LE QUESTIONI FISCALI NEI PROCEDIMENTI DI SEPARAZIONE E DIVORZIO. a cura del Dott. Alessandro Gogna

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1 LE QUESTIONI FISCALI NEI PROCEDIMENTI DI SEPARAZIONE E DIVORZIO a cura del Dott. Alessandro Gogna Brescia, 21 febbraio 2007

2 La capacità contributiva fiscale di un soggetto Ai fini fiscali le imposte dirette colpiscono immediatamente la capacità contributiva del soggetto, in quanto prendono in considerazione: il reddito (es. ire - irpef, ires - irpeg, imposte sostitutive) il valore della produzione netta (es. irap) il patrimonio (es. ici) Quali sono i soggetti passivi delle imposte dirette? persone fisiche non titolari di partita iva (privati): irpef persone fisiche titolari di partita iva (ditte individuali, professionisti): irpef irap società di persone: irap società di capitali: ires irap La definizione fiscale di capacità contributiva è collegata: alla modalità di tassazione di quest ultima (a livello quantitativo base imponibile ed aliquota ed a livello temporale cd. principio di cassa, di competenza o di titolarità) alla rappresentazione (o meno) della stessa negli appositi modelli fiscali (es. mod. Unico, mod. 730). 1

3 Le caratteristiche dell IRES (ex-irpeg) L IRES (ex-irpeg) colpisce le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione) e gli enti commerciali (enti pubblici, diversi dagli organi e amministrazioni dello stato, e privati che esercitano attività commerciale in modo esclusivo o principale rispetto alle altre attività) residenti in Italia per la maggior parte del periodo d imposta; è un imposta proporzionale ALIQUOTA 33% 2

4 Le caratteristiche dell IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) Presupposto per l applicazione esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi; nonché, in ogni caso, l attività esercitata da società ed enti; Soggetti a cui si applica Ambito di applicazione persone fisiche titolari di reddito d impresa, persone fisiche titolari di reddito di lavoro autonomo non conseguito in maniera occasionale o tramite contratti di co.co.co (co.co.pro), società di persone, società semplici esercenti arti e professioni, nonché associazioni professionali, produttori agricoli titolari di reddito agrario, soggetti IRES, enti non commerciali; è territoriale: è dovuta esclusivamente sulle attività produttive svolte nel territorio dello Stato e, in particolare, spetta alla regione nel cui territorio l attività medesima è esercitata; Aliquota è un imposta proporzionale: ALIQUOTA 4,25% 3

5 Le caratteristiche dell IRPEF Soggetti a cui si applica colpisce le persone fisiche residenti in Italia, per i redditi derivanti da tutte le loro attività e quelle non residenti in Italia, per i redditi qui prodotti; Determinazione dell imposta nella determinazione dell imposta si tiene conto della situazione personale e familiare del soggetto, mediante la deducibilità o la detraibilità di alcuni costi e la previsione di detrazioni in rapporto ai familiari a carico del contribuente, ovvero all attività esercitata; Tipologia è l unica imposta sul reddito progressiva: ciò comporta che aumenta più che proporzionalmente rispetto all incremento del reddito, secondo i principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività (art. 53 Cost.); Pagamento è dovuta per ogni anno ed, in genere, il pagamento avviene mediante autoliquidazione da parte del contribuente, sulla base di una apposita dichiarazione, anch essa annuale 4

6 Reddito tassabile ai fini IRPEF (1 di 2) La legge non fornisce una definizione di reddito tassabile, ma si limita ad indicare quali sono le categorie di reddito a tale fine rilevanti e le regole di tassazione che si applicano loro. Il reddito tassabile è, pertanto, un reddito complessivo, dato dalla somma algebrica dei redditi derivanti dalle varie categorie. Perché un reddito sia tassabile deve essere compreso in tali categorie e deve essere posseduto dal contribuente. E un reddito netto in quanto ammette in deduzione anche gli oneri e le spese. E un reddito calcolato per ciascun anno, essendo il periodo di imposta coincidente con l anno solare. Vengono individuate sei categorie di reddito: redditi di impresa redditi fondiari redditi di lavoro autonomo redditi di lavoro dipendente redditi di capitale redditi diversi 5

7 Reddito tassabile ai fini IRPEF (2 di 2) I redditi prodotti da società di persone ed assimilate sono denominati redditi di partecipazione ed hanno una disciplina particolare, anche se non costituiscono una autonoma categoria di reddito. ESCLUSIONI Non rientrano nella definizione di reddito tassabile, ovvero sono redditi esclusi, gli assegni periodici spettanti al coniuge risultanti da provvedimenti dell autorità giudiziaria, che si percepiscono in conseguenza di separazione legale ed effettiva o, comunque, di cessazione degli effetti civili del matrimonio, destinati al mantenimento dei figli nonché l assegno di divorzio stabilito dal tribunale e corrisposto al coniuge in un unica soluzione, quindi non periodicamente (Cass. 12 ottobre 1999 n ). 6

8 Determinazione dell imposta IRPEF REDDITO COMPLESSIVO ONERI DEDUCIBILI Il reddito complessivo è dato dalla somma algebrica dei redditi imponibili netti di ciascuna categoria, calcolati secondo le regole loro proprie. Esso è negativo se le eventuali perdite superano i redditi. Solo due categorie di redditi possono dare origine a perdite fiscali : si tratta del reddito d impresa (e di partecipazione) e di quello di lavoro autonomo, nel rispetto della disciplina relativa alle compensazioni. Concorrono inoltre alla formazione del reddito complessivo i redditi per i quali si è eventualmente rinunciato alla tassazione separata. Riducono il reddito imponibile, prima del calcolo dell imposta REDDITO IMPONIBILE Costituisce il valore sul quale si deve calcolare l imposta IMPOSTA LORDA Calcolata applicando le aliquote progressive al reddito imponibile DETRAZIONI/CREDITI D IMPOSTA Riducono l imposta lorda Novità 2007 per ripartizione detrazioni per figli a carico IMPOSTA NETTA 7 Perché l onere sia deducibile (o dia diritto alla detrazione) occorre che vengano rispettate le seguenti condizioni: - deve rientrare tra quelli previsti dalla legge. L elencazione è tassativa, nessun altra spesa può, pertanto, essere presa in considerazione; - il contribuente deve avere effettivamente sostenuto la spesa nel corso dell anno di imposizione (principio di cassa) e questa deve essere rimasta a suo carico. - deve risultare da idonea documentazione (fattura, ricevuta, bollettino di c/c postale, etc.) Alcuni di questi oneri sono deducibili anche se sostenuti dal contribuente nell interesse delle persone che sono fiscalmente a suo carico.

9 Assegni di mantenimento per il coniuge disposti dal giudice (art. 10 lett. c DPR 917/86) Trattamento fiscale per il soggetto pagante (1 di 2) Sono quelli corrisposti in seguito alla separazione legale ed effettiva, allo scioglimento, all annullamento ed al divorzio e sono deducibili nella misura prevista dal provvedimento dell autorità giudiziale. La legge si riferisce esclusivamente agli assegni periodici. Pertanto, non è deducibile il pagamento al coniuge divorziato/separato effettuato in un unica soluzione (Circ. Min. 12 giugno 2002 n. 50/E, Corte Cost. 6 dicembre 2001 n. 383). In senso favorevole alla deducibilità della somma nell anno di erogazione, si veda tuttavia Cass. 18 settembre 2000 n Le quote dell assegno attribuite dal giudice per il mantenimento dei figli non sono deducibili; tuttavia a fronte di tali oneri al contribuente è concessa la detrazione per carichi di famiglia. Se il provvedimento del giudice non distingue la quota dell assegno destinata al mantenimento dei figli, l assegno si considera destinato al coniuge per metà del suo ammontare (art. 2 DPR 42/88). 8

10 Assegni di mantenimento per il coniuge disposti dal giudice (art. 10 lett. c DPR 917/86) Trattamento fiscale per il soggetto pagante (2 di 2) La separazione di fatto non comporta alcun obbligo legale di corrispondere gli assegni: gli assegni corrisposti volontariamente non danno diritto alla deduzione. Sono indeducibili le somme corrisposte al coniuge e non determinate nella misura dal giudice (C.T.C. 28 aprile 1987 n. 4088). Al contrario, è deducibile l assegno formato da una parte fissa e una variabile, quest ultima costituita dall IRPEF dovuta sull assegno e rimborsata al coniuge percipiente (Cass. 3 maggio 2005 n. 9148). La deducibilità spetta anche se il coniuge beneficiario dell assegno risiede all estero. E indeducibile la rendita catastale relativa all immobile dato in uso gratuito al coniuge divorziato (Ris. Min. 28 luglio 1986 n. 8/498). Una sentenza di separazione consensuale stabilisce che le rate del mutuo contratto per l acquisto della casa saranno pagate dal marito per l intero ammontare e senza poter chiedere alla moglie il rimborso della quota e, per tale ragione, la moglie come corrispettivo rinuncia all assegno mensile di mantenimento. In tal caso non è possibile considerare l importo del mutuo come onere deducibile in sostituzione dell assegno di mantenimento (Circ. Min. 12 giugno 2002 n. 50/E). Trattamento fiscale per il soggetto beneficiario (art. 50 c.1 lett. i ed art. 52 DPR 917/86) Costituiscono reddito tassato (reddito assimilato a lavoro dipendente) gli assegni periodici percepiti dal coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale, divorzio o annullamento del matrimonio. 9

11 Le novità in materia di IRPEF per il 2007 Nuove aliquote di imposta sul reddito Reintroduzione delle detrazioni di imposta Abolizione delle deduzioni di cui all art. 11 e 12 del Tuir Le nuove regole di ripartizione delle detrazione per i figli in caso di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio Nuove detrazioni per redditi di lavoro dipendente La nuova detrazione ecologica Come evidenziato sopra, sono di sicuro molte e consistenti le novità Irpef introdotte dalla Finanziaria per il Quella più importante, a parte la modifica della curva delle aliquote è, senza dubbio, il nuovo sistema di determinazione delle imposte in vigore dal primo Gennaio 2007 il quale prevede, al posto delle deduzioni, il riconoscimento di detrazioni (sconti di imposta) sia per carichi di famiglia sia per il solo fatto di possedere redditi da lavoro o da pensione. Nota bene la deduzione abbatte l importo del reddito complessivo su cui applicare l aliquota per la determinazione del tributo; mentre la detrazione abbatte l imposta individuata 10

12 La dichiarazione dei redditi COSA E La dichiarazione è lo strumento ordinario per mezzo del quale il contribuente porta a conoscenza dell Amministrazione finanziaria i redditi dell anno. CARATTERISTICHE annuale: si riferisce ai redditi dell anno solare precedente (es. mod. Unico 2006 anno 2005). unica: comprende tutti i redditi imputati al contribuente (esclusi quelli esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta) e le relative imposta dovute; atto formale: redatto su appositi stampati (modello Unico e 730) opzioni: si possono esercitare delle opzioni circa il regime di tassazione di alcuni redditi (per esempio tassazione separata o ordinaria); vale per la riscossione/rimborso: costituisce titolo per la riscossione dell imposta, volontaria o coattiva, ovvero vale quale istanza del contribuente per il rimborso di imposte non dovute. 11

13 Regimi speciali di imposizione: la tassazione separata I redditi soggetti a tassazione separata derivano, in genere, da fatti economici a formazione pluriennale o, comunque, non periodici. Sono redditi percepiti una tantum e non a produzione ripetitiva o con scadenze regolari (es. Tfr o Tfm). Questo regime di tassazione è caratterizzato: dalla elencazione tassativa da parte della legge; TASSAZIONE SEPARATA dall applicazione, in linea generale, ai soli redditi conseguiti dalle persone fisiche non imprenditori, tranne che per le indennità di fine rapporto di agenzia; dalla tassazione a se stante per ogni singolo reddito. Sono pertanto esclusi dal cumulo con gli altri redditi prodotti nell anno dal contribuente e non sono soggetti all applicazione delle aliquote progressive; dall applicazione, in genere, di aliquote non predeterminate dalla legge, ma variabili in base al reddito del contribuente negli anni precedenti. in alcuni casi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria. 12

14 Regimi speciali di imposizione: le imposte sostitutive (1 di 2) Alcuni proventi sono soggetti ad imposte sostitutive e pertanto non concorrono alla formazione del reddito complessivo. Le imposte sostitutive sono così denominate perché sostituiscono le imposte normalmente applicabili ai redditi interessati. IMPOSTE SOSTITUTIVE Questa imposizione è caratterizzata dalla: predeterminazione delle aliquote mancanza dell obbligo per il contribuente di dichiarare i relativi redditi, ad eccezione dei redditi di capitale e diversi soggetti al regime della dichiarazione e dei redditi di capitale di fonte estera. 2 CATEGORIE l applicazione avviene nell ambito di un regime sostitutivo opzionale o obbligatorio l applicazione avviene mediante la semplice effettuazione obbligatoria di una ritenuta a titolo d imposta 13

15 Regimi speciali di imposizione: le imposte sostitutive (2 di 2) REGIMI SOSTITUTIVI Possono essere assoggettati ad imposta sostitutive i seguenti redditi realizzati mediante l applicazione di un regime sostitutivo alternativo a quello ordinario: - i c.d. capital gains derivanti da cessione di partecipazioni diverse da quelle qualificate e di altre attività, quando sono tassati mediante il regime della dichiarazione; - redditi d impresa e di lavoro autonomo, nel caso di nuove attività o di attività marginali - rivalutazioni annuali dei fondi Tfr RITENUTE A TITOLO DI IMPOSTA - redditi di natura finanziaria: derivanti dall impiego di capitali. Rientrano nella categoria dei redditi di capitali e dei redditi diversi (questi ultimi, solamente se tassati con il regime del risparmio amministrato o del risparmio gestito). - provvigioni percepite da venditori a domicilio - altri proventi (es. indennità di esproprio, capitali percepiti in dipendenza di polizze di assicurazione sulla vita, premi e vincite). Tale regime è applicabile alle persone fisiche non imprenditori o, qualora esercenti tale attività, per i redditi percepiti a titolo personale, e solamente se il soggetto erogante è un sostituto d imposta. 14

16 Regimi speciali di imposizione: i regimi forfetari REGIMI FORFETARI Si tratta generalmente di situazioni per le quali il legislatore vuole concedere un trattamento di carattere agevolativo es. redditi fondiari, redditi derivanti da attività agricole, etc. 15

17 Redditi fondiari (1 di 2) OGGETTO CARATTERISTICHE Generalmente gli immobili ubicati in Italia e posseduti da persone fisiche sono produttivi di reddito fondiario, salvo che si tratti di immobili totalmente strumentali all esercizio di impresa o di arti e professionisti. Si distinguono in: redditi dei terreni redditi dei fabbricati Sono di norma determinati con un sistema forfetario basato sulle tariffe d estimo e concorrono alla formazione del reddito complessivo del titolare, indipendentemente dall esistenza di un reddito o dal momento della percezione dello stesso (salvo nel caso di locazione). Tali redditi sono imponibili in capo a chi ha il possesso dell immobile a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (c.d. criterio della titolarità). SOGGETTI Sono, in genere, titolari di redditi fondiari le persone fisiche che hanno il possesso dell immobile a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (quale uso, usufrutto, enfiteusi, etc.). 16 ESCLUSIONI Non sono, pertanto, soggetti passivi: l affittuario (ad eccezione dell affittuario di terreni per uso agricolo), il nudo proprietario, i titolari del diritto di servitù, i titolari di diritti reali di garanzia (es. ipoteca).

18 Redditi fondiari (2 di 2) LAVORATORI AUTONOMI ED IMPRENDITORI Gli immobili posseduti da questi soggetti seguono regimi diversi a seconda della loro utilizzazione nell attività. Possiamo distinguere: immobili totalmente strumentali: non produttivi di reddito fondiario immobili ad uso promiscuo: producono reddito fondiario. immobili non strumentali appartenenti ad imprese: concorrono alla determinazione del reddito di impresa sulla base delle regole proprie dei redditi fondiari. IMPOSIZIONE Indipendentemente dalla percezione di proventi, il reddito fondiario va dichiarato dal titolare nel periodo di imposta in cui si è verificato il possesso, limitatamente alla percentuale e alla durata del possesso in tale periodo. ECCEZIONI Per i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo è stata introdotta una deroga applicabile nel caso di convalida di sfratto per morosità per i canoni non percepiti. 17

19 Reddito dei terreni (1 di 2) OGGETTO Producono reddito fondiario i terreni dotati di specifica rendita che sono, o devono essere, iscritti al catasto terreni. CARATTERISTICHE Il reddito dei terreni si distingue in: reddito dominicale: è imputato al proprietario (o titolare di diritto reale), reddito agrario: spetta a chi effettivamente coltiva il terreno Se proprietà e attività di coltivazione sono in capo ad un unico soggetto, entrambi i redditi sono attribuiti a quest ultimo. Il reddito dei terreni è comprensivo anche delle eventuali costruzioni rurali. 1) REDDITO DOMINICALE: deriva dalla proprietà (o altro diritto reale di godimento) del terreno. E irrilevante la circostanza che il proprietario o terzi coltivino oppure no il terreno, poiché il reddito dominicale spetta, comunque, al proprietario del terreno. 2) REDDITO AGRARIO: esprime la redditività media derivante dall esercizio di attività agricole nei limiti della potenzialità del terreno. Esso è determinato mediante l applicazione di tariffe d estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna coltivazione in concreto praticata. 18

20 Reddito dei terreni (2 di 2) ESCLUSIONI Oltre ai terreni strumentali per l esercizio dell impresa (es. aree di deposito), non producono reddito fondiario: i terreni che costituiscono pertinenza di fabbricati urbani (es. giardini esterni ai fabbricati) i terreni dati in affitto per uso diverso da quello agricolo (es. cave) DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE Sia il reddito agrario sia quello dominicale sono determinati forfetariamente, mediante l applicazione delle tariffe d estimo stabilite dalla legge catastale per ogni qualità e classe di coltura. Il reddito è attribuito con riferimento ad ogni particella catastale. In pratica, il reddito dei terreni deve essere rilevato direttamente dagli atti catastali. In caso di imprenditore agricolo, tale determinazione forfetaria si riferisce a tutte le componenti di reddito connesse con l attività agricola. Fino all entrata in vigore delle nuove tariffe d estimo i redditi devono essere rivalutati partendo dall importo base su cui è stata effettuata la precedente rivalutazione, con l applicazione dei seguenti coefficienti: reddito dominicale 80% reddito agrario 70% La determinazione forfetaria del reddito dei terreni tiene conto anche delle spese e pertanto nessuna detrazione è ammessa dai redditi dominicali e agrari. 19

21 Reddito dei fabbricati (1 di 2) OGGETTO Sono produttivi di reddito fondiario i fabbricati dotati di specifica rendita che sono o che devono essere iscritti nel catasto edilizio urbano. DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE Il reddito dei fabbricati è calcolato separatamente per ciascuna unità immobiliare urbana di cui il contribuente ha la titolarità. Esso coincide spesso con quello catastale. Tuttavia, per l esatta determinazione occorre verificare l effettivo utilizzo. Fino all entrata in vigore delle nuove tariffe d estimo le rendite catastali dei fabbricati devono essere rivalutate del 5%. 20

22 Reddito dei fabbricati (2 di 2) Abitazione principale del possessore e pertinenze Abitazione secondaria FATTISPECIE IMPOSITIVE Fabbricato dato in locazione libera: il reddito dei fabbricati dati in locazione libera è pari al maggiore tra il canone risultante dal contratto, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle spese, ed il reddito catastale. Canoni non percepiti e convalida di sfratto: per i contratti di locazione in essere, non assume generalmente rilevanza il fatto che il canone sia stato o meno effettivamente percepito, dovendo considerare l ammontare dei canoni contrattualmente di competenza del periodo di imposta. La rilevanza dei canoni viene meno quando la locazione cessa per scadenza del termine o per il verificarsi di una causa di risoluzione del contratto (compresa quella dell inadempimento). In questi casi, quindi, rileva solo il reddito catastale. Tuttavia, anche in presenza di contratti non scaduti o non risolti relativi a fabbricati dati in locazione per uso esclusivamente abitativo, i canoni scaduti e non percepiti non sono tassati dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Nel caso in cui il giudice confermi la morosità dell affittuario anche per periodi precedenti per i quali sono già state versate imposte, a fronte delle stesse è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare che può essere utilizzato nella prima dichiarazione dei redditi successiva alla conclusione del procedimento giurisdizionale e comunque non oltre il termine ordinario di prescrizione decennale. Abitazione locata a canone controllato Abitazione locata ad equo canone Fabbricati di interesse storico ed artistico: con la Manovra estiva (DL 223/2006, convertito dalla legge 248/2006) viene previsto che le agevolazioni sulla determinazione del reddito di fabbricati di interesse storico-artistico sono limitate alle unità immobiliari vincolate locate o meno ad uso abitativo e, pertanto, non classificate catastalmente come negozio, magazzino, laboratorio, ufficio, immobile a destinazione speciale (norma di interpretazione autentica). 21 Fabbricati inagibili

23 Redditi di lavoro dipendente OGGETTO La categoria dei redditi di lavoro dipendente comprende le retribuzioni percepite in dipendenza di un rapporto di lavoro subordinato, le pensioni e gli assegni ad esse equiparate. Vi rientrano inoltre i redditi assimilati, identificati da un elenco tassativo, che pur non presentando le caratteristiche proprie del reddito di lavoro dipendente, sono assoggettati allo stesso regime fiscale. CARATTERISTICHE Possiamo individuare 3 categorie: Retribuzioni Pensioni Redditi assimilati Compensi in natura (fringe benefit) Trasferte Tassazione ordinaria e tassazione separata 22

24 Redditi di capitale (1 di 2) OGGETTO Possono definirsi redditi di capitale i proventi (in denaro o in natura) derivanti da rapporti aventi per oggetto l impiego a qualsiasi titolo di denaro o altri beni, purché la loro percezione avvenga al di fuori dell esercizio di attività imprenditoriali. SOGGETTI In via generale producono redditi di capitale le persone fisiche non imprenditori o, se imprenditori, limitatamente ai beni non appartenenti alla sfera aziendale. Gli stessi redditi, invece, se conseguiti nell esercizio di attività commerciali, sono componenti del reddito d impresa. DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE Il soggetto che eroga i redditi di capitale, se sostituto d imposta, molto spesso deve operare nei confronti dei percipienti una ritenuta alla fonte la quale, in molti casi, è a titolo d imposta (di solito quando il percipiente è persona fisica, come sopra definita), mentre in altri casi è a titolo d acconto. Il titolo della ritenuta d acconto o d imposta rileva ai fini della concorrenza dei redditi alla formazione del reddito complessivo del percipiente e del relativo obbligo di indicazione nella dichiarazione annuale. 23

25 Redditi di capitale (2 di 2) ECCEZIONI Alcuni redditi di capitale sono soggetti ad imposta sostitutiva, senza obbligo di dichiarazione (es. proventi di titoli di Stato e di obbligazioni emesse da società quotate percepiti da persone fisiche). CARATTERISTICHE Possiamo suddividere i redditi di capitale nei seguenti gruppi: utili da partecipazione in società ed enti soggetti Ires rendite finanziarie altri redditi di capitale 24

26 Regole generali MOMENTO IMPOSITIVO In generale, i redditi assumono rilevanza nel periodo d imposta in cui sono percepiti (principio di cassa). Tuttavia, i redditi per i quali si opta per l applicazione del risparmio gestito non sono tassati per cassa ma in base al risultato della gestione maturato nel periodo d imposta. BASE IMPONIBILE E costituita dall ammontare degli interessi, degli utili, degli scarti di emissione o degli altri proventi percepiti nel periodo d imposta, senza alcuna deduzione (analitica o forfetaria) dal reddito prodotto. DICHIARAZIONE I redditi devono essere generalmente dichiarati nel quadro RL dell Unico o nel quadro D del 730. Fanno eccezione a tale regola: i redditi assoggettati alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta e quelli che rientrano nel regime del risparmio gestito, che non vanno dichiarati; I redditi di fonte estera, diversi dai dividendi, percepiti senza il tramite dell intermediario, che sono soggetti ad imposta sostitutiva e vanno dichiarati nel quadro RM; i trasferimenti da e per l estero di denaro, titoli e valori mobiliari che vanno dichiarati nel modulo RW. 25

27 Utili da partecipazione in società ed enti soggetti Ires OGGETTO Sotto il profilo economico si classificano in questo gruppo i proventi derivanti da capitali impiegati in attività finanziarie, rappresentative di partecipazioni al capitale di rischio di società e di enti soggetti all IRES, a fronte di un diritto di partecipazione agli utili. La partecipazione al capitale di rischio è solitamente rappresentata da azioni e da titoli similari (es. quote di partecipazione in Srl). Sono inoltre assimilati agli utili: la remunerazione (indeducibile) dei finanziamenti eccedenti il rapporto previsto dalla disposizione atta a contrastare l utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione, qualora questi siano erogati direttamente dal socio o dalle sue parti correlate; i proventi derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti di cointeressenza quando l apporto è di solo capitale o di lavoro e capitale; casi particolari di distribuzione di utili: es. recesso, esclusione, riscatto e liquidazione dalla società. ESCLUSIONI Partecipazioni escluse: non si considerano redditi di capitale, bensì redditi della stessa natura di quelli nel cui ambito sono percepiti: le partecipazioni agli utili attribuite ai lavoratori dipendenti quale remunerazione derivante dal rapporto di lavoro le partecipazioni agli utili degli amministratori di società per l attività amministrativa 26

28 Tassazione per le persone fisiche non imprenditori (1 di 2) Bisogna distinguere a seconda delle caratteristiche (qualificata o non-qualificata) che la partecipazione possiede al momento della riscossione degli utili. Per verificare se la partecipazione è qualificata o meno, è prevista una regola comune per tutte le società ed enti, basata sull ammontare di capitale sociale o patrimonio rappresentato dalla partecipazione, e un ulteriore regola specifica, collegata ai diritti di voto esercitabili in assemblea. PARTECIPAZIONI QUALIFICATE Per tutte le società o enti, sono sempre qualificate le partecipazioni (comprese le azioni privilegiate) che superano le seguenti percentuali del capitale sociale: - 5%, per le azioni negoziate in mercati regolamentati, italiani o esteri -25%, per tutti gli altri titoli. Per le sole società di capitali e per gli enti forniti di organo assembleare, se non sono superate le suddette percentuali, la partecipazione è comunque qualificata se rappresenta una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al: - 2%, per le azioni negoziate in mercati regolamentati, italiani o esteri; - 20%, per tutti gli altri titoli. NB: Restano tuttavia escluse da imposizione i dividendi distribuiti da società di capitali che hanno optato per il regime della trasparenza, in quanto la tassazione avviene in capo ai soci alla chiusura dell esercizio. 27

29 Tassazione per le persone fisiche non imprenditori (2 di 2) DETERMINAZIONE DELL IMPONIBILE Partecipazioni qualificate: se gli utili derivano da partecipazioni qualificate, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare. Non si applica alcuna ritenuta a condizione che sia dichiarata, all atto della percezione, la presenza dei requisiti di partecipazione qualificata. Di conseguenza gli utili percepiti devono essere indicati nella dichiarazione annuale dei redditi. Partecipazioni non qualificate: in questo caso la società erogante i dividendi applica, al momento della loro corresponsione, una ritenuta del 12,50% a titolo di imposta, sull intero ammontare. Di conseguenza gli utili percepiti non devono essere indicati nella dichiarazione annuale dei redditi. 28

30 Tassazione per gli imprenditori e soggetti diversi dalle persone fisiche DETERMINAZIONE DELL IMPONIBILE Sugli utili derivanti da partecipazioni, qualificate e non, facenti parte del patrimonio aziendale di imprenditori individuali, società ed enti non commerciali non si applica la ritenuta a condizione che sia dichiarata, all atto della percezione, la presenza dei requisiti di partecipazione relativa all impresa. Di conseguenza il reddito va indicato nella dichiarazione dei redditi. Tali utili sono tassati parzialmente nella seguente misura: se percepiti da imprese individuali o società di persone, comprese le società semplici ed equiparate, 40% del loro ammontare; se percepiti da società di capitali, enti commerciali e non commerciali, 5% del loro ammontare. 29

31 Rendite finanziarie OGGETTO Si definiscono rendite finanziarie gli interessi e gli altri proventi da capitali impiegati in attività finanziarie diverse dalle partecipazioni al capitale di rischio di società ed enti. Rientrano in questa tipologia i proventi da impieghi di capitale che danno luogo ad un reddito stabilito in misura fissa o, più raramente, variabile, ma sempre svincolato dal risultato della gestione. Pertanto, il detentore dell attività finanziaria non partecipa al rischio d impresa. In particolare, ci si riferisce agli interessi e agli altri proventi derivanti da: mutui, depositi e conti correnti, obbligazioni e titoli similari, altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, riporti e pronti contro termine su titoli e valute, etc. TASSAZIONE La tassazione può avvenire mediante l applicazione di due regimi alternativi: il c.d. regime ordinario, che prevede l applicazione di ritenute alla fonte od imposte sostitutive da parte degli intermediari; il c.d. regime del risparmio gestito, relativo ad alcuni redditi derivanti da patrimoni dati in gestione ad intermediari, che prevede l applicazione di un imposta sostitutiva del 12,5% da calcolarsi però sul risultato di gestione maturato nel periodo d imposta. 30

32 Interessi e proventi da mutui, depositi e conti correnti OGGETTO Costituiscono reddito di capitale gli interessi e gli altri proventi, compresa la differenza tra la somma percepita alla scadenza e quella versata originariamente, derivati da contratti di: mutuo, compresi i c.d. finanziamenti soci deposito irregolare di denaro o di altre cose fungibili conto corrente ordinario e bancario TASSAZIONE Gli interessi e proventi in esame percepiti da persone fisiche non imprenditori sono soggetti a ritenuta in misura variabile a seconda della fattispecie da cui derivano: depositi e conti correnti bancari o postali, liberi o vincolati scontano la ritenuta a titolo d imposta del 27%. E tuttavia possibile optare per il regime del risparmio gestito. La ritenuta si applica anche quando, a fronte del deposito bancario, siano emessi dei certificati di deposito. mutui e depositi diversi sono soggetti alla ritenuta a titolo di acconto del 12,50%. 31

33 Interessi e proventi da obbligazioni, titoli di Stato e titoli similari (1 di 2) OGGETTO Costituiscono reddito gli interessi ed ogni altro provento percepiti nel periodo d imposta dal possessore dei titoli in esame, compresa la differenza tra la somma percepita o il valore normale dei beni ricevuti alla scadenza ed il prezzo di emissione. TASSAZIONE E necessario distinguere i titoli in esame in tre categorie, ciascuna delle quali è sottoposta a una disciplina differente: obbligazioni emesse da società quotate e da Banche, titoli di Stato, con scadenza non inferiore a 18 mesi obbligazioni emesse da società quotate e da Banche, con scadenza inferiore a 18 mesi obbligazioni emesse da società non quotate 32

34 Interessi e proventi da obbligazioni, titoli di Stato e titoli similari (2 di 2) obbligazioni emesse da società quotate e da Banche, titoli di Stato, con scadenza non inferiore a 18 mesi obbligazioni emesse da società quotate e da Banche, con scadenza inferiore a 18 mesi 1) Regime impositivo per persone fisiche: per la parte maturata nel periodo di possesso, viene applicata un imposta sostitutiva del 12,50%. L imposta sostitutiva viene applicata a titolo definitivo sui proventi percepiti dai soggetti che non svolgono attività commerciali ed a titolo di acconto nel caso in cui i soggetti in esame esercitino un attività commerciale (es. imprese individuali). Questi soggetti sono detti nettisti. 2) Regime impositivo per le società commerciali: sui proventi percepiti non si applica alcuna ritenuta, a condizione che i titoli siano depositati presso un intermediario (altrimenti si applica il regime suddetto). Questi soggetti, detti lordisti in quanto percepiscono i proventi al lordo delle imposte, dovranno indicare i proventi percepiti nella propria dichiarazione dei redditi e assoggettati alla ordinaria imposizione. L imposta sostitutiva, se dovuta, è applicata dalle banche, dalle società di intermediazione mobiliare (SIM), fiduciarie, di gestione del risparmio (SGR) e dagli agenti di cambio, che intervengono non soltanto nel pagamento delle cedole ma anche nelle operazioni di compravendita e di trasferimento dei titoli. I proventi sono soggetti alla ritenuta alla fonte del 27%. obbligazioni emesse da società non quotate I proventi sono soggetti a una ritenuta alla fonte del 12,50% o del 27%, a seconda della loro scadenza, superiore o inferiore a 18 mesi e del tasso di interesse applicato (es. per le obbligazioni emesse dal 30 giugno 1997 relativamente agli interessi esigibili dal 1 luglio 2000, si applica il 12,50% se la scadenza non è inferiore a 18 mesi ed il tasso di rendimento effettivo TRES - non è superiore al tasso ufficiale di sconto aumentato di 2/3 per le obbligazioni non negoziate nei mercati regolamentati) 33

35 Regime del risparmio gestito TASSAZIONE In alternativa al regime ordinario, i soggetti che hanno conferito ad intermediari autorizzati (banche, SIM, etc.) l incarico di gestire patrimoni non relativi all impresa, possono optare, con riferimento ai redditi che concorrono alla determinazione del risultato della gestione, per l applicazione del regime in esame. In questo caso la tassazione avviene ad opera del gestore del patrimonio che applica l imposta sostituiva del 12,50% al risultato della gestione maturato nel periodo d imposta. Pertanto, tali redditi, determinati secondo le regole ordinarie, non sono soggetti alle imposte sui redditi né alle ritenute e imposte sostitutive previste dal regime ordinario. Il risultato maturato della gestione si determina calcolando la differenza tra il valore del patrimonio gestito al termine di ciascun anno solare o al termine del contratto (al lordo dell imposta sostitutiva), e il valore dello stesso all inizio dell anno solare o alla data di stipula del contratto. Se in un anno il risultato della gestione è negativo, il corrispondente importo è computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d imposta successivi ma non oltre il quarto per l intero importo che trova capienza in essi. 34

36 Altri redditi di capitale FONDI COMUNI DI INVESTIMENTO Questi organismi collettivi d investimento, le cui quote di partecipazione sono rappresentate da certificati nominativi o al portatore, possono essere così distinti in funzione delle loro caratteristiche: fondi comuni di investimento mobiliare fondi comuni di investimento immobiliare investono i versamenti eseguiti dai partecipanti sul mercato mobiliare. A loro volta essi si distinguono, a seconda delle caratteristiche della raccolta, in fondi aperti (caratterizzati dalla variabilità del patrimonio raccolto presso il pubblico dei risparmiatori) e fondi chiusi (invariabilità del patrimonio) investono i versamenti eseguiti dai partecipanti sugli immobili TASSAZIONE Salvo alcune eccezioni, i proventi corrisposti dai fondi mobiliari e immobiliari sono soggetti alla ritenuta a titolo d imposta del 12,50% 35

37 Redditi diversi (1 di 8) OGGETTO I redditi diversi sono tassativamente elencati dalla legge, pertanto è esclusa la tassazione di redditi al di fuori delle ipotesi previste. Si tratta di redditi derivanti da diverse fattispecie produttive, con la caratteristica comune di essere ipotesi residuali in quanto comprendono redditi, che per la carenza di alcuni requisiti, non possono rientrare nelle altre categorie. SOGGETTI Sono soggetti passivi le persone fisiche residenti che percepiscono tali proventi al di fuori dell esercizio d impresa o di arti e professioni, ovvero relativamente a beni che non rientrano nell esercizio delle attività suddette TIPOLOGIE Tra i redditi diversi più significativi abbiamo: - plusvalenze da cessioni immobiliari - indennità di esproprio di aree - plusvalenze da cessioni di attività finanziarie - proventi da sfruttamento opere dell ingegno - proventi da attività di lavoro autonomo/commerciali occasionali 36

38 Redditi diversi (2 di 8): plusvalenze da cessioni immobiliari OGGETTO Sono soggette ad imposizione le plusvalenze originate da: a) cessione a titolo oneroso di: - immobili (fabbricati e terreni) acquistati o costruiti da non più di cinque anni (nuova ipotesi di tassazione connessa agli immobili ricevuti in donazione) - terreni (o relativi fabbricati) su cui sono stati eseguiti lavori di lottizzazione ovvero opere per l edificabilità - aree edificabili (interpretazione autentica del concetto di area edificabile ex DL 223/2006 art. 36 c. 2: le variazioni degli strumenti urbanistici sono efficaci sin dalla data dell adozione a livello comunale; pertanto, anche se il nuovo strumento urbanistico non è ancora stato approvato dai competenti organi regionali, l area è da considerarsi comunque edificabile, anche se il valore della stessa è commisurato alle più o meno concrete possibilità edificatorie). b) esproprio o occupazione di aree fabbricabili MOMENTO IMPOSITIVO La plusvalenza è imponibile al momento della percezione del corrispettivo (cd. criterio di cassa), e limitatamente alla parte dello stesso effettivamente incassata. In caso di riscossione rateizzata del corrispettivo, anche la tassazione è differita DETERMINAZIONE DELLA PLUSVALENZA La plusvalenza imponibile è determinata dalla differenza tra corrispettivo incassato o costo d acquisizione aumentato dei costi inerenti deducibili appositamente documentati 37

39 Redditi diversi (3 di 8): plusvalenze da cessioni di fabbricati PLUSVALENZE IMPONIBILI PLUSVALENZE NON IMPONIBILI Le plusvalenze derivanti dalla cessione di fabbricati sono imponibili se: - i beni sono stati acquistati, costruiti o donati da non più di cinque anni alla data di cessione (gli immobili pervenuti per donazione rilevano per il valore fiscalmente riconosciuto in capo al donante ed il periodo di possesso quinquennale del fabbricato si misura cumulando quello del donante e del donatario ex DL 223/2006 art. 37 c ) - la cessione è a titolo oneroso. Non generano plusvalenze e quindi non sono imponibili le cessioni di fabbricati: - acquisiti per effetto di successione; - che per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto e cessione, anche inferiore a cinque anni, sono stati adibiti ad abitazione principale del titolare o dei suoi familiari. CALCOLO DELLA PLUSVALENZA Plusvalenza = Prezzo di vendita Costo di acquisto o costruzione In caso di acquisto, il costo è dato dal prezzo sostenuto per l acquisto più le spese inerenti (es. oneri fiscali e le spese notarili). In caso di costruzione, il costo è dato dalle spese di costruzione in senso stretto più le spese inerenti (es. costi per demolire le costruzioni esistenti sull area da edificare, oneri tributari, etc.). In entrambe le ipotesi, aumentano il costo di acquisto le manutenzioni straordinarie eseguite sui fabbricati nel periodo tra l acquisto o la costruzione e la vendita. 38 TASSAZIONE La plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale, alla determinazione del reddito imponibile con gli altri eventuali redditi del soggetto. In alternativa, dal 1 gennaio 2006, il venditore può chiedere l applicazione di un imposta sostitutiva di importo pari al 12,5% (poi aumentata al 20%, a decorrere dal 3 ottobre 2006 ex DL 262/2006, art. 2, comma 21) della plusvalenza stessa, tramite dichiarazione resa al notaio all atto della cessione. L imposta sostitutiva deve essere applicata e versata a cura del notaio stesso

40 Redditi diversi (4 di 8): plusvalenze da cessione di terreni non edificabili (agricoli) PLUSVALENZE IMPONIBILI Le plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni non edificabili sono imponibili se: - i beni sono stati acquistati o donati da non più di cinque anni alla data di cessione (i terreni non edificabili pervenuti per donazione rilevano per il valore fiscalmente riconosciuto in capo al donante ed il periodo di possesso quinquennale del terreno non edificabile si misura cumulando quello del donante e del donatario ex DL 223/2006 art. 37 c ) - la cessione è a titolo oneroso. PLUSVALENZE NON IMPONIBILI Non generano plusvalenze e quindi non sono imponibili le cessioni di terreni non edificabili: - acquisiti per effetto di successione CALCOLO DELLA PLUSVALENZA Per il calcolo della plusvalenza, si considera il prezzo sostenuto per l acquisto del terreno e tutte le spese inerenti, quali la parcella notarile, l imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali. Per i terreni che sono stati rivalutati in base ad apposite leggi previa presentazione di apposita perizia giurata di stima e pagamento dell imposta sostitutiva (4%) si considera il valore di perizia. TASSAZIONE La plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale, con gli altri eventuali redditi del soggetto, alla determinazione del reddito imponibile. 39

41 Redditi diversi (5 di 8): plusvalenze da cessione di terreni (o fabbricati) oggetto di lottizzazione PLUSVALENZE IMPONIBILI Sono imponibili le plusvalenze derivanti: - dalla cessione, anche parziale, di terreni che sono stati oggetto di opere di lottizzazione (ovvero di qualsiasi opera intesa a renderli edificabili) da parte del soggetto che ha lottizzato gli stessi; - dalla cessione degli edifici costruiti su tali terreni da parte dello stesso soggetto che ha eseguito la lottizzazione (o le opere di edificabilità). Quindi, la lottizzazione o l esecuzione di opere assumono rilevanza non in quanto tali, ma in quanto strumentali alla cessione del terreno o del relativo fabbricato. Le plusvalenze realizzate con le suddette cessioni sono sempre imponibili, indipendentemente dal momento in cui avviene la cessione del terreno lottizzato o degli edifici realizzati sullo stesso, che può verificarsi in qualsiasi data. CALCOLO DELLA PLUSVALENZA Ai fini del calcolo della plusvalenza, la determinazione del costo di acquisto dipende dalla data e dalle modalità di acquisto del terreno. Il costo di acquisto, in tutte le ipotesi suddette, è aumentato di ogni spese sostenuta e documentata afferente l acquisto del terreno e le successive opere di lottizzazione (es. spese notarili). In caso di cessione dei fabbricati realizzati sul terreno, dal corrispettivo si detraggono tutti i costi di costruzione. TASSAZIONE La plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale, con gli altri eventuali redditi del soggetto, alla determinazione del reddito imponibile. 40

42 Redditi diversi (6 di 8): plusvalenze da cessione di aree edificabili La cessione a titolo oneroso di aree edificabili sono sempre soggette a tassazione, anche se acquisite a seguito di successione o donazione e a prescindere dalla durata del possesso. COSTO DI ACQUISTO E SPESE INERENTI Ai fini del calcolo della plusvalenza, i valori in riduzione del corrispettivo vengono determinati in modo diverso a seconda delle modalità d acquisizione del terreno, salvo che siano stati oggetto di rivalutazione TASSAZIONE Le plusvalenze in oggetto sono soggette alla tassazione separata, salvo opzione, espressa in sede di dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria. In alternativa, a decorrere dal 1 gennaio 2006 fino al 31 dicembre 2006, il venditore può avvalersi dell applicazione di un imposta sostitutiva di importo pari al 12,5% (poi aumentata al 20%, a decorrere dal 3 ottobre 2006 ex DL 262/2006, art. 2, comma 21) della plusvalenza stessa, tramite richiesta resa al notaio all atto della cessione. L imposta sostitutiva deve essere applicata e versata a cura del notaio stesso. 41

43 Redditi diversi (7 di 8): esproprio ed occupazione di aree PLUSVALENZE IMPONIBILI Sono imponibili le plusvalenze realizzate a seguito di esproprio o occupazione dei soli terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D (indicate dal DM 2 aprile 1968), o ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica popolare (L. 167/62). PLUSVALENZE NON IMPONIBILI I terreni rientranti nelle suddette zone possono essere anche non edificabili. Non sono pertanto tassate le indennità di esproprio di fabbricati e terreni rientrati in zone diverse da quelle suddette (es. zone omogenee di tipo E ed F). CALCOLO DELLA PLUSVALENZA Le plusvalenze rilevano al momento della percezione delle somme di denaro ottenute a fronte di indennità di esproprio, cessioni volontarie nell ambito dei procedimenti di espropriazione, acquisizioni coattive conseguenti a occupazioni d urgenza divenute illegittime. Costo d acquisto e costi inerenti: si applicano gli stessi criteri previsti per la cessione di terreni edificabili, compresa la fattispecie della perizia di rivalutazione. TASSAZIONE Le indennità e le somme derivanti da queste operazioni imponibili sono soggette ad una ritenuta d imposta definitiva del 20%, operata dagli enti eroganti. Il contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi, può optare per la tassazione nei modi ordinari (ossia tassazione separata ovvero ordinaria). In tal caso la ritenuta si considera effettuata a titolo d acconto. 42

44 Redditi diversi (8 di 8): plusvalenze da cessione di attività finanziarie SOGGETTI PASSIVI Sono soggetti passivi le persone fisiche che conseguono le plusvalenze fuori dall esercizio di un impresa commerciale OGGETTO DELLA TASSAZIONE Rientrano nei redditi diversi le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso delle seguenti attività: - partecipazioni, qualificate e non - altri titoli, valute estere, metalli preziosi, contratti derivati, altri strumenti finanziari e crediti Non danno luogo ad una cessione a titolo oneroso, ad esempio: - lo scioglimento di comunioni con divisione in natura senza conguagli in denaro; - la costituzione di diritti reali di garanzia; - il consolidamento dell usufrutto con la nuda proprietà TASSAZIONE Le plusvalenze realizzate dalla cessione delle suddette attività finanziarie, per ogni periodo di imposta, comportano la formazione di masse imponibili distinte 43

45 Partecipazioni sociali qualificate (1 di 2) OGGETTO Possono essere partecipazioni qualificate quelle riguardanti titoli quali azioni, quote di srl o di società di persone, a condizione che risulti superata almeno per un giorno una delle seguenti percentuali di qualificazione: a) per tutte le società o enti, sono sempre qualificate le partecipazioni (comprese le azioni privilegiate) che superano le seguenti percentuali del capitale sociale: - 5%, per le azioni negoziate in mercati regolamentati, italiani o esteri - 25%, per tutti gli altri titoli. b) per le sole società di capitali e per gli enti forniti di organo assembleare, se non sono superate le suddette percentuali, la partecipazione è comunque qualificata se rappresenta una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al: - 2%, per le azioni negoziate in mercati regolamentati, italiani o esteri; - 20%, per tutti gli altri titoli. In ogni caso, occorre sommare tutte le cessioni, a chiunque effettuate, nel corso di dodici mesi anteriori alla data della cessione per la quale si deve calcolare la percentuale stessa. In pratica, in occasione di ogni cessione si devono considerare tutte quelle effettuate nei 12 mesi dalla stessa, anche se interessano diversi periodi d imposta. Pertanto, finché il contribuente non possiede una partecipazione superiore alle percentuali di qualificazione, tutte le cessioni anteriori di 12 mesi non si considerano qualificate, anche se complessivamente superiori alle percentuali suddette per effetto di reiterate operazioni di acquisto e di vendita. Viceversa, dal momento in cui risulta posseduta una percentuale superiore, le cessioni effettuate nei 12 mesi successivi, se superiori alle percentuali di qualificazione, sono considerate cessioni qualificate, fino a quando non risultino passati 12 mesi da quando la partecipazione posseduta dal contribuente è scesa al di sotto della soglia di qualificazione. 44

46 Partecipazioni sociali qualificate (2 di 2) REGIME DELLA DICHIARAZIONE REGIME IMPOSITIVO Per le cessioni di partecipazioni qualificate è obbligatorio il cd. regime della dichiarazione. Esso, in generale, consiste nel calcolare analiticamente il risultato plusvalenza o minusvalenza di ogni cessione effettuate nel periodo di imposta interessato. Il reddito globale di periodo si ottiene sommando algebricamente la quota imponibile delle plusvalenze con la corrispondente quota deducibile delle minusvalenze. Se il reddito è positivo, deve essere riportato in dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui si è verificata la cessione o le cessioni e ivi assoggettato a tassazione ordinaria, nel limite del 40% dell ammontare della plusvalenza; se il reddito è negativo, può essere portato in diminuzione delle plusvalenze dei successivi periodi d imposta ma non oltre il quarto, a condizione che l eccedenza negativa sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. COSTO DELLA PARTECIPAZIONE 45 Il risultato della singola cessione Corrispettivo incassato Costo della partecipazione Tale risultato può perciò essere positivo (plusvalenza) o negativo (minusvalenza). Si considerano ceduti per primi le partecipazioni, i titoli e gli strumenti finanziari acquisiti in data più recente, cd. criterio LIFO. Il costo della partecipazione è dato dal costo o valore di acquisto della stessa, cui vanno aggiunte le spese incrementative inerenti alla partecipazione ceduta. Nel costo della partecipazione devono essere compresi anche i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale, nonché i crediti a cui i soci abbiano rinunciato. Inoltre per le partecipazioni nelle società di persone, nonché nelle società di capitali che optano per la trasparenza, il costo è dapprima aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio; quindi, da tale importo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi di partecipazione già imputati, gli utili effettivamente distribuiti al socio. Il costo o valore d acquisto è diversamente determinato a seconda delle modalità di acquisizione della partecipazione e sono, inoltre, previste modalità particolari di valutazione delle partecipazioni acquisite prima del 1 luglio 1998 o del 28 gennaio 1991, se sono soddisfatte determinate condizioni. Il contribuente può aver deciso di rivalutare azioni o quote non negoziate in mercati regolamentati con apposita perizia giurata di stima (previo pagamento dell imposta sostitutiva del 2% o 4%)