddetta norma di decorrenza, il raddoppio dei termini può essere applicato a partire: dal periodo d imposta 2001, in caso di dichiarazione presentata (i cui termini, scadendo il , erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore del DL 223/2006, avvenuta il ); ovvero dal periodo d imposta 2000, in caso di omessa presentazione della dichiarazione VIOLAZIONE PENALE E AVVENUTA DECADENZA DALL ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO Il DL 223/2006 non ha specificato se il rinvenimento degli elementi penalmente rilevanti possa o meno essere idoneo a cagionare il raddoppio dei termini ove si concretizzi in un momento in cui i termini per l accertamento siano già decaduti. Il testo normativo si presta ad entrambe le interpretazioni, anche se la riapertura dei termini si tradurrebbe, a nostro avviso, in un indiscriminata posizione di vantaggio per gli uffici. Per questo motivo, C.T. Prov. Napoli n. 266 ha rimesso alla Consulta la questione di legittimità costituzionale dell art. 57 del DPR 633/72 (ma il discorso è analogo per l art. 43 del DPR 600/73), nella parte in cui non subordina il raddoppio al fatto che la denuncia ex art. 331 c.p.p. sia stata inviata antecedentemente allo spirare dei termini di decadenza. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 247, si è espressa in senso sfavorevole nei confronti del contribuente, affermando che il raddoppio dei termini è cagionato da un fattore obiettivo, rinvenibile nell obbligo di presentazione della denuncia penale, per cui il legislatore ha introdotto non un raddoppio di termini già esistenti ma un nuovo termine di decadenza, applicabile solo in presenza della circostanza citata. Alla luce di quanto esposto, non ha rilievo il fatto che la denuncia penale sia stata posta in essere in un momento in cui gli ordinari termini di decadenza erano oramai spirati. 3.2 COMUNICAZIONE DI REATO Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 subordinano il raddoppio dei termini alla presenza dei requisiti per l invio della comunicazione di reato ai sensi dell art. 331 c.p.p., quindi alla sussistenza di seri indizi integranti il delitto Necessità della comunicazione di reato Dal dato normativo non si evince se il raddoppio dei termini sia causato dalla semplice sussistenza degli estremi di uno dei reati previsti dal DLgs. 74/2000 o dall effettivo inoltro della denuncia. In altri termini, non è chiaro se la presentazione della denuncia si erga a condizione di operatività della proroga. Le prime pronunce della giurisprudenza sembrano avallare la prima tesi, siccome è stato sostenuto che la proroga è subordinata solo al verificarsi di un fatto che comporta il suddetto obbligo di denuncia. Di conseguenza, l accertamento dovrà contenere una motivazione rinforzata, in quanto l ufficio dovrà provare l esistenza di tale fatto 32. Dovranno quindi essere evidenziate le ragioni per cui, a prescindere dall invio della denuncia, si ritengono sussistenti gli estremi del reato, e tale requisito non potrà essere soddisfatto mediante la tautologica affermazione visto l inoltro della denuncia di reato, o la fattispecie integra gli estremi del delitto X. Per far sì che il raddoppio dei termini operi e che, quindi, l accertamento possa essere ritenuto tempestivo, 30 Alla luce di ciò, appare difficile sostenere che il maggior termine si applichi solo con riferimento alle annualità a partire dal 2006, essendo il DL 223/2006 entrato in vigore in detto anno. Tuttavia, la suddetta tesi è stata fatta propria da parte della giurisprudenza, sulla base dell irretroattività della legge fiscale (C.T. Prov. Bari n. 192/4/11). 31 Nel caso del DLgs. 74/2000 l obbligo di denuncia opera sempre, poiché i delitti ivi previsti sono tutti perseguibili d ufficio. 32 C.T. Prov. Reggio Emilia n. 170; nel senso che occorre la sussistenza dell obbligo di presentazione della denuncia, e non il suo effettivo invio o l avvenuto esercizio dell azione penale, Corte Cost n

10 occorrerà indicare tutti gli elementi che fanno ritenere integrato il reato, con riferimento alle soglie di punibilità, all elemento soggettivo e al periodo d imposta oggetto di proroga. Ad avviso della Guardia di Finanza, la proroga si applica in tutte le situazioni in cui detto obbligo [quello di denuncia ex art. 331 c.p.p.] sussiste in astratto e, di fatto, il procedimento penale sia stato intrapreso anche sulla base di una fonte diversa, come a seguito di denuncia da parte della polizia giudiziaria (art. 347 c.p.p.) o da parte di privati (art. 333 c.p.p.) 33. Invece, secondo Assonime occorrerebbe che la denuncia sia stata effettivamente inviata Fondatezza della notizia di reato L obbligo di invio della denuncia penale ai sensi dell art. 331 c.p.p. è la circostanza che legittima il termine raddoppiato: la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 247, ha specificato che si tratta di una condizione obiettiva, quindi l applicabilità del raddoppio non potrebbe mai essere frutto di decisioni arbitrarie dei funzionari. Peraltro, tale eventualità, secondo i giudici, sarebbe scongiurata da due circostanze: l obbligo, sanzionato penalmente ex art. 361 c.p., di inoltrare senza ritardo la denuncia, incombente sui verificatori sia della Guardia di Finanza sia dell Agenzia delle Entrate; la possibilità, per la Commissione tributaria, di vagliare autonomamente la presenza dell obbligo di denuncia e, di conseguenza, la facoltà di disconoscere l applicabilità del termine raddoppiato. L evenienza che il raddoppio possa essere ritenuto operante dai verificatori in presenza di elementi indiziari ed enfatizzati, sempre in base a quanto affermato dalla Corte Costituzionale, è scongiurata dal fatto che i requisiti per l obbligo di denuncia sono obiettivi e non possono dipendere da una valutazione soggettiva dei funzionari. A nostro avviso, tale affermazione può condurre ad una limitazione dei diritti della difesa, siccome talvolta non è chiaro se una certa fattispecie possa o meno integrare gli estremi di un delitto fiscale e il funzionario, magari per evitare il rischio di commettere, a sua volta, il delitto di omessa denuncia, potrebbe essere indotto a segnalare fatti che, per le circostanze del caso, difficilmente avrebbero rilievo penale. Sul punto, la Corte Costituzionale mette in risalto che l obbligo di denuncia è presente quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione e di non punibilità, che possono essere valutate solo dall autorità giudiziaria), non essendo sufficiente un generico sospetto di attività illecita. L aspetto che dovrebbe garantire piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla Commissione tributaria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi per l obbligo di denuncia. Infatti, il giudice investito dell impugnazione deve considerare, mediante un giudizio di prognosi postuma, la ricorrenza dei seri indizi di reato, accertando, quindi, se l amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Concludendo, nella sentenza si specifica che: se la contestazione circa l applicabilità del raddoppio viene sollevata dal contribuente, è onere dell Amministrazione finanziaria giustificare il più ampio termine; il tema di prova è comunque circoscritto alla presenza degli estremi per l obbligo di denuncia, e non riguarda l accertamento del reato. Quest ultima affermazione necessita di alcuni approfondimenti. 33 Circ. Guardia di Finanza n. 1, Parte VII, cap Studio 8/2010. Sarebbe opportuno, per Assonime, che alla denuncia presentata, ad esempio, dalla Guardia di Finanza, seguisse l iscrizione della notizia di reato nell apposito registro, posto che, in assenza di ciò, la denuncia non potrebbe nemmeno qualificarsi come contenente una notizia di reato. In altri termini, l iscrizione nel registro sarebbe sintomatica di un vaglio, sebbene sommario, sull esistenza del delitto. 10

11 È vero che i rapporti tra processo penale e processo tributario sono governati dal c.d. doppio binario, quindi è innegabile che l assoluzione/archiviazione/non luogo a procedere del contribuente non comportano, automaticamente, l infondatezza dell accertamento, ma non può essere dimenticato che la pronuncia penale deve essere vagliata, in maniera critica, dalla Commissione tributaria 35. Potrebbe accadere che un contribuente riceva un accertamento nel termine lungo avente rilievo penale e che la tesi accusatoria si concluda subito con un archiviazione, per fatti che, in sostanza, hanno rilievo sia penale sia fiscale (si pensi al caso in cui il superamento della soglia derivi da una presunta violazione della competenza fiscale e che tale violazione si riveli infondata sia in sede penale che fiscale) 36. In queste ipotesi, ben possono sussistere gli estremi per l obbligo di denuncia, ma, per questioni comuni ad entrambe le giurisdizioni (quindi sia a quella penale che a quella tributaria), la condotta si riveli del tutto lecita. Tanto premesso, la Commissione tributaria non potrà, sempre accogliendo la tesi sostenuta dalla Corte Costituzionale, ritenere inoperante la proroga sulla base di circostanze aventi rilievo solo penalistico, quali la presenza di obiettiva incertezza sulla norma 37 (fattispecie che, in ambito penale, fa venire meno il reato ai sensi dell art. 15 del DLgs. 74/2000, ma che, in ambito tributario, ha effetti solo sull inapplicabilità delle sanzioni ai sensi dell art. 8 del DLgs. 546/92) o l assenza di dolo specifico in capo al contribuente o, ancora, l intervenuta prescrizione 38. Occorre però rilevare che la giurisprudenza, sul tema, ha sostenuto che: la Commissione tributaria deve accertare, mediante la c.d. prognosi postuma, se, all epoca dei fatti, sussisteva l obbligo di invio della denuncia penale e, se l eccezione di inapplicabilità della proroga viene sollevata dal contribuente, l onere di dimostrare la presenza dei seri indizi di reato è in capo all Agenzia delle Entrate (caso concernente una contestazione sulla violazione della competenza fiscale che, ai fini penali, avrebbe dovuto riguardare poste passive fittizie, che avrebbero integrato il delitto di dichiarazione infedele) 39 ; se il GIP ha disposto l archiviazione del reato per infondatezza della denuncia, la proroga non opera, siccome se il fatto non costituisce reato non può ritenersi sussistente nemmeno l obbligo di denuncia (caso concernente un accertamento sul c.d. abuso del diritto ) 40 ; il raddoppio dei termini è escluso qualora l avviso di accertamento sia stato successivamente in parte annullato in autotutela, nella misura in cui per effetto di ciò non risultino più superate le soglie di punibilità La necessità che il giudice tributario valuti, autonomamente, la sentenza penale ad esempio di assoluzione del contribuente, è pacifica in giurisprudenza (cfr., per tutte, Cass n ). 36 Estremizzando, si pensi al caso delle frodi IVA, ove, come tra l altro evidenziato nella circ n. 1, parte IV, cap. 3, della Guardia di Finanza, può succedere che un soggetto, ai fini dell emissione di fatture per operazioni inesistenti, utilizzi il nome di un altro soggetto, assolutamente ignaro del disegno fraudolento. In tali casi, è doveroso che il giudice tributario vagli l esistenza del reato, perché l obbligo di denuncia sussiste, in quanto l estraneità dell impresa al disegno criminale verrà appurata nelle more dell indagine, ma è assurdo che operi il raddoppio. 37 Verrebbe quindi meno quanto sostenuto da C.T. Prov. Bologna n. 74, in tema di rilevanza penale della deduzione indebita di minusvalenze su partecipazioni. 38 Perde altresì di rilievo l affermazione secondo cui la proroga opera solo quando il fatto addebitato integri, concretamente, appieno, tutti gli elementi costitutivi di uno dei reati di cui al D.Lgs. stesso (ad es. non sussista un mancato superamento delle soglie di punibilità, non sussistano obbiettive condizioni di incertezza sulla portata della norma tributaria) (C.T. Prov. Reggio Emilia n. 170). 39 C.T. Prov. Milano n. 231/40/ C.T. Prov. Torino n. 97/15/11. La pronuncia desta molto interesse, in quanto i giudici hanno, in sostanza, affermato che quanto esposto non si pone in contrasto con il doppio binario, poiché detto principio deve essere interpretato nel senso che se un fatto non costituisce reato non sussiste nemmeno l obbligo di invio della denuncia. Non è, inoltre, possibile ritenere che l organo verificatore sia libero di definire o meno il rilievo penale di una condotta, come in ultima analisi non si può ritenere lo stesso fatto penalmente irrilevante sul piano oggettivo ed invece rilevante sul piano soggettivo (cioè della personale convinzione dell ufficio). 11

12 Il quadro che emerge, sul lato della difesa che il contribuente dovrebbe porre in essere, pare il seguente: a fronte di un accertamento notificato oltre il termine ordinario, la difesa, nei motivi di ricorso introduttivo, deve sempre censurare l operatività del raddoppio, rilevando che non erano presenti gli estremi per l obbligo di denuncia; a questo punto, come specificato dalla Corte Costituzionale, è l Agenzia delle Entrate che, nelle controdeduzioni o in altri atti processuali, deve fornire la prova contraria, ovvero dimostrare che sussistevano gli estremi per l inoltro della denuncia 42 ; l eccezione di inapplicabilità del maggior termine, sulla base della prima giurisprudenza, potrà essere persuasiva in ipotesi che non comportano, in automatico, una responsabilità penale, ad esempio: accertamenti sul c.d. abuso del diritto ; accertamenti fondati sulla c.d. clausola antielusiva ex art. 37-bis del DPR 600/73; accertamenti sul transfer pricing; indebito riporto in avanti di perdite d impresa; accertamenti standardizzati o caratterizzati, per loro natura genetica, da ampia opinabilità, come il c.d. redditometro o le percentuali di ricarico SOSTITUZIONE D IMPOSTA Potrebbero sorgere dubbi sull ambito di applicazione della proroga se l autore del reato non coincide con il contribuente, come nei casi di reati commessi al fine di consentire a terzi di evadere 44, o di omissione di versamento di ritenute 45. In quest ultima ipotesi, la violazione, commessa dal sostituto, riguarda l imposta dovuta dal sostituito, quindi il raddoppio dei termini (nei confronti del sostituto) sarebbe destituito di fondamento. Attendendo le prime pronunce della giurisprudenza, si potrebbe affermare che la proroga operi solo per gli accertamenti, eseguiti nei confronti del sostituto, relativi all omessa effettuazione delle ritenute fiscali, oppure per gli accertamenti riguardanti la posizione fiscale del sostituito notificati, però, al sostituto ANNO OGGETTO DELLA PROROGA La proroga è circoscritta all esercizio in cui è stata commessa la violazione, creando in tal modo varie problematiche, derivanti dal fatto che, spesso, il delitto si perfeziona in un esercizio diverso da quello in cui è avvenuta la violazione della legge fiscale. È sufficiente pensare alla dichiarazione infedele, che si consuma con la presentazione della dichiarazione stessa. Applicando alla lettera la norma, in una fattispecie relativa al periodo d imposta 2010, il reato si perfeziona con l invio di UNICO 2011, e sarebbe il 2011 a dover subire il raddoppio dei termini. Stante l irrazionalità di ciò, occorre adottare un interpretazione teleologica e sostenere che, in tal caso, come nell omessa dichiarazione, il periodo d imposta coinvolto dalla proroga dovrebbe essere sempre quello di competenza, quindi, nel nostro caso, il C.T. Prov. Pesaro n. 136/3/ Invero, si potrebbe sostenere che tale obbligo debba essere assolto già nella parte motiva dell avviso di accertamento e, adottando questa tesi, il difetto di ciò si tradurrebbe in un vizio di motivazione che renderebbe nullo l accertamento ex art. 42 del DPR 600/ Come in precedenza evidenziato, per l ipotesi degli studi di settore l insussistenza dell obbligo di denuncia è contemplata dal legislatore (art. 10 co. 6 della L. 146/98). 44 Artt. 8 e 10 del DLgs. 74/ Art. 10-bis del DLgs. 74/ Il problema potrebbe porsi in tema di redditi di lavoro dipendente, ove l Agenzia delle Entrate, con una prassi avallata dalla Cassazione, può accertare, ad esempio nel caso di lavoro nero, sia il sostituto sia il sostituito. 12

13 In altre ipotesi, tale operazione ermeneutica sarebbe più difficile. Nella distruzione di documenti contabili 48, il reato potrebbe essere commesso nel 2010, in merito a documenti inerenti, per ipotesi, il 2006, oppure il 2004, il 2005 e il Non è chiaro se, in questo caso, la proroga debba riguardare solo l anno nel quale il reato si è perfezionato o tutti gli anni cui i documenti distrutti/sottratti si riferiscono. Specie in merito all ultima fattispecie, è necessario un intervento del legislatore, in quanto la questione non appare risolvibile né in sede giurisprudenziale né mediante un intervento di prassi. 3.5 AMPIEZZA DELL AZIONE ACCERTATRICE E VIOLAZIONE PENALE Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 non specificano se, una volta verificatosi il presupposto per il raddoppio dei termini, l azione impositiva possa concernere l intera posizione fiscale del contribuente, o se debba necessariamente riguardare i soli fatti aventi rilievo penale. Sia la Guardia di Finanza 49 sia Assonime 50 si sono espresse nel senso di rendere possibile la verifica generale della posizione del contribuente. 3.6 RAPPORTI CON IL PROCEDIMENTO PENALE Il procedimento penale e il processo tributario sono caratterizzati da completa autonomia, posto che vige il sistema del doppio binario. Per effetto di ciò, ben può accadere che il contribuente, in merito alla stessa fattispecie, venga assolto dal giudice penale ma condannato dalla Commissione tributaria. Ciò ha riflessi sul raddoppio dei termini in quanto, come evidenziato dall Agenzia delle Entrate, ritenuto sussistente il presupposto della proroga, essa opera a prescindere dall esito del procedimento penale, quindi anche ove, ad esempio, il contribuente venga assolto, il GIP abbia disposto l archiviazione o il GUP il non luogo a procedere 51. In tal senso si sono espresse anche Assonime 52 e alcune sentenze di merito 53. Si registra una sentenza in senso contrario, ove la proroga è stata ritenuta inapplicabile sulla sola base del decreto di archiviazione del GIP 54. Tuttavia, come evidenziato in precedenza, è possibile sostenere che l esito del procedimento penale possa comportare l inapplicabilità della proroga nella misura in cui, ad esempio dal decreto di archiviazione, si evinca la palese infondatezza della denuncia, quindi la mancanza dei presupposti per inoltrarla SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA L Agenzia delle Entrate, con la circ n. 54, ha specificato che, in determinate ipotesi, la peculiarità della fattispecie impositiva comporta l estensione della proroga nei confronti di soggetti diversi da quello accertato, ma legati a quest ultimo ad esempio da un vincolo solidale. La suddetta circolare menziona le seguenti fattispecie: il consolidato fiscale (art. 127 del TUIR) 56 ; 47 Nonostante il punto, per quel che ci consta, non sia ancora stato affrontato dalla giurisprudenza, da un complessivo esame delle sentenze emanate sul raddoppio dei termini, pare potersi affermare che quanto esposto nel testo sia stato accolto dalla prassi degli uffici. 48 Art. 10 del DLgs. 74/ Circ n. 1, Parte VII, cap Studio 8/ Circ. Agenzia delle Entrate n Studio 8/ C.T. Prov. Forlì n. 87, C.T. Prov. Bologna n. 74 e C.T. Prov. Reggio Emilia n C.T. Prov. Torino n In tal senso, C.T. Prov. Torino n. 97/15/ In merito al consolidato fiscale, la circolare fa riferimento alla tassazione su due livelli, modello accertativo che, però, non può più essere utilizzato a partire dalle verifiche sul periodo d imposta 2006, posto che, con l art. 35 del DL 78/

14 la trasparenza fiscale (art. 115 del TUIR) 57 ; la liquidazione IVA di gruppo (art. 73 co. 3 del DPR 633/72). Solidarietà paritetica e solidarietà dipendente La prassi e la giurisprudenza non si sono ancora pronunciate in merito al caso delle obbligazioni solidali, in ipotesi diverse da quelle prospettate dall Agenzia delle Entrate. Per la solidarietà paritetica, ove ogni condebitore realizza il presupposto impositivo, la proroga dovrebbe avere effetto nei confronti dei singoli coobbligati. Così, in caso di constatazione di violazioni penali in capo al de cuius, la proroga manterrebbe i suoi effetti nei confronti degli eredi, i quali, per le imposte sui redditi, sono da ritenersi obbligati in solido 58. Invece, il raddoppio non dovrebbe trovare applicazione nelle ipotesi di solidarietà dipendente, ove solo uno dei due soggetti realizza il presupposto impositivo. Tale è, per quel che rileva ai fini delle imposte sui redditi, la cessione d azienda, ove il cessionario risponde ai sensi dell art. 14 del DLgs. 472/ SOCIETÀ DI PERSONE L art. 43 del DPR 600/73 non specifica se il raddoppio dei termini possa operare anche ove il maggior reddito sia accertato in capo ad una società di persone, soggetta al regime della trasparenza. Adottando la soluzione affermativa, l Agenzia delle Entrate potrebbe, una volta notificato l accertamento alla società, beneficiare del maggior termine anche per la notifica dell atto ai singoli soci. Sulla questione si è pronunciata la C.T. Prov. Treviso n. 112, ove i giudici sostengono che i rilievi penali constatati in capo alla società a seguito di accertamenti IRPEF non hanno, dal punto di vista del raddoppio, automatico rilievo rispetto ai soci, con la conseguenza che gli accertamenti notificati a questi ultimi devono sottostare all ordinario termine quadriennale. Infatti, nonostante, dal punto di vista fiscale, i redditi siano attribuiti mediante trasparenza, occorre valutare la sussistenza di una responsabilità penale in capo ai soci 59. Ad avviso della Commissione, sebbene, dal punto di vista processuale tributario, sussista il litisconsorzio necessario 60, gli atti impugnati mantengono la loro autonomia e l automatismo che si genera per effetto della trasparenza non può essere interpretato nel senso di identici termini di decadenza e meno ancora di identità di posizioni sul piano penale. Il criterio interpretativo fatto proprio dai giudici comporterebbe il seguente effetto. Potrebbe accadere che, in una società di quattro soci, il raddoppio, in capo a questi ultimi, si verifichi solo se sussiste la responsabilità penale, quindi, ad esempio, solo nei confronti del socio amministratore. Quindi, ove l Agenzia delle Entrate notifichi gli accertamenti oltre il termine ordinario, sarà tempestivo solo quello notificato nei confronti del socio amministratore, e saranno tardivi gli altri. convertito nella L. 122/2010, è stato inserito l art. 40-bis nel DPR 600/73, prevedendo un unico accertamento contenente l IRES teorica in capo alla consolidata e la maggiore IRES dovuta in capo alla consolidante. Prima, secondo lo schema delineato dall Agenzia delle Entrate (circ n. 60), l Ufficio notificava un primo atto alla consolidata e un secondo atto alla consolidante, per cui aveva senso discutere sull opportunità di ritenere operante il raddoppio dei termini con riferimento all atto notificato alla consolidante, che costituiva il riflesso di quello notificato alla consolidata. 57 L Agenzia delle Entrate ha specificato che la proroga in argomento si applica agli aspetti tributari che assumono rilevanza per la determinazione della posizione fiscale della società partecipata, limitatamente ai redditi di partecipazione imputati a ciascun socio. 58 Art. 65 del DPR 600/73. Ciò perderebbe di rilievo ove si condividesse la tesi di C.T. Prov. Treviso n. 112 (si veda il successivo 3.8), secondo cui, ai fini del raddoppio, occorre che sussista una responsabilità penale in capo al contribuente notificatario dell accertamento, cosa che non si configura in capo agli eredi. 59 Anche la giurisprudenza penale ha sancito che la trasparenza opera, in sostanza, in ambito tributario e non in ambito penale (si vedano Cass n. 454 e n. 7167). 60 Principio pacifico in tema di società di persone a partire da Cass. SS.UU n

15 Presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali ristrette Quanto esposto può essere esteso al caso delle società di capitali ristrette, ove l accertamento viene eseguito sulla base della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci. In tal senso si è pronunciata C.T. Prov. Brindisi n. 194/3/11, posto che, nella specie, la denuncia era stata inoltrata nei confronti dell amministratore della società, e il raddoppio è stato applicato ad un socio non amministratore. 3.9 CUMULO CON ALTRE PROROGHE DI TERMINI PER L ACCERTAMENTO L eventualità che il legislatore abbia fissato un termine decadenziale per l accertamento eccessivamente lungo è scongiurata, secondo Corte Cost n. 247, dal fatto che il termine lungo non può cumularsi con altre cause di proroga previste dalla normativa fiscale, a meno che sia lo stesso legislatore a stabilire il contrario 61. In primo luogo, di conseguenza, il raddoppio dei termini per la presenza di reati fiscali non si cumula: con la proroga biennale da mancata adesione ai condoni prevista dall art. 10 della L. 289/ ; con il raddoppio dei termini per l accertamento in caso di presunzione di imponibilità dei capitali illecitamente detenuti in paradisi fiscali, prevista dall art. 12 co. 2-bis del DL 78/ La questione, specie con riferimento al cumulo tra raddoppio dei termini per violazioni penali e proroga biennale per mancata adesione ai condoni, ha un grande impatto operativo, soprattutto nei processi pendenti. Infatti, il cumulo è stato ritenuto possibile dagli uffici dell Agenzia delle Entrate, con l avallo di parte della giurisprudenza PROROGA BIENNALE PER MANCATA ADESIONE AI CONDONI L art. 10 della L. 289/2002 stabilisce che i termini per l accertamento sono prorogati di due anni nei confronti dei contribuenti che non hanno aderito ai condoni di cui alla medesima legge. Ciò non dovrebbe operare per l IVA, in quanto il condono è ritenuto incompatibile con il diritto comunitario. La L n. 289 (Finanziaria 2003) ha contemplato la possibilità, per i contribuenti, di definire determinate annualità d imposta, istituendo varie forme di condono. Ai sensi dell art. 10 della suddetta legge, per i contribuenti che non hanno aderito ai condoni, i termini per l accertamento, con riferimento ai periodi d imposta non condonati, sono stati prorogati di due anni. L allungamento del termine concerne la mancata adesione, nello specifico, alle disposizioni di cui agli artt. 7 (concordato per anni pregressi), 8 (integrativa semplice) e 9 (condono tombale) della L. 289/ A causa della proroga, quindi, l anno 2002 (ultimo periodo d imposta condonabile) deve ritenersi decaduto non al , ma al Si pensi all art. 27 co. 16 del DL 185/2008, per i cui rilievi si veda il successivo 8.2. I giudici affermano testualmente che nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l amministrazione finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di superare il massimo dell ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l amministrazione. 62 Si veda, al riguardo, il successivo Si veda, al riguardo, il successivo C.T. Prov. Asti n. 73. In senso contrario, C.T. Prov. Cuneo n. 73/1/11, che motiva il proprio assunto in maniera simile a quanto fatto dalla Corte Costituzionale. 65 L oggetto della trattazione non consente un adeguato approfondimento delle varie forme di condono, quindi ci si limita ad evidenziare che la proroga dei termini opera distintamente per ciascun periodo d imposta condonabile e per ciascuna imposta, anche nei casi in cui le definizioni previste dagli artt. 7, 8 e 9 della L. 289/2002 non si siano perfezionate (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 12, 6). 15

16 La proroga dei termini è stata contemplata altresì per le imposte indirette diverse dall IVA 67. Può essere opportuno, quindi, analizzare alcune questioni problematiche sull applicazione della proroga, in quanto potenzialmente utili nei processi in corso. 4.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Allo stato attuale, sembra pacifico che, con riferimento all IVA, il condono non può spiegare effetti, in quanto ciò è stato ritenuto non conforme con il diritto comunitario, poiché comporta una sostanziale rinuncia dello Stato all imposizione 68. La giurisprudenza ha infatti sancito, per tale imposta, la mancata copertura penale del condono 69, la legittimità dell accertamento emesso nonostante l avvenuta definizione da parte del contribuente 70 e, da ultimo, la nullità della cartella di pagamento emessa sulla base del mancato versamento delle somme da condono 71. È evidente, a nostro avviso, che, se si accoglie la tesi dell incompatibilità del condono come ha fatto gran parte della giurisprudenza, il giudice debba disapplicare anche l art. 10 della L. 289/2002 sulla proroga biennale dei termini, con conseguente nullità degli accertamenti emanati oltre il termine previsto dall art. 57 del DPR 633/ CAUSE OSTATIVE AL CONDONO La proroga, secondo il dato normativo, dovrebbe essere circoscritta ai casi in cui il contribuente, per libera scelta, ha deciso di non aderire al condono. Del resto, l art. 10 della L. 289/2002 si riferisce ai soggetti che non si sono avvalsi del condono. In virtù di ciò, essa dovrebbe essere esclusa per coloro i quali, essendo stati consegnatari di un PVC, non potevano condonare. Tale soluzione è stata accolta dalla Corte Costituzionale, che ha messo in evidenza come per escludere l applicazione della proroga è sufficiente la presentazione della richiesta di condono, indipendentemente dal suo accoglimento o diniego 73. La Corte di Cassazione, con una decisione che non può essere esente da critiche, aveva invece sostenuto che la proroga si applica per tutti i contribuenti, ivi compresi coloro i quali non avrebbero potuto condonare PROROGA DI UN ANNO DEI TERMINI PENDENTI AL IN RELAZIONE ALL IVA Per effetto delle modifiche apportate dal DL 138/2011, i termini di decadenza pendenti al sono prorogati di un anno limitatamente all IVA e per i contribuenti che hanno aderito alle sanatorie di cui alla L. 289/2002. L art. 2 co. 5-ter del DL n. 138, convertito nella L n. 148, ha stabilito che, in riferimento all IVA e per i soggetti che si sono avvalsi delle sanatorie introdotte dalla L. 289/2002, i termini di decadenza dal potere di accertamento pendenti al sono prorogati di un anno La proroga è stata ritenuta costituzionalmente legittima con la sentenza della Corte Costituzionale n Si veda l art. 11 co. 1 ultimo periodo della stessa L. 289/ Si veda la Corte di Giustizia UE causa C-132/ Cass n Cass n C.T. Reg. Torino n Nel senso, invece, che la proroga biennale debba applicarsi comunque anche all IVA, in quanto non tutta la legislazione condonistica deve essere disapplicata, ma solo quella che comporta un indiscriminata rinuncia all imposizione, si veda C.T. Reg. Roma n. 2/28/ Corte Cost n Cass n Sembra quindi che non abbia rilevanza la tipologia di condono a cui il contribuente aveva aderito, perciò si potrebbe 16

17 Pertanto, l annualità 2006 che, ordinariamente, decade il , per effetto di tale norma decade il Occorre rammentare che, in base ad un ulteriore interpretazione, anche l annualità 2002 potrebbe essere oggetto di proroga, per le seguenti considerazioni: ordinariamente, il periodo d imposta 2002 è decaduto il ; in presenza di indizi di reato, i termini di decadenza sono raddoppiati, quindi, se il reato è stato commesso nel 2002, l annualità decade il ; per effetto della proroga di un anno introdotta dal DL 138/2011, l annualità 2002 decade non il ma il Tuttavia, osta a questa conclusione la sentenza della Corte Costituzionale n. 247, ove i giudici hanno espressamente sancito che la proroga dei termini da reato non si cumula con nessuna altra disposizione, presente o futura, che contempli anch essa una proroga di termini: per questo motivo, il periodo d imposta 2002 rimarrebbe decaduto il CONTRIBUENTI NON RESIDENTI E REDDITI PRODOTTI ALL ESTERO Gli accertamenti eseguiti nei confronti di contribuenti non residenti o in relazione a redditi prodotti all estero devono essere notificati entro gli ordinari termini di cui all art. 43 del DPR 600/73. Nel sistema attuale non sono contemplati termini particolari per la notifica degli atti nei confronti dei contribuenti non residenti, né in relazione ai redditi prodotti all estero, perciò si applica il termine ordinario di cui all art. 43 del DPR 600/73. Tanto premesso, secondo parte della giurisprudenza, in caso di atti di richiesta di somme indebitamente rimborsate a società non residenti a titolo di crediti d imposta sui dividendi, è utilizzabile, quale termine per la notifica, la prescrizione decennale di cui all art c.c. 78. I giudici hanno infatti optato per l inapplicabilità dell art. 43 del DPR 600/73 e dell art. 43 del DPR 602/73, sulla base delle seguenti argomentazioni: l art. 43 del DPR 602/73 opera per le somme erroneamente rimborsate e non per gli importi indebitamente rimborsati 79 ; il termine decadenziale previsto dalle norme tributarie, nei confronti dei non residenti, opera solo ove il diritto convenzionale espressamente lo preveda, e la mancata contemplazione di ciò è indice di una volontà concordata per l applicazione del termine prescrizionale 80. Tale ragionamento non può essere accettato, poiché è manifesto che i termini non possono essere stabiliti dal giudice e che, in mancanza di apposite disposizioni presenti nelle Convenzioni internazionali, si applicano i termini previsti dalle norme tributarie e non quelli del codice civile che, essendo prescrizionali, possono tra l altro essere interrotti. spaziare dal c.d. condono tombale (art. 9 della L. 289/2002), alla rottamazione dei ruoli (art. 12 della L. 289/2002), sino alla definizione delle liti (art. 16 della L. 289/2002). 76 Si tratta di una disposizione opposta a quella di cui all art. 10 della L. 289/2002 (si veda il precedente 4), ove era stata introdotta una proroga biennale nei confronti dei contribuenti che non avevano aderito ai condoni. 77 In altri termini, si ritiene che, ove il legislatore avesse inteso perseguire l obiettivo di rendere accertabile l IVA per coloro i quali hanno condonato l anno 2002, avrebbe dovuto formulare la norma in altra maniera, in modo da non porsi in contrasto con il ragionamento dei giudici costituzionali. Qualora la norma avesse sancito che l annualità 2002 decade il , il problema, sotto questo punto di vista, non si sarebbe posto. 78 Si veda C.T. Prov. Pescara n C.T. Prov. Pescara n C.T. Prov. Pescara n

18 7 ATTIVITÀ DETENUTE IN PARADISI FISCALI Nelle rettifiche relative alla c.d. presunzione di imponibilità delle somme detenute in paradisi fiscali, i termini per l accertamento sono raddoppiati. L art. 1 co. 3 del DL n. 194, convertito nella L n. 25, inserendo i co. 2-bis e 2- ter all art. 12 del DL n. 79 convertito nella L n. 102, ha introdotto il raddoppio dei termini per: l irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL n. 167 convertito nella L n. 227, per le attività detenute nei paradisi fiscali ; l applicazione della presunzione di cui all art. 12 co. 2 del suddetto DL n. 79 convertito nella L n Decorrenza Per l operatività della suddetta disposizione non è stata prevista una specifica decorrenza. Essa potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d imposta per i quali risultano ancora pendenti i termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al In particolare, per gli accertamenti disciplinati dall art. 43 del DPR 600/73, il raddoppio dei termini si produrrebbe a partire dal periodo d imposta 2004, oppure dal 2003 in caso di dichiarazione omessa 82. Una diversa interpretazione muove invece dall art. 3 della L n. 212 (Statuto del contribuente), secondo cui le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo. Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini non potrebbe trovare applicazione per i periodi d imposta precedenti al 2009 (anno di entrata in vigore del DL 194/2009). Sul punto non resta che attendere le prime prese di posizione della giurisprudenza. 8 AVVISI DI RECUPERO DEI CREDITI D IMPOSTA I provvedimenti di recupero dei crediti d imposta devono essere notificati entro termini decadenziali, al pari di quanto contemplato per gli avvisi di accertamento. L art. 1 co della L n. 311 (Finanziaria 2005) ha disciplinato i c.d. avvisi di recupero dei crediti d imposta, i quali, anche antecedentemente all avvento della suddetta legge, erano utilizzati dagli uffici al fine di recuperare crediti d imposta indebitamente fruiti, in assenza dei presupposti di legge. Le ipotesi che possono spingere gli uffici all utilizzo di tale strumento sono varie: si pensi, a titolo esemplificativio, al bonus ricerca e sviluppo, o al credito d imposta per le assunzioni in aree svantaggiate. Se l avviso di recupero concerne crediti inesistenti utilizzati in compensazione, vige una speciale procedura delineata dall art. 27 co del DL n. 185, convertito nella L n. 2, molto più gravosa sia sul versante accertativo che esattivo. 8.1 CREDITI D IMPOSTA ISTITUITI DALLA LEGISLAZIONE SPECIALE Stante la loro natura accertativa, gli avvisi di recupero dei crediti d imposta devono essere notificati entro termini decadenziali Ai sensi dell art. 12 co. 2 del DL 78/2009, le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. 82 Tale impostazione deriva dalla lettura di una previsione analoga contenuta nel DL 223/2006, con la quale sono stati raddoppiati i termini di accertamento in presenza di violazione che comporta l obbligo di denuncia in base all art. 331 c.p.p. (si veda il precedente 3). In tale circostanza, è stato infatti stabilito che il raddoppio dei termini opera per i periodi d imposta per i quali, alla data di entrata in vigore dello stesso DL 223/2006, risultavano ancora pendenti i termini per l accertamento (art. 37 co. 26 del DL 223/2006). 18

19 Occorre pertanto il rispetto dei termini di cui all art. 43 del DPR 600/73, e il termine ultimo previsto, a pena di decadenza, entro cui notificare l atto può essere ricavato dall art. 27 co. 18 del DL 185/ , norma che riguarda la specifica ipotesi degli avvisi di recupero emessi per contrastare l indebito utilizzo in compensazione dei crediti inesistenti. Quest ultima disposizione prevede che l avviso possa essere notificato entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito, quindi, per gli avvisi ordinari (intendendosi per tali quelli emessi al di fuori del peculiare caso dei crediti inesistenti indebitamente compensati) il termine dovrebbe coincidere con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di utilizzo. 8.2 RECUPERO DI CREDITI INESISTENTI INDEBITAMENTE COMPENSATI L art. 27 co. 16 del DL 185/2008 ha inasprito le sanzioni per l indebita utilizzazione di crediti inesistenti nel modello di pagamento unificato (F24) 85. Gli uffici finanziari sono legittimati a notificare l atto di recupero entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo 86. Un interpretazione fedele al dato letterale porterebbe a sostenere che, ogniqualvolta si sia in presenza di un credito indebitamente compensato, l atto possa essere notificato entro i più ampi termini stabiliti dall art. 27 del DL 185/2008, e non entro l ordinario termine quadriennale. Adottando tale impostazione, il termine di otto anni sarebbe applicabile laddove, ad esempio, l indebita compensazione fosse la conseguenza di accertamenti dell Agenzia delle Entrate (si pensi al disconoscimento del diritto di detrazione IVA sulla base dell inesistenza di operazioni, o agli accertamenti analitici derivanti dal riscontro tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili). Quanto esposto condurrebbe, di fatto, ad una surrettizia elusione dell ordinario procedimento accertativo (artt. 38 ss. del DPR 600/73), siccome in un rilevante numero di ipotesi (ovvero in tutti i casi in cui la rettifica della dichiarazione abbia riflessi sull avvenuta compensazione nel modello F24) l Agenzia delle Entrate potrebbe fruire del maggior termine di otto anni per la notifica dell atto di recupero 87. Con l intento di evitare una simile conclusione, si ritiene che l art. 27 co. 18 del DL 185/2008 possa essere applicato nelle ipotesi in cui l indebita compensazione derivi da crediti inesistenti in senso assoluto, ovvero non indicati in dichiarazione, ma indicati ed utilizzati solo nel modello F24. Pertanto, al di fuori di questa fattispecie, rimarrebbero fermi gli ordinari procedimenti, per cui ove l indebita compensazione derivi da un artificiosa rappresentazione della realtà ad opera del contribuente (ad esempio, detrazione di IVA relativa a fattispecie indetraibili), il termine sarà quello contemplato dagli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/ La natura accertativa di detti provvedimenti è pacifica in giurisprudenza (cfr., per tutte, Cass n e n ). Inoltre, per C.T. Prov. Taranto n. 505, alla notifica dell avviso di recupero in caso di ricorso deve conseguire la riscossione frazionata, e non quella integrale, consentita nelle tassative ipotesi previste dall art. 14 del DPR 602/ Si veda il successivo L utilizzo in compensazione di crediti inesistenti è punito con la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi. Se l ammontare dei crediti indebitamente compensati risulta superiore a ,00 euro per ciascun anno solare, la sanzione è del 200% della misura dei crediti utilizzati. 86 I nuovi termini si applicano a decorrere dalla data di presentazione del modello F24 nel quale sono indicati crediti inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali, al (data di entrata in vigore del DL 185/2008), siano ancora pendenti gli ordinari termini di decadenza dal potere di accertamento. Pertanto, il termine di otto anni riguarda anche i crediti inesistenti utilizzati in compensazione nell anno 2003, essendo ancora pendente, alla data del , il termine per l accertamento di tale annualità. La disposizione prevede che restano ferme le proroghe dei termini in caso di violazione che comporta l obbligo di denuncia per il reato di cui all art. 10-quater del DLgs. 74/2000 (si veda il precedente 3). 87 Le somme pretese, come previsto dal co. 19 dell art. 27 del DL 185/2008, verrebbero iscritte nei ruoli straordinari (art. 15-bis del DPR 602/73), il che comporterebbe l inapplicabilità della riscossione frazionata. 19

20 L Agenzia delle Entrate, sebbene non in via ufficiale, sembra essersi espressa in senso opposto 88. In giurisprudenza si registra un solo precedente, apparentemente favorevole alla soluzione prospettata: C.T. Prov. Bari n. 140, infatti, ha evidenziato che la norma fa riferimento ai crediti inesistenti, locuzione che non coincide con i crediti non spettanti. 9 TERMINI DI DECADENZA E TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI Ai fini fiscali, le scritture contabili devono essere conservate sino allo spirare dei termini decadenziali contemplati per l accertamento. Ai sensi dell art. 22 co. 2 del DPR 600/73, le scritture contabili obbligatorie ai fini fiscali devono essere conservate fino a quando non sono definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d imposta, anche oltre il termine decennale previsto dall art c.c.. Come regola generale, le scritture contabili devono perciò essere conservate sino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione: tuttavia, occorre vagliare il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento in caso di violazioni penali, analizzato nel precedente 3. Investita della problematica, con la sentenza n. 247 la Corte Costituzionale ha stabilito che se il termine previsto dalla legge, in presenza dell obbligo di denuncia delle suddette violazioni tributarie penalmente rilevanti, è quello raddoppiato di cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha l obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi e, quindi, non può ritenersi esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato. Pertanto, è possibile affermare che, in ogni caso, a titolo prudenziale, le scritture contabili vanno conservate, ai fini fiscali, sino al 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e non più sino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione TERMINI DI DECADENZA E COMPONENTI PLURIENNALI DI REDDITO Se la rettifica concerne una componente pluriennale di reddito, possono sorgere dubbi su quale possa essere la corretta annualità da accertare. Un caso particolare si profila nell ipotesi in cui l accertamento ha effetto su diversi periodi d imposta, il che ha luogo varie volte in tema di reddito d impresa. In tal caso, occorre delineare il periodo d imposta accertabile, al fine di evitare che gli uffici recuperino un anno o più ai fini dei termini. In questa sede, ci si limita ad affermare che: per le perdite fiscali, è stato sancito che occorre accertare il periodo d imposta in cui la perdita è stata quantificata e qualificata come riportabile, e non l anno di riporto 90 ; nelle rettifiche sugli ammortamenti, la Cassazione ha sostenuto che l accertamento non deve necessariamente concernere il primo anno di ammortamento, siccome pur sussistendo l asserita decadenza dell Ufficio dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il quinquennio [ vecchio termine decadenziale, n.d.a.], è possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di ammortamento per gli anni successivamente accertati 91 ; 88 Nella videoconferenza tenutasi il , l Agenzia delle Entrate ha sostenuto che per crediti inesistenti devono intendersi sia quelli artificiosamente rappresentati in sede contabile o dichiarativa, sia quelli ritenuti tali a causa di errate valutazioni del contribuente. 89 Giova ricordare che, a titolo esemplificativo, l emissione per cifre esigue di fatture relative ad operazioni anche solo in parte inesistenti integra gli estremi del delitto disciplinato dall art. 8 del DLgs. 74/2000. Quindi, di fatto, è sostenibile che i contribuenti debbano conservare le scritture facendo sempre riferimento al termine raddoppiato, non rilevando l affidamento a che non emergano, successivamente, circostanze tali da far sorgere l obbligo di denuncia. 90 C.T. Reg. Venezia n Cass n

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