FONDAMENTI DI ECONOMIA AZIENDALE E IMPIANTISTICA INDUSTRIALE. Sistemi di rilevazione dei costi Job Costing, Process Costing

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1 FONDAMENTI DI ECONOMIA AZIENDALE E IMPIANTISTICA INDUSTRIALE Proff.. Alberto Baggini Marco Melacini A.A. 2008/2009 Sistemi di rilevazione dei costi Job Costing, Process Costing

2 Allocazione dei costi industriali Valorizzazione delle risorse: a COSTI STORICI a COSTI STANDARD Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 2

3 Costi storici Si rileva a consuntivo il valore delle risorse utilizzate per la realizzazione di ciascun prodotto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 3

4 Costi standard Si definisce in via preventiva un valore obiettivo del costo di un prodotto Il costo standard è il costo teorico ottenibile dall impresa per la realizzazione di un determinato output in condizioni di normale funzionamento Si confrontano preventivo (valore obiettivo) e consuntivo, al fine di misurare l efficienza ottenuta nella produzione Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 4

5 Allocazione a costi standard (1/3) Se il sistema produttivo realizza prodotti omogenei si allocano tutti i costi in modo proporzionale, senza alcuna allocazione causale Se il sistema produttivo realizza prodotti molto eterogenei si ricerca una base di allocazione per i costi indiretti industriali, mentre si allocano direttamente i costi del lavoro e quelli dei materiali Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 5

6 Allocazione a costi standard (2/3) Eterogeneità prodotti: Costo materiali diretti = somma costi standard dei materiali/componenti necessari per realizzare il prodotto Costo del lavoro diretto = prodotto tra il tempo standard per svolgere le operazioni del ciclo produttivo ed il costo standard orario del lavoro diretto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 6

7 Allocazione a costi standard (3/3) Allocazione dei Costi Indiretti Ripartizione ed imputazione dei costi comuni agli oggetti Criteri generali per l allocazione: Principio Causale Indiretto Ricerca di un relazione di causa-effetto E possibile solo se esiste un fattore di variabilità (base di allocazione) Benefici Ricevuti Ad esempio, allocare le spese di pubblicità in base ai benefici ricevuti dai singoli prodotti (aumento delle vendite) Capacità di sopportare i costi Ad esempio, costi della direzione attribuiti alle divisioni più profittevoli Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 7

8 Allocazione dei costi indiretti COEFFICIENTE DI ALLOCAZIONE (o imputazione) COEFF. DI ALLOCAZIONE = COSTI INDIRETTI TOTALI BASE DI ALLOCAZIONE TOTALE (Es.: costi del lavoro totali) COSTO INDIRETTO STANDARD DEL PRODOTTO = C std = COSTI INDIRETTI TOTALI COSTO std. LAVORO DIR. PROD. BASE DI ALLOCAZIONE TOTALE (Es.: costi del lavoro totali) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 8

9 Sistemi di rilevazione dei costi Metodi a costo pieno (Full costing: non solo diretti) e valutazione a costo storico I diversi metodi si distinguono in base ai criteri di attribuzione delle voci di costo: attribuzione secondo relazioni di causa-effetto: attribuzione CAUSALE attribuzione PROPORZIONALE DIVERSA PRECISIONE DIVERSO COSTO (connesso al numero di voci allocate in modo causale) ADATTI IN RELAZIONE A DIVERSE TIPOLOGIE PRODUTTIVE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 9

10 Sistemi di rilevazione dei costi I sistemi che analizziamo sono: JOB ORDER COSTING (o contabilità per commessa) PROCESS COSTING Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 10

11 IL JOB COSTING

12 Job Costing (1/3) 1. Obiettivi Verificare i consumi di materie prime e di ore di manodopera per singolo reparto Determinare il valore delle rimanenze Controllare i costi di commessa Valorizzare la commessa determinare il costo del venduto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 12

13 Job Costing (2/3) 2. Caratteristiche Usato per produzioni per lotti o singola commessa, produzioni in cui il prodotto è identificabile singolarmente Viene utilizzato come elemento di base per l attribuzione dei costi il job, composto da una singola unità o da un lotto omogeneo di prodotti E un metodo preciso, soprattutto quando il lavoro diretto ed i materiali diretti rappresentano la componente principale dei costi di prodotto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 13

14 Job Costing (3/3) 3. Modalità di rilevazione dei costi ogni JOB è contraddistinto da un codice a ciascun JOB viene associata una scheda di lavorazione che lo accompagna lungo tutto il ciclo. La scheda è cartacea o informatica e registra i costi diretti i costi per la sua realizzazione vengono registrati in ogni fase del JOB Le schede vengono chiuse al completamento della commessa I costi indiretti sono allocati ai diversi lotti utilizzando basi di imputazione adeguate Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 14

15 Costi sostenuti e registrati per ciascun job Materiali diretti valore di contabilizzazione a magazzino valore dei materiali prelevati Lavoro diretto costo orario numero di ore impiegate da ciascun operatore per la realizzazione dell operazione, valorizzate al costo orario della manodopera Costi indiretti allocati tra i prodotti/lotti (Jobs) proporzionalmente all utilizzo di un fattore produttivo (es.: lavoro diretto, ) denominato base di allocazione. Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 15

16 Allocazione dei costi indiretti 1) Determino il COEFFICIENTE DI ALLOCAZIONE (o imputazione) COEFF. DI ALLOCAZIONE = COSTI INDIRETTI TOTALI BASE DI ALLOCAZIONE TOTALE (Es.: costi del lavoro totali) 2) Alloco i costi indiretti allo specifico job (job j-esimo) : COSTO INDIRETTO job J = COEFFICIENTE DI ALLOCAZIONE * BASE DI ALLOCAZIONE job J Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 16

17 Vantaggi del job costing E UN METODO PRECISO, SOPRATTUTTO SE IL LAVORO DIRETTO E I MATERIALI RAPPRESENTANO LA COMPONENTE PRINCIPALE DEI COSTI DI PRODOTTO E CONVENIENTE PER IMPRESE CHE OPERANO PER COMMESSA SINGOLA O CON LOTTI DI PRODUZIONE PICCOLI (IN FUNZIONE DEL VALORE AGGIUNTO verificare che i costi di rilevazione non siano superiori al valore aggiunto) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 17

18 Svantaggi del job costing E UN METODO ONEROSO: COMPORTA UNO SFORZO ELEVATO DI RILEVAZIONE DEI DATI E ADATTO A PRODUZIONI DISCRETE, MA NON CONTINUE (DOVE CIOE NON SIA POSSIBILE INDIVIDUARE UN SINGOLO LOTTO) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 18

19 Esempio di Job Costing (1/4) Scorte al 1/1/2008: 150 MP 230 WIP PF ( 1 = Work In Progress) MP LD OVH JOB 101 (100 pz) JOB 102 (50 pz) JOB Operazioni gennaio 2008: Acquisto MP: 120 Vendita prodotti: 500 (Costo venduto = 300) Overheads: 150 Completamento Job 101 e 102, Inizio Job 104 Spese amministrative/vendita: 120 Operazioni registrate: MP LD 7/1 JOB /1 JOB /1 JOB /1 JOB /1 JOB /1 JOB /1 JOB Totale Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 19

20 Esempio di Job Costing (2/4) costi indiretti totali coeff. allocazione = base di allocazione totale(ld) 150 = 30 JOB 101 (100 pz) MP LD OVH Totale I / JOB 102 (50 pz) MP LD OVH Totale I / JOB 103 MP LD OVH Totale I / JOB 104 MP LD OVH Totale 1/ = 5 C u = C u = = 2, 06 = 2, 8 Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 20

21 Esempio di Job Costing (3/4) Magazzini: MP Iniziale 150 (+) Acquisti 120 (+) Utilizzi 175 (-) Rimanenze MP 95 (Δ MP = - 55) WIP Iniziale 230 (+) Ingressi MP 175 (+) Acquisiz. LD 30 (+) Acquisiz. OHD 150 (+) a PF (Job 101) 206 (-) a PF (Job 102) 140 (-) Rimanenze WIP 239 (Δ WIP = + 9) PF Iniziale 700 (+) Completamento Job 101: 206 (+) Completamento Job 102: 140 (+) Vendite 300 (-) Rimanenze PF 746 (Δ PF = + 46) Anche uguale a jobs non completati (103 e 104): = 239 Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 21

22 Definizioni (1/2) VALORE DELLA PRODUZIONE: è la valorizzazione di ciò che la gestione operativa ha prodotto nel corso dell esercizio. Comprende: - i ricavi delle vendite e delle prestazioni - le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (WIP), semilavorati e finiti (PF) - gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni - gli altri ricavi e proventi non legati all attività tipica FATTURATO: è propriamente costituito dai ricavi delle vendite e delle prestazioni ma spesso viene a coincidere con il Valore della produzione (quando questo è privo degli altri elementi di cui sopra) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 22

23 Definizioni (2/2) COSTO DEL VENDUTO: tutti i costi impiegati nel valore della produzione, che sono dunque espressione dei fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento COSTI DELLA PRODUZIONE: sono dati da Acquisti + Δ scorte MP (i f) + LD + Costi indiretti + Spese generali MLI MARGINE LORDO INDUSTRIALE: è dato da Fatturato costo del venduto MON MARGINE OPERATIVO NETTO: è l indicatore della capacità dell impresa di produrre reddito ed è dato da Valore della produzione - Costi della produzione Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 23

24 Esempio di Job Costing (4/4) CE Fatturato 500 Costo venduto 300 MLI 200 Costi periodo 120 MON 80 CE Fatturato 500 Delta scorte (PF,WIP) 55 VdP 555 Costi produzione 475* MON 80 * Costi di produzione = Acquisti (+ 120) +/- Δ scorte MP (+ 55) + LD (+ 30) + Costi indiretti (+150) + Spese generali (+120) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 24

25 IL PROCESS COSTING

26 Process Costing (1/4) Obiettivi determinare costi unitari PF e WIP Valorizzare le scorte Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 26

27 Process Costing (2/4) Ambiti di utilizzo Produzione omogenea, costituita da un unico prodotto realizzato su larga scala o da pochi prodotti con cicli produttivi simili Imprese che operano con processi produttivi continui (chimico, petrolifero ) o con processi discreti ma a flusso e caratterizzati da lotti di produzione elevati Metodo poco preciso Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 27

28 Process Costing (3/4) Modalità di rilevazione dei costi Si rileva il costo complessivo sostenuto in ciascun reparto/centro di costo ed il volume prodotto. A B CLIENTI magazzino PF Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 28

29 Flusso di attività- Allocazione dei costi - LD MD + LD MD Wip A Wip B PF CdV OH OH Il costo unitario viene determinato come rapporto tra i costi complessivi ed il volume prodotto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 29

30 Process Costing (4/4) Il procedimento è elementare nel caso di imprese monoprodotto e con invarianza dei WIP Nel caso in cui esista una variazione dei semilavorati, non è possibile sommare unità di prodotto finito con unità di semilavorato: si introduce pertanto il concetto di produzione equivalente (unità equivalente) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 30

31 Ipotesi di base 1 IMPRESA MONOPRODOTTO 1a) VALORE COSTANTE DEL WIP Volume prodotto = output interamente realizzato nel periodo 1b) VALORE VARIABILE DEL WIP UNITA EQUIVALENTI (Numero di unità che si sarebbero realizzate se tutte le risorse fossero state dedicate alla produzione di prodotti finiti = output equivalenti in termini di PF) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 31

32 Caso 1a (WIP invariante) Costo unitario (C U ) = MD + LD + OH Volume prodotto Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 32

33 Caso 1b (WIP variabile) Calcolo delle unità equivalenti (1/3) Determino il valore dei fattori impiegati per il WIP all istante t Determino il valore dei fattori necessari per l intero ciclo di lavorazione Calcolo il GRADO DI COMPLETAMENTO GRADO DI COMPLETAMENTO = (β c ) VALORE DEI FATTORI IMPIEGATI PER I WIP FINO ALL ISTANTE t DI LAVORAZIONE VALORE FATTORI NECESSARI AL COMPLETAMENTO DELL INTERO CICLO DI PRODUZIONE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 33

34 Calcolo delle unità equivalenti (2/3) CASO GENERALE: prodotti finiti al tempo t --> Q c WIP in n fasi del ciclo produttivo --> F i (con i = 1,,N) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 34

35 Calcolo delle unità equivalenti (3/3) Produzione equivalente (Unità equivalenti): numero di unità che sarebbe stato possibile produrre se tutte le risorse fossero state impiegate per la produzione di prodotti finiti N.eq. = Q c + Σ i F i β c i N 1 Costo unitario (C U ) = COSTI TOTALI NUMERO UNITA EQUIV. Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 35

36 Esempio 1 MATERIALE A 50 t 50 --> 100 VALORE PRODOTTO MATERIALE B COSTI DI CONVERSIONE (LD + OHD) 120 WIP 100 PF GRADO DI COMPLETAMENTO TOTALE = 170/1000 = 0.17 NUMERO UNITA EQUIVALENTI = * 0.17 = 17 GRADO DI COMPLETAMENTO rispetto ad A = 50/100 = 0.5 GRADO DI COMPLETAMENTO rispetto a B = 0/300 = 0 GRADO DI COMPLETAMENTO rispetto a Costi di conversione = 120/600 = > > 600 Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 36

37 Esempio 2 1 a fase 2 a fase β c = 70 % β c = 100 % 100 (WIP) 50 (PF) IPOTESI --> COSTI TOTALI = SOLUZIONE: NUMERO UNITA EQUIVALENTI = 100* * 1 = 120 COSTO UNITARIO = /120 = VALORE MAGAZZINO WIP = 100 * 0.7 * = Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 37

38 Passi fondamentali INDIVIDUAZIONE DEI FLUSSI FISICI CALCOLO DEL NUMERO DI UNITA EQUIVALENTI (TRAMITE GRADO DI COMPLETAMENTO) DETERMINAZIONE DEL COSTO TOTALE DA ATTRIBUIRE ALLA PRODUZIONE CALCOLO DEL COSTO UNITARIO DELLA PRODUZIONE EQUIVALENTE CALCOLO DEL COSTO DELLE UNITA COMPLETATE E DEI WIP logica: COSTO MEDIO Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 38

39 Problema della valorizzazione delle scorte ANALIZZIAMO IL: CRITERIO DEL COSTO MEDIO Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 39

40 Criterio del costo medio 1. Costi iniziali (CI) Costi aggiunti (CA) I I abbiamo e dato che avremo Q I =Q IC +F Q C =Q IC +I Q C =Q I -F+I Q I Q IC Q C (in quantoq IC =Q I -F) F 0 β α P.E. = + F C tot C PE C PF = CA + CI = = Q c C tot P.E. Q c C PE β ovvero Q C +F=Q I +I 1 grado di completamento 4. C WIP = F β C PE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 40

41 Process Costing Esempio (1/3) Azienda tessile che produce tela grezza di diversi colori e tipologie a partire da filati tinti Prodotti differenziati ma omogenei per quanto riguarda le lavorazioni e l assorbimento dei costi PROCESS COSTING Unità di misura: metri lineari di tessuto I = 3000; Qi = 22000; Qc = I : lavorati per 4h; F : lavorati per 3h; Durata del ciclo tecnico = 10h C iniziali = 9.750; C aggiunti = Stimare il costo delle rimanenze Cf e dei prodotti finiti Cpf con il metodo a COSTO MEDIO Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 41

42 1) WIP FINALE (F) Process Costing Esempio (2/3) (Criterio del Costo Medio) Q C + F = Q I + I F = Q I + I Q C F = = ) Unità Equivalenti P. E. = Q c + F β = (5.000)*30% = FLUSSO FISICO 3000 = I 20000= Qc 3) Costi totali 3h/10h = Q I 5000 = F CI + CA = = ) Costo Unitario UE CI + CA = P. E. ( )/ = 5,7 Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 42

43 Process Costing Esempio (3/3) (Criterio del Costo Medio) 5) Costo Prodotto finito C PF = Qc C PE. = 5,7 * = ) Costo WIP C WIP = F β = 5,7 * * 30% = 8550 C PE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 43

44 Ipotesi alternative sul process costing (1/2) Possibili Variazioni: Assorbimento non omogeneo delle risorse Impresa multiprodotto Ambiti di utilizzo Produzione omogenea, costituita da un unico prodotto realizzato su larga scala o da pochi prodotti con cicli produttivi simili Imprese che operano con processi produttivi continui (chimico, petrolifero ) o con processi discreti ma a flusso e caratterizzati da lotti di produzione elevati Metodo poco preciso Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 44

45 Ipotesi alternative sul process costing (2/2) 2) IMPRESA MULTIPRODOTTO 3) PRESENZA DI BY-PRODUCTS UTILIZZIAMO UN COEFFICIENTE DI EQUIVALENZA RISPETTO AD UN PRODOTTO DI RIFERIMENTO DELLO STESSO REPARTO O FITTIZIO Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 45

46 Esempio 4 (Impresa multiprodotto) UNITA COEFF. DI EQUIVAL. A (0.5) 1 B C D E COSTI TOTALI = SOLUZIONE: N. UNITA EQUIV. = ( * 0.5) * * * * * 0.5 = 9500 COSTO UNIT. EQUIV. = 19000/ 9500 = 2 COSTO WIP = (1000 * 0.5) * 2 = 1000 C ua = 2; C ub = 2*1.1; C uc = 2*1.5; C ud = 2*0.8; C ue = 2*0.5 Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 46

47 Presenza di by products Prodotti ottenuti dall interruzione anticipata del ciclo di produzione (assorbimento non omogeneo delle risorse) COEFF. DI EQUIVALENZA = FRAZIONE DEL CICLO SVOLTA IPOTIZZANDO CHE LE RISORSE VENGANO IMPIEGATE PER LA REALIZZAZIONE COMPLETA DEL CICLO PRODUTTIVO ANZICHE DI UNA SUA PARTE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 47

48 Vantaggi e svantaggi rispetto al job costing MENO ONEROSO (RILEVA IL COSTO COMPLESSIVO DI CIASCUN REPARTO) MENO PRECISO (JOB COSTING: MD E LD ATTRIBUITI AI SINGOLI PRODOTTI; PROCESS COSTING: ATTRIBUZIONE PROPORZIONALE) APPLICABILE A PRODUZIONI OMOGENEE SU LARGA SCALA PROCESSI CONTINUI (ex: chimici) PROCESSI DISCRETI CON LOTTI ELEVATI (ex: elettronica di consumo) Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 48

49 Critiche ai metodi di costing tradizionali (1/2) NESSUNO DEI DUE METODI (J.C., P.C.) CERCA DI SPIEGARE EFFICACEMENTE COME I DIVERSI PRODOTTI IMPIEGHINO LE RISORSE INDIRETTE: Tutte le metodologie di product costing tradizionali prevedono un allocazione di almeno una parte dei costi in maniera proporzionale Le grandezze utilizzate per l allocazione proporzionale di overhead o costi di conversione possono essere diverse, ma sono sempre legate ai volumi di produzione I metodi di costing tradizionali sono tanto più imprecisi quanto più i costi indiretti sono rilevanti e non legati ai volumi di produzione Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 49

50 Critiche ai metodi di costing tradizionali (2/2) IN PASSATO OGGI - PREVALENZA DI COSTI DIRETTI - PREVAL. DI COSTI INDIRETTI - COSTI INDIRETTI LEGATI AL LD - COSTI INDIRETTI NON LEGATI AL LD - ELEVATO COSTO INFORMAZIONI - COSTO INFORMAZIONI RIDOTTO --> Metodi semplici --> Metodi più complessi METODI TRADIZIONALI altri metodi innovativi Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 50

51 Raffronto sinottico tra i metodi di rilevazione dei costi (1/3) MATERIALI LAVORO COSTI DIRETTI DIRETTO INDIRETTI 1) JOB C. CAUSALE CAUSALE PROPORZIONALE 2) PROCESS C. PROPORZIONALE PROPORZIONALE PROPORZIONALE Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 51

52 Raffronto sinottico tra i metodi di rilevazione dei costi (2/3) Tipologia di produzione Componente principale costi di prodotto Elemento di base 1) JOB C. per lotti o singola commessa LD + MD JOB 2) PROCESS C. produzioni omogenee su larga scala (continui, lotti elevati) (prodotti omogenei) REPARTO Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 52

53 Raffronto sinottico tra i metodi di rilevazione dei costi (3/3) Allocazione costi indiretti Principali vantaggi Principali svantaggi 1) JOB C. base di allocazione coeff. di allocaz. preciso su LD e MD onerosa rilevazione dati, solo produz. discrete 2) PROCESS C. grado di completam. N.eq. è il meno oneroso è il meno preciso proporzionale Fondamenti di economia aziendale e impiantistica industriale - Prof. Alberto Baggini 53

Costi - 3. Valore Materie prime 300.000 Work in progress 200.000 Prodotti finiti 540.000

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