REGOLARIZZAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI: I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

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1 anno V - n186 - REGOLARIZZAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI: I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE 1 PREMESSA; 2 I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Riferimenti Circolare n26/e del 06/05/2003 Legge 289/2002 Circolare n12/e del 21/02/2003 Codice civile TUIR DM 17/05/1983 Legge 27/1983 Circolare n12 del 09/05/1992 DPR 689/1974 DM 31/12/ PREMESSA Con la circolare n26/e del 6 maggio 2003 l'agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in materia di regolarizzazione delle scritture contabili (articolo 14 della Legge 289/2002), approfondendo quanto già illustrato nella circolare n 12/E del 21 febbraio 2003 "Il Punto" di questa settimana prende in esame i chiarimenti dell'agenzia 2I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE CONTENUTO DEL PROSPETTO L'Agenzia delle Entrate ha precisato che il prospetto da presentare: deve evidenziare la correlazione tra: gli imponibili integrati ai sensi dell'articolo 8; gli elementi attivi e passivi che li hanno generati (circolare n12/e citata, par 91); permette il riconoscimento fiscale degli elementi indicati nei successivi periodi d'imposta, anche quando gli stessi siano oggetto di definizione integrativa I nuovi o maggiori valori evidenziati non possono eccedere l'importo dell'imponibile integrato, con la conseguenza che l''eventuale eccedenza costituisce sopravvenienza da: evidenziare nel prospetto stesso; includere nell'imponibile della dichiarazione integrativa; non è necessario nel caso in cui gli elementi attivi e passivi correlati all'imponibile integrato non hanno effetti sui periodi d'imposta successivi; pag 1

2 va redatto in forma libera, ma deve esporre con il maggior dettaglio possibile la correlazione tra gli imponibili integrati e gli elementi attivi e passivi Le rettifiche contabili vanno effettuate con riferimento alla situazione patrimoniale iniziale, relativa all'esercizio che forma oggetto delle regolarizzazioni (circolare n12/e citata) L'iscrizione di maggiori rimanenze iniziali, come quella di altre attività, è consentita anche nel caso in cui le stesse non sono più esistenti al 31/12/2002 (ad esempio, merci in rimanenza vendute) ESEMPI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA RELATIVA AL PERIODO D'IMPOSTA 2001 MAGGIOR IMPONIBILE 400 ESEMPIO 1 RICAVI OMESSI PER PRESTAZIONI DI SERVIZI (CREDITI INTERAMENTE RISCOSSI) ONERI INDEDUCIBILI PER COSTI NON INERENTI MAGGIORE IMPONIBILE IL PROSPETTO EVIDENZIA ELEMENTI CHE, DAL PUNTO DI VISTA FISCALE, ESAURISCONO I PROPRI EFFETTI NEL PERIODO D'IMPOSTA INTEGRATO LA SUA COMPILAZIONE È SUPER- FLUA, IN QUANTO NON EMERGONO VALORI A CUI DARE RILEVANZA FISCALE NEGLI ESER- CIZI SUCCESSIVI ESEMPIO 2 RICAVI OMESSI PER VENDITE DI MERCI (CREDITI INTERAMENTE RISCOSSI ) ACQUISTI DI MERCI NON CONTABILIZZATI (DEBITI INTERAMENTE PAGATI) RIMANENZE DI MAGAZZINO (MERCI ACQUISTATE E NON VENDUTE) MAGGIORE IMPONIBILE VALORI RICONOSCIUTI PER IL PERIODO D'IMPOSTA DI RIFERIMENTO ACQUISTI DI MERCI 200 VALORI RICONOSCIUTI PER IL PERIODO D'IMPOSTA SUCCESSIVO RIMANENZE DI MAGAZZINO (IN AUMENTO DELLE RIMANENZE INIZIALI 2002) 100 ESEMPIO 3 RICAVI OMESSI PER PRESTAZIONI DI SERVIZI (CREDITI RISCOSSI PER 320) AMMORTAMENTI RELATIVI A CESPITE ACQUISITO E NON CONTABILIZZATO (COSTO 200) - 20 MAGGIORE IMPONIBILE NEL PERIODO D'IMPOSTA È STATO ACQUISITO UN CESPITE, AL COSTO DI 200, UTILIZZAN- DO PARTE DEI RICAVI OMESSI E GIÀ RISCOSSI RESTANO DA RISCUOTERE RICAVI PER 100 pag 2

3 VALORI RICONOSCIUTI PER IL PERIODO D'IMPOSTA DI RIFERIMENTO AMMORTAMENTI 20 VALORI RICONOSCIUTI PER IL PERIODO SUCCESSIVO CESPITI (VALORE RESIDUO DEL CESPITE) 180 CREDITI PER PRESTAZIONI (CREDITI PER FATTURE NON RISCOSSE) 100 IL VALORE RESIDUO DEL CESPITE PUÒ ESSERE UTILIZZATO PER IL CALCOLO DELLE SUC- CESSIVE QUOTE DI AMMORTAMENTO O DELLA PLUSVALENZA O MINUSVALENZA DA CES- SIONEIL CREDITO PUÒ, AD ESEMPIO, ESSERE SVALUTATO CON RILEVANZA FISCALE NEI SUC- CESSIVI PERIODI (ALLE CONDIZIONI PREVISTE DAL TUIR)POICHÉ IL CESPITE È STATO ACQUI- STATO CON LE MEDESIME RISERVE OCCULTE OGGETTO DELL'INTEGRAZIONE, È POSSIBILE FAR EMERGERE E DARE RILEVANZA AL SUO VALORE FISCALE SENZA CHE EMERGA UNA SOPRAVVENIENZA TASSABILE PARI AL COSTO DEL CESPITE STESSO ESEMPIO 4 DIVIDENDI + 20 PARTECIPAZIONE (ACQUISTATA CON RISERVE OCCULTE) MAGGIORE IMPONIBILE VALORI RICONOSCIUTI PER IL PERIODO SUCCESSIVO PARTECIPAZIONE (VALORE FISCALE AI FINI DI EVENTUALE CESSIONE O SVALUTAZIONE) 380 NEL CASO IN CUI LA PARTECIPAZIONE È STATA ACQUISITA: CON RISERVE OCCULTE FORMATESI IN PERIODI D'IMPOSTA ANTERIORI A QUELLI CON- DONABILI, L'INTEGRAZIONE PER IL PERIODO D'IMPOSTA 2001, NEL QUALE EMERGE LA SOPRAVVENIENZA ATTIVA DI 380 (PARI AL COSTO DELLA PARTECIPAZIONE), COSTITUI- SCE TITOLO PER IL RICONOSCIMENTO FISCALE DEL COSTO STESSO CON EFFETTO DAL PERIODO D'IMPOSTA 2002; NEL 2000, CON REDDITI SOTTRATTI A TASSAZIONE IN QUEL PERIODO D'IMPOSTA, L'IN- TEGRAZIONE VA EFFETTUATA INTEGRANDO L'IMPONIBILE DEL MEDESIMO PERIODO D'IMPOSTA E SPECIFICANDO NEL PROSPETTO LA CORRELAZIONE ESISTENTE TRA I RICAVI OCCULTATI E LA PARTECIPAZIONE ACQUISITA LA REGOLARIZZAZIONE CON- TABILE VA ESEGUITA NEL BILANCIO 2002, COMPORTA IL RICONOSCIMENTO FISCALE DEL COSTO DELLA PARTECIPAZIONE L'INTEGRAZIONE DELL'IMPONIBILE RELATIVA AI DIVIDENDI PERCEPITI SULLA PARTECIPA- ZIONE DEVE AVVENIRE CON RIFERIMENTO AL PERIODO D'IMPOSTA IN CUI GLI STESSI SONO STATI INCASSATI (NELL'ESEMPIO, IL PERIODO D'IMPOSTA 2001) LE REGOLARIZZAZIONI CONTABILI Le regolarizzazioni contabili possono essere effettuate mediante: iscrizione di attività e passività in precedenza omesse; modifica di attività e passività già esistenti; eliminazione di attività e passività pag 3

4 CONTRIBUENTI TENUTI ALLA REDAZIONE DEL BILANCIO NON TENUTI ALLA REDAZIONE DEL BILANCIO DOCUMENTI REGOLARIZZAZIONE SITUAZIONE PATRIMONIALE INIZIALE DELL'ESERCIZIO SUCCESSIVO ALL'ULTIMO CONDONABILE (IN CASO DI COINCIDENZA CON L'ANNO SOLARE, SITUAZIONE PATRIMONIALE AL 01/01/2002) ALTRI LIBRI E REGISTRI CONTABILI TENUTI SECONDO LA LEGISLAZIONE VIGENTE DEFINIZIONE INTEGRATIVA SEMPLICE CONDONO TOMBALE MODALITÀ REGOLARIZZAZIONI SI PROCEDE SECONDO TUTTE LE MODALITÀ SOPRA INDICATE E SENZA ULTERIORI ONERI, ANCHE NEL CASO DI ISCRIZIONE DI ATTIVITÀ IN PRECEDENZA OMESSE O DI MODIFICA DI ATTIVITÀ GIÀ ESISTENTI E' POSSIBILE:Þ ELIMINARE, SENZA ULTERIORI ONERI, LE ATTIVITÀ E PASSIVITÀ FITTIZIE, INESISTENTI O INDICATE PER VALORI SUPERIORI A QUELLI EFFETTIVI; ISCRIVERE SOLO LE ATTIVITÀ IN PRECEDENZA OMESSE, CON IL VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 6% NON È POSSIBILE MODIFICARE IL VALORE DI ISCRIZIONE DI ATTIVITÀ GIÀ ESISTENTI ISCRIZIONI DI ATTIVITÀ L'iscrizione delle attività deve avvenire nel rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio Ciò posto: per determinare i valori ai quali devono essere iscritte le nuove attività, vanno applicate le regole dell'articolo 2426 codice civile; ai fini tributari, i valori vanno assunti in relazione alla disciplina del TUIR (anche ai fini del successivo riconoscimento fiscale) L'Agenzia delle Entrate ha fornito esempi, di seguito riportati, di iscrizione di attività, in relazione alle disposizioni contenute nel DM 17/05/1983 (modalità di attuazione delle regolarizzazioni contabili di cui all'articolo 1 della Legge 27/1983) ed alle indicazioni contenute nella circolare n12 del 09/05/1992 ISCRIZIONE DI IMMOBILIZZAZIONI L'iscrizione delle immobilizzazioni non indicate in contabilità: è consentita al costo storico, quale risulta da idonea documentazione; comporta anche l'iscrizione del fondo di ammortamento per tenere conto della residua possibilità di utilizzazione del bene (articolo 2426 codice civile); in mancanza di: idonea documentazione, il cespite può essere iscritto al valore normale alla data di acquisizione, senza necessità di iscrivere il fondo di ammortamento (articoli 4 e 5 del DPR 689/1974); pag 4

5 data di acquisizione, il bene si considera acquisito il 31 dicembre 2001 Tale data rileva anche ai fini della maturazione del periodo di possesso triennale richiesto per la rateizzazione delle plusvalenze realizzate (articolo 54 del TUIR) Su tali beni non possono essere effettuati ammortamenti anticipati ESEMPIO ISCRIZIONE NELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE AL DI UN MACCHINARIO ACQUISITO NEL 1998 COSTO STORICO 1000 VITA UTILE AL 1998 STIMATA 10 ANNI ALIQUOTA ORDINARIA DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO 10% RESIDUA POSSIBILITÀ DI UTILIZZO AL 2002 STIMATA 6 ANNI VALORE DI ISCRIZIONE (RESIDUA POSSIBILITÀ DI UTILIZZAZIONE) 600 ISCRIZIONE AL COSTO STORICO 1000 I SCRIZIONE FONDO AMMORTAMENTO 400 Macchinari a Diversi 1000 a Fondo ammortamento 400 a Sopravvenienza attiva (o riserva) 600 Imposta sostitutiva a Debiti tributari 36 FONDO AMMORTAMENTO ISCRITTO Il fondo di ammortamento iscritto: non può essere riconosciuto ai fini fiscali per un valore inferiore alla metà della misura derivante dall'applicazione dei coefficienti previsti (articolo 67, comma 4 del TUIR e DM 31/12/1988); se è: superiore o pari al fondo di ammortamento minimo fiscalmente deducibile, il valore fiscalmente riconosciuto del cespite coincide con il valore residuo di iscrizione; inferiore al fondo di ammortamento minimo fiscalmente deducibile, il valore fiscalmente riconosciuto del cespite sarà dato dalla differenza tra costo storico e valore minimo del fondo In caso di condono tombale: il valore del cespite è riconosciuto fiscalmente, ai fini della deduzione degli ammortamenti o del calcolo di eventuali plus o minusvalenze, a partire dal 1 gennaio 2005 (nel caso di esercizio coincidente con l'anno solare); gli ammortamenti, commisurati alle aliquote fiscali, saranno deducibili solo a partire da tale esercizio; pag 5

6 al termine del processo di ammortamento civilistico, il processo di ammortamento fiscale continuerà sempre sulla base delle aliquote fiscali; in caso di cessione del cespite prima della predetta data: il contribuente ha diritto alla restituzione dell'imposta sostitutiva versata con riferimento a quel cespite; il corrispettivo della cessione costituisce plusvalenza interamente tassabile ISCRIZIONE DI MAGGIORI QUANTITÀ DI RIMANENZE DI MERCI Le rimanenze possono essere iscritte, alternativamente (articolo 2426 codice civile): al costo di acquisto o di produzione; al presumibile valore di realizzo; col metodo del costo medio ponderato,fifo e LIFO Dal punto di vista fiscale va tenuto conto della disciplina dell'articolo 59 del TUIR ISCRIZIONE DI MAGGIORI QUANTITÀ DI RIMANENZE RIMANENZE GIÀ ISCRITTE IN BILANCIO, VALUTATE CON IL METODO DEL COSTO MEDIO PONDERATO IPOTESI A: ISCRIZIONE DI MAGGIORI QUANTITÀ DI RIMANENZE, DI CUI SI CONOSCE L'ANNO DI FORMAZIONE ED IL COSTO UNITARIO DI ACQUISTO O DI PRODUZIONE LE RIMANENZE ORIGINARIAMENTE ISCRITTE IN BILANCIO SONO VALUTATE AL COSTO MEDIO PON- DERATO, CHE RISULTA INFERIORE AI COSTI UNITARI DELLE NUOVE RIMANENZE DA ISCRIVERE DATI DI BILANCIO - RIMANENZE AL 1 GENNAIO TOTALE NUOVE RIMANENZE DA ISCRIVERE TOTALE Il maggiore valore da iscrivere tra le rimanenze: è di 24400, pari al valore delle rimanenze omesse; pag 6

7 determina una modificazione del costo medio ponderato al quale sono valutate anno per anno le rimanenze, anche se rimane immutato il valore delle rimanenze già iscritte NUOVI COSTI MEDI PONDERATI ANNO NUOVO COSTO MEDIO PONDERATO 1999 ( )/1200 = 10, ( )/2500 = 12, ( )/2500 = 14,4 NUOVI VALORI DI BILANCIO , , , TOTALE IPOTESI B: ISCRIZIONE DI MAGGIORI QUANTITÀ DI RIMANENZE, DI CUI SI CONOSCE L'ANNO DI FORMAZIONE, MA NON I COSTI DI ACQUISTO O DI PRODUZIONE UTILIZZAZIONE, PER L'ISCRIZIONE DELLE NUOVE CONSISTENZE, DEL COSTO RELATIVO ALL'ESERCI- ZIO DI FORMAZIONE DELLE RIMANENZE GIÀ ISCRITTE DATI DI BILANCIO - RIMANENZE AL 1 GENNAIO TOTALE NUOVE RIMANENZE DA ISCRIVERE ANNO QUANTITÀ COSTO ASSEGNATO TOTALE TOTALE NUOVI VALORI DI BILANCIO TOTALE pag 7

8 IPOTESI C: ISCRIZIONE DI MAGGIORI QUANTITÀ DI RIMANENZE, DI CUI NON SI CONOSCE L'ANNO DI FORMAZIONE NÉ I COSTI DI ACQUISTO O DI PRODUZIONE UTILIZZAZIONE DEL COSTO RELATIVO ALL'ULTIMO ESERCIZIO (ARTICOLO 3 DEL DM 17/05/1983) DATI DI BILANCIO - RIMANENZE AL 1 GENNAIO TOTALE NUOVI VALORI DI BILANCIO NUOVE RIMANENZE TOTALE ISCRIZIONE DI RIMANENZE RELATIVE AD OPERE DI DURATA ULTRANNUALE Può verificarsi che costi sostenuti siano: regolarmente contabilizzati ed imputati al conto economico, ma le rimanenze non sono state valutate affatto o sono state valutate in modo non corretto (ad esempio, è stato utilizzato il criterio del costo invece del criterio dei corrispettivi pattuiti ovvero è stato utilizzato quest'ultimo criterio, omettendo la valutazione di stati di avanzamento lavori); non contabilizzati, perché la commessa è eseguita in tutto o in parte occultando i costi ed i corrispondenti ricavi Di conseguenza anche le rimanenze sono state omesse, in tutto o solo per la parte relativa ai ricavi occultati o ai costi occultati (se utilizzato il metodo di valutazione al costo) In linea generale, tali rimanenze dal punto di vista: civilistico, vanno valutate sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza; fiscale, in base all'articolo 60 del TUIR, possono essere valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti o liquidati ovvero, in deroga a tale principio ed a determinate condizioni, sulla base dei costi sostenuti Ciò posto, l'agenzia delle Entrate ha precisato che: in caso di tombale, l'iscrizione di rimanenze può essere effettuata solo nell'ipotesi di omessa contabilizzazione dei costi relativi alla commessa Solo in questo caso si verifica, infatti, un'omessa iscrizione di attività relative alle rimanenze (articolo 14, comma 5); pag 8

9 il contribuente deve evidenziare analiticamente in un apposito prospetto i costi non contabilizzati, ai quali si riferiscono le rimanenze iscritte; l'iscrizione in bilancio di rimanenze non valutate in modo corretto, per contro, impedisce la regolarizzazione contabile perché non si è in presenza di attività in precedenza omesse Anche nel caso in cui i costi siano stati imputati a conto economico, ma non siano state iscritte le corrispondenti rimanenze, la regolarizzazione contabile non è ammessa; il riconoscimento fiscale dei nuovi valori iscritti con riferimento alle rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale è differito al terzo periodo d'imposta successivo a quello chiuso o in corso al 31/12/2002, non trattandosi di beni fungibili valutati per massa ELIMINAZIONE DI ATTIVITÀ E PASSIVITÀ L'eliminazione di attività e passività può riguardare: sia elementi dell'attivo (ad esempio, beni materiali e immateriali, costi pluriennali capitalizzati, giacenze di magazzino, crediti, ratei e risconti attivi), sia elementi del passivo (ad esempio, debiti, ratei e risconti passivi, fondi di accantonamento ed ammortamento) ESEMPIO 1 - ELIMINAZIONE DI BENI MATERIALI VALORI DI BILANCIO COSTO STORICO DEL CESPITE 1000 FONDO AMMORTAMENTO 400 VALORE NETTO 600 DIVERSI A MACCHINARI 1000 FDO AMMORTAMENTO A 400 SOPRAVVENIENZA PASSIVA A 600 (NON DEDUCIBILE) ESEMPIO 2 - RETTIFICA DEL FONDO DI AMMORTAMENTO IL FONDO AMMORTAMENTO SIA STATO ARTIFICIOSAMENTE INCREMENTATO RISPETTO ALL'EFFETTIVO VALORE RESIDUO DEL CESPITE VALORI DI BILANCIO VALORI EFFETTIVI COSTO STORICO FDO AMMORTAMENTO VALORE NETTO FONDO AMMORTAMENTO A SOPRAVVENIENZA ATTIVA NON IMPONIBILE (O RISERVA) La rettifica del fondo di ammortamento (articolo 14, comma 3): non comporta l'emersione di un componente positivo di reddito; non consente, successivamente, la deduzione di quote di ammortamento corrispondenti alla riduzione operata pag 9

10 ESEMPIO 3 - ELIMINAZIONE DI RIMANENZE DI MERCI CONTRIBUENTE CHE AL 01/01/2002 HA RIMANENZE DI MERCI CONTABILIZZATE PER UN VALORE SUPE- RIORE A QUELLO EFFETTIVO, IN CONSEGUENZA DI OMESSE DICHIARAZIONI DI RICAVI DELLE VENDI- TE NEI PERIODI D'IMPOSTA PRECEDENTIL'ELIMINAZIONE DELL'ATTIVITÀ NEL BILANCIO DEL 2002 COMPORTA IL REALIZZO DI UNA SOPRAVVENIENZA PASSIVA NON DEDUCIBILE SOPRAVVENIENZA PASSIVA A RIMANENZE INIZIALI 200 Per eliminare l'attività iscritta in bilancio il contribuente può, in alternativa: presentare l'integrativa semplice per i periodi d'imposta cui si riferiscono le omesse dichiarazioni di ricavi e procedere alla regolarizzazione contabile (articolo 14, comma 1) Nel caso in cui la sopravalutazione delle rimanenze si riferisca anche a periodi d'imposta non definiti o antecedenti a quelli condonabili, l'eliminazione dell'attività fittizia può essere effettuata (articolo 14, comma 3) alle condizioni e con gli effetti illustrati nel paragrafo 93 della circolare n n12/e citata In particolare, l'eliminazione delle rimanenze ai sensi del comma 3 può essere effettuata a condizione che il contribuente abbia presentato la dichiarazione integrativa anche per un solo periodo d'imposta tra quelli definibili L'eliminazione delle rimanenze, inoltre, potrà legittimare l'accertamento da parte degli uffici, se esse si sono formate in tutto o in parte in un periodo d'imposta non definito aderire al tombale ed effettuare la regolarizzazione contabile delle rimanenze (articolo 14, comma 5) senza alcun onere aggiuntivo In caso di regolarizzazione contabile effettuata a seguito della sola sanatoria ai fini delle imposte dirette, l'amministrazione finanziaria può procedere ad un accertamento IVA, con riferimento alla omessa fatturazione di ricavi delle vendite ESEMPIO 4 - ELIMINAZIONE DI RISCONTI PASSIVI IL CONTRIBUENTE HA ILLEGITTIMAMENTE CONTABILIZZATO IN UN PERIODO D'IMPOSTA CONDO- NABILE RISCONTI PASSIVI, RINVIANDO AD UN PERIODO SUCCESSIVO L'IMPUTAZIONE DI ALCUNE PRESTAZIONI DI SERVIZI IN VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA L'ELIMINAZIONE DELL'ATTIVITÀ NEL BILANCIO DEL 2002 COMPORTA IL REALIZZO DI UNA SOPRAV- VENIENZA ATTIVA NON IMPONIBILE RISCONTI PASSIVI A SOPRAVVENIENZA ATTIVA (O RISERVA) 200 L'eliminazione può essere operata a seguito: dell'integrativa semplice per il periodo d'imposta cui si riferisce la violazione; del condono tombale, per tutte le annualità definibili In entrambi i casi la regolarizzazione non comporta ulteriori oneri rispetto alle somme dovute per il perfezionamento delle sanatorie pag 10