LA DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI EX ART. 96 DEL TUIR

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1 ASSOCASEARI Milano, lunedì 11 aprile LA DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI EX ART. 96 DEL TUIR «con specifico riferimento agli interessi inclusi nel costo delle rimanenze»

2 Riferimenti normativi e di prassi 2 Testo unico del 22 dicembre 1986 n. 917 Articolo 96 Interessi passivi. (ex art.63) in vigore dal 22 agosto RISOLUZIONE N. 3/DPF Roma, 14 febbraio 2008 del MINISTERO DELL ECONOMIA E DELLE FINANZE: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze. CIRCOLARE N. 19/E Roma, 21 aprile 2009 della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso: Modifiche alla disciplina della deducibilità degli interessi passivi dal reddito di impresa. CIRCOLARE N. 38/E Roma, 23 giugno 2010: Profili interpretativi emersi nel corso degli incontri con gli iscritti agli ordini dei dottori commercialisti ed esperti contabili. Documento OIC n. 13 Rimanenze di magazzino. Documento OIC n. 16 Le immobilizzazioni materiali.

3 Premessa Legge Finanziaria La legge 24 dicembre 2007, n. 244 recante Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato, (legge finanziaria 2008), all articolo 1, comma 33, lettere a), b), c), d), g) n. 2), i), l) e q), ha delineato una nuova disciplina degli interessi passivi del reddito di impresa. Come noto, prima dell entrata in vigore della legge finanziaria 2008, la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES era disciplinata dagli articoli 96, 97 e 98 del TUIR.

4 Ex art. 98 Thin capitalization rule 4 In particolare, la thincapitalizationrule(ex articolo 98 del TUIR) aveva l obiettivo principale di contrastare la sottocapitalizzazione a fini fiscali delle imprese Si rendevano indeducibili gli interessi passivi relativi ai finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati (direttamente o per il tramite di parti ad essi correlate), qualora tali finanziamenti risultassero di ammontare almeno quattro volte superiore alla quota di patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate. Il calcolo della thincapitalizationrulesi poteva sintetizzare nel modo seguente:

5 Ex art. 97 Pro rata patrimoniale 5 Il pro rata patrimoniale di indeducibilità (ex articolo 97 del TUIR) operava con riferimento agli interessi passivi residui dopo l applicazione dell articolo 98 del TUIR, quando il valore contabile delle partecipazioni esenti (di cui all articolo 87) eventualmente possedute fosse superiore al patrimonio netto contabile della società. In tale ipotesi la quota di interessi passivi, che residuava dopo l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 98, al netto degli interessi attivi, era indeducibile per la parte corrispondente al rapporto con il totale dell'attivo patrimoniale ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali. L obiettivo del legislatore era quello di impedire che ci si potesse dedurre interessi passivi su finanziamenti stipulati per acquistare partecipazioni la cui vendita non avrebbe generati plusvalenze imponibili.

6 Ex art. 97 Pro rata patrimoniale 6 La formula era la seguente: Pro rata patrimoniale = (Partecipazioni esenti Patrimonio netto)/(attivo Debiti commerciali Patrimonio netto) Il prospetto sottostante riporta la modalità di calcolo del pro rata patrimoniale di indeducibilità (ex articolo 97 del TUIR): = ( ) : ( ) = : = 41%

7 Ex art. 97 Pro rata patrimoniale 7 Solo a titolo informativo si ricorda altresì che i requisiti per godere della partecipationexemptionai sensi dell art. 87 del Tuir sono ancora i seguenti: a. ininterrotto possesso dal 18 mese antecedente la cessione; b. classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio del periodo di possesso; c. la società partecipata non risiede in un paese a regime di fiscalità privilegiata; d. la società partecipata esercita un'effettiva attività commerciale.

8 Ex art. 96 Pro rata generale 8 Infine la precedente stesura dell articolo 96 del TUIR disciplinava il pro rata generale di deducibilità degli interessi passivi. Il pro rata generale rendeva deducibile la quota di interessi passivi (eventualmente residuata all applicazione degli articoli 97 e 98) corrispondente al seguente rapporto:

9 Articolo 96 Interessi passivi: nuova norma 9 In particolare, per i soggetti IRES, il sistema ora adottato fonda il diritto alla deduzione degli interessi passivi sulla coesistenza di interessi attivi e sul risultato operativo lordo (ROL), ovvero il risultato conseguito dalla gestione caratteristica dell impresa. E appena il caso di specificare che con riguardo all IRAP, si fa presente che per le società di capitali e gli enti commerciali che svolgono attività diverse da quelle bancaria, finanziaria o assicurativa, gli interessi passivi non assumono rilevanza in sede di determinazione della base imponibile.

10 Articolo 96 Interessi passivi: nuova norma 10 In prima battuta, la norma prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati (di seguito, per semplicità si ometterà il riferimento agli oneri e proventi assimilati). L eventuale eccedenza negativa è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. Per il primo ed il secondo periodo di imposta di applicazione(2008 e 2009), il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato di un importo pari, rispettivamente, a e euro.

11 Articolo 96 Interessi passivi: ambito soggettivo 11 L articolo 96 in esame si applica ai soggetti passivi dell IRES di cui all articolo 73 del TUIR, ossia a: a. società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili, residenti nel territorio dello Stato; b. enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato; c. società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

12 Articolo 96 Interessi passivi: ambito soggettivo 12 Il comma 5 dell articolo 96 esclude dall ambito di applicazione della disciplina limitativa in esame i seguenti soggetti: a. le banche; b. gli altri soggetti finanziari indicati nell articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87; c. le imprese di assicurazione; d. le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

13 Articolo 96 Interessi passivi: ambito soggettivo 13 Sono del tutto escluse dall ambito di applicazione della generale disciplina limitativa di cui all articolo 96 le seguenti società le cui specifiche caratteristiche operative e gestionali non giustificano l applicazione di norme sulla sottocapitalizzazione: a. le società consortili costituite per l esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori pubblici, ai sensi dell articolo 96 del regolamento di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554; b. le società di progetto costituite ai sensi dell articolo 156 del Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163; c. le società costituite per la realizzazione e l esercizio di interportidi cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni; d. le società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione.

14 Articolo 96 Interessi passivi: ambito oggettivo 14 Ai sensi dell articolo 96, comma 1, del TUIR, in ciascun periodo di imposta, gli interessi passivi sono innanzitutto deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi. Il comma 3 dell articolo 96 definisce l ambito oggettivo di applicazione della norma stabilendo che assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria.

15 Articolo 96 Interessi passivi: ambito oggettivo 15 Rientra, pertanto, nell ambito di applicazione della disciplina in esame ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione.

16 Articolo 96 Interessi passivi: ambito oggettivo 16 A titolo esemplificativo si ritengono compresi fra gli oneri e proventi assimilati agli interessi attivi e passivi le seguenti voci: a. gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; b. le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; c. gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; d. gli oneri sostenuti dal prestatarionelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria.

17 Articolo 96 Ambito oggettivo: Interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale 17 Il medesimo comma 3 dell articolo 96 prevede ai fini dell applicazione della disposizione in esso contemplata: a. l esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e b. l inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. La norma si riferisce, secondo corretti principi contabili, agli interessi impliciti inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita, nel medio lungo periodo, delle transazioni commerciali. Con tale disposizione il legislatore ha inteso sottrarre alle limitazioni in tema di deducibilità degli interessi passivi gli oneri e proventi finanziari derivanti da operazioni di natura commerciale.

18 Articolo 96 Ambito oggettivo: Interessi virtuali derivanti da operazioni con le P.A. 18 Per i soggetti che operano con la pubblica amministrazione, il comma 3 dell articolo 96 considera rilevanti gli interessi attivi virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. Tale disposizione intende offrire al contribuente che opera con la pubblica amministrazione, in ragione dell eventuale ritardo nel pagamento dei corrispettivi, la possibilità di aumentare l ammontare degli interessi passivi deducibili mediante l incremento del plafond degli interessi attivi.

19 Articolo 96 Ambito oggettivo: Interessi relativi a contratti di leasing 19 Occorre determinare, in base alle risultanze del contratto di locazione finanziaria, l ammontare degli interessi passivi (impliciti nei canoni) relativi al periodo d imposta e tenerne conto ai fini del calcolo di deducibilità di cui all articolo 96 del TUIR. Esigenze di semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, possano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell IRAP, dall articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998 sulla base del seguente calcolo: Interessi impliciti ai fini IRAP = ammontare del canone di competenza (costo sostenuto dalla società concedente / n. giorni durata contratto) x n. giorni periodo imposta.

20 Articolo 96 Ambito oggettivo: Interessi esclusi 20 L articolo 96, comma 1, del TUIR esclude espressamente dal proprio ambito oggettivo di applicazione gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beniai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110 del TUIR. Tale norma dispone, quale regola generale, che si comprendono nel costo (dei beni) anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali, con le seguenti eccezioni: a. nel costo (di acquisto o fabbricazione) dei beni materiali ed immateriali strumentali per l esercizio dell impresa si comprendono gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. b. nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l attività dell impresa (c.d. IMMOBILI MERCE ) si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro COSTRUZIONE o RISTRUTTURAZIONE.

21 Articolo 96 Interessi esclusi: interessi passivi sostenuti per l acquisizione di immobili merce 21 Relativamente agli interessi passivi sostenuti per l ACQUISIZIONE di immobili merce troveranno applicazione i limiti di deducibilità previsti dall articolo 96 del TUIR. Come precisato nella circolare n. 47/E del 18 giugno 2008 l eventuale patrimonializzazionedi interessi passivi operata in bilancio ad incremento del valore di iscrizione di immobili patrimonioè, in ogni caso, priva di rilevanza fiscale con la conseguenza che gli interessi passivi portati in bilancio ad incremento del costo degli immobili in esame qualora sostenuti in relazione: a. a finanziamenti contratti per la relativa acquisizione rientreranno nell ambito di applicazione dell articolo 96 del TUIR; b. a finanziamenti diversi da quelli di cui al punto precedente, risulteranno integralmente indeducibili a norma dell articolo 90, comma 2, del TUIR.

22 Articolo 96 Interessi esclusi: interessi passivi ad incremento del costo delle rimanenze 22 Non rientrano, infine, nel campo di applicazione dell articolo 96 del TUIR, gli interessi passivi imputati secondo corretti principi contabili ad incremento del costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dell attività dell impresa, diversi dagli immobili. Ciò in quanto, ai fini fiscali, il valore delle rimanenze è determinato a partire dal loro valore correttamente rappresentato in bilancio ai sensi del combinato disposto degli articoli 110, comma 1, 92 e 93 del TUIR. Questa impostazione viene altresì confermata nella RISOLUZIONE N. 3/DPF Roma, 14 febbraio 2008 del MINISTERO DELL ECONOMIA E DELLE FINANZE: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze.

23 Articolo 96 Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze 23 Nella citata RISOLUZIONE N. 3/DPF Roma, 14 febbraio 2008 del MINISTERO DELL ECONOMIA E DELLE FINANZE si sostiene che la ragione di tale esclusione risiede nel fatto che detti interessi passivi, così come gli altri elementi oggetto di patrimonializzazione (mano d opera, materie prime, altri oneri accessori di diretta imputazione etc ), concorrono indistintamente alla determinazione del costo contabile e fiscale. Il trattamento in questione si rende applicabile anche agli interessi passivi imputati, sempre secondo corretti principi contabili,ad incremento del costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dell attività dell impresa diversi dagli immobili (cfr. OIC n. 13 del 13 luglio 2005 e lo IAS 23).

24 Articolo 96 OIC 13: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze 24 Il documento OIC n. 13 Rimanenze di magazzino al paragrafo D3 prevede che vanno esclusi dalla valutazione delle rimanenze: a. le spese di produzione anomale; b. le spese generali ed amministrative; c. i costi di distribuzione (o spese di vendita); d. le spese di ricerca. Gli oneri finanziari possono essere inclusi, esclusivamente in alcuni casi.

25 Articolo 96 OIC 13: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze 25 Varie sono le teorie su cui si basa l'esclusione degli oneri finanziari dalla valutazione delle rimanenze: a. Secondo una prima, tali oneri non possono costituire parte del costo delle rimanenze in quanto trattasi di oneri di natura ricorrente. b. Per di più esiste una difficoltà obiettiva nell'individuare quella parte dei predetti oneri realmente sostenuta per finanziare le rimanenze di magazzino. Tale difficoltà, nella generalità dei casi, rende arbitraria l'imputazione. Di conseguenza, nella determinazione del costo delle rimanenze gli oneri finanziari, come regola generale, vanno esclusi.

26 Articolo 96 OIC 13: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze 26 Tuttavia, in quei casi in cui un finanziamento è stato chiaramente assunto a fronte di specifiche voci che richiedono un processo produttivo di vari anni prima di poter essere vendute (ad esempio nel caso di invecchiamento del brandy, e inoltre in tutti i casi di invecchiamento di vini e di stagionatura di prodotti quali i formaggi e i prosciutti ovvero nei casi di essicazione di particolari materiali) si possono includere i relativi interessi passivi tra i costi limitatamente al periodo di produzione, sempreché: a. l'onere degli interessi sia stato realmente sostenuto; b. il costo più gli interessi non ecceda il valore netto di realizzo ed il fatto della capitalizzazione venga chiaramente esposto nella nota integrativa. Il documento OIC n. 13 rimanda poi al documento OIC n. 16 Le immobilizzazioni materiali per la determinazione degli interessi passivi capitalizzabili.

27 Articolo 96 OIC 13: Trattamento degli interessi imputati a incremento del costo delle rimanenze 27 In sintesi i requisiti per poter includere gli oneri finanziari nella valutazione delle rimanenze sono analoghi ai requisiti richiesti per la capitalizzazione degli interessi passivi sostenuti per l acquisizione (acquisto e costruzione) delle immobilizzazioni materiali: a. la capitalizzazione si riferisce agli interessi passivi sostenuti per capitali presi a prestito specificamente per l'acquisizione delle rimanenze; b. gli interessi capitalizzabili sono solo quelli maturati durante il periodo di stockaggio ; c. il finanziamento è stato realmente utilizzato per l'acquisizione delle rimanenze; d. il tasso d'interesse da utilizzarsi è quello dell'interesse realmente sostenuto per il finanziamento a medio e lungo termine utilizzato per il pagamento delle rimanenze; e. il valore, inclusivo dell'interesse, della rimanenza non può superare il valore di mercato.

28 Articolo 96 Raffronto con il ROL 28 L ammontare degli interessi passivi che eccede in ciascun periodo di imposta quello degli interessi attivi è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL). Il comma 2 dell articolo 96 definisce il ROL come la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del codice civile ( ) così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Il medesimo comma 2 esclude dalla determinazione del ROL i seguenti componenti negativi di reddito: a. gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali, di cui alla lettera B), n. 10), voci a) e b) dello schema di conto economico; b. i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, ricompresi nella lettera B), n. 8).

29 Articolo 96 Raffronto con il ROL 29 L ultimo periodo del comma 1 dell articolo 96 in esame consente al contribuente, a partire dal terzo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, di portare ad incremento del ROL dei successivi periodi di imposta l eventuale quota del ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza. In sostanza, per un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare, sarà possibilea partire dal 2010 riportare in avanti l eventuale importo del ROL inutilizzato nel corso del medesimo anno (in quanto l eccedenza di interessi passivi su quelli attivi è risultata inferiore al 30 per cento del ROL di periodo).

30 Articolo 96 Raffronto con il ROL 30 Il calcolo del ROL viene riepilogato nel prospetto sottostante: Nel rigo RF119 va indicato in colonna 1 l importo corrispondente al ROL. In colonna 2 va indicata la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica di cui alla colonna 1.

31 Articolo 96 Riporto dell eccedenza del ROL 31 Esempio di riporto dell eccedenza del ROLe di calcolo della deducibilità degli interessi passivi per l anno 2010 e 2011:

32 Articolo 96 Riporto dell eccedenza del ROL 32 Nel caso di contestuale presenza di ROL disponibile e di perdite fiscali pregresse, l eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili dovrà essere compensata prioritariamente con l eccedenza di ROL e, una volta esaurita questa, mediante le perdite pregresse. Il mancato utilizzo dell eccedenza di ROL, nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili, comporterà l impossibilità di utilizzare il ROL eccedente per una quota pari all ammontare degli interessi passivi indeducibili negli anni successivi.

33 Articolo 96 Riporto dell eccedenza di interessi passivi 33 Il comma 4 dell articolo 96 del TUIR disciplina il trattamento degli interessi passivi netti che, in quanto eccedenti il 30 per cento del ROL dell esercizio, non sono deducibili in un determinato periodo di imposta, prevedendo che detti interessi indeducibili possono essere portati in deduzione senza limiti temporali dal reddito dei periodi successivi. L eventuale indeducibilità degli interessi passivi, per effetto dei limiti imposti dall articolo 96, non è mai assoluta, potendo essere sempre recuperata nei successivi esercizi, qualora in questi ultimi si verifichino le condizioni opposte a quelle che in precedenza hanno determinato il prodursi dell eccedenza indeducibile.

34 Articolo 96 Riporto dell eccedenza di interessi passivi 34 Esempio di riporto dell eccedenza di interessi passiviper l anno 2010 e 2011:

35 Articolo 96 Riporto dell eccedenza di interessi passivi e imposte anticipate 35 È evidente che l indeducibilità di parte degli interessi passivi genera una differenza temporanea tra la quota di interessi iscritta in bilancio e quella deducibile ai fini fiscali. Tale differenza costituisce il presupposto per l iscrizione di imposte anticipate in base al documento OIC n. 25 in quanto si tratta, nell esercizio in cui si forma tale eccedenza, di una differenza temporanea di costi fiscalmente deducibili in esercizi successivi.

36 Articolo 96 Riporto dell eccedenza di interessi passivi e imposte anticipate 36 Lo stanziamento di attività per imposte anticipate in tal caso risulta tuttavia non suggeribile in assenza di una ragionevole certezza di futura ricuperabilità. Infatti, il documento OIC n. 25 al paragrafo H1 prevede che (omissis) le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell'esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all'iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria.

37 Articolo 96 Interessi passivi al netto di quelli indeducibili per disposizioni di legge 37 Gli interessi passivi, che rilevano ai fini dell applicazione dell articolo 96, devono essere considerati al netto di quelli indeducibili in modo assoluto ai sensi delle disposizioni di seguito indicate, delle quali resta ferma l applicazione in via prioritaria : a. articolo 90, comma 2, del TUIR (indeducibilità assoluta degli interessi di funzionamento relativi a immobili che non costituiscono beni strumentali); b. articolo 110, commi 7 e 10, del TUIR (indeducibilità degli interessi passivi applicati in misura maggiore rispetto ai tassi di mercato in applicazione della normativa sul transfer pricing e dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese estere residenti ovvero localizzate in paesi black list); c. articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 (indeducibilità degli interessi passivi dei prestiti obbligazionari eccedenti il TUS + 2/3).

38 Articolo 2426 C.C. Valutazione delle rimanenze 38 L art Codice Civile, ai punti 1 e 9 stabilisce che le materie prime, sussidiarie, di consumo e merci devono essere iscritte: al costo storico: costo di acquisto o di produzione al netto di resi, abbuoni, sconti incondizionati ovvero, se minore al valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato: dato dal valore netto di realizzo, pari al prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita o al costo di sostituzione, cioè al prezzo di acquisto di tali beni contrattato in quel momento sul mercato in circostanze di ordinaria gestione di impresa.

39 Articolo 2426 C.C. Costo storico 39 Il costo storico è il costo di acquisto o di produzione al netto di: resi, abbuoni, sconti incondizionati, eventuali contributi in conto esercizio se vi è correlazione temporale certa con l acquisto di tali beni (parere CONSOB) Sono compresi eventuali oneri accessori di diretta imputazione, quali: spese di trasporto; imballo; spese di installazione e di collaudo; assicurazioni, noli, dazi doganali. Sono invece di norma esclusi, salvo casi specifici, gli oneri finanziari.

40 Articolo 2426 C.C. Costo di produzione 40 Il costo di produzione comprende: a. tutti i costi direttamente imputabili al prodotto, attraverso la tecnica, ad es. del costo base (direct costing) b. può anche comprendere altri costi di indiretta imputazione (costi generali di produzione), relativi al periodo di fabbricazione, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto in base a parametri (costdrivers), quali ad es. le ore di mano d opera, le ore macchina, ecc., attraverso tecniche di determinazione del costo pieno (full costing), quali ad es. l analisi ABC. Tra questi costi si menzionano gli stipendi e i salari riguardanti la mano d opera indiretta, gli ammortamenti e le manutenzioni dei cespiti destinati alla produzione, i materiali di consumo utilizzati, i consumi di energia, i servizi di vigilanza, ecc. Ovviamente la capitalizzazione di tali costi non deve far superare alle rimanenze il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato, come sopra inteso.