DAMIANO ADRIANI Dottore Commercialista

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1 1/8 OGGETTO CLASSIFICAZIONE IL NUOVO RAVVEDIMENTO OPEROSO E I CHIARIMENTI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA DT RAVVEDIMENTO OPEROSO RIFERIMENTI NORMATIVI ART. 13 D. Lgs n ART. 1, COMMI LEGGE N. 190, CIRCOLARE AGENZIA ENTRATE n. 23/E COLLEGAMENTI CIRC. N. 7/2015 CIRC. N. 13/2015 CIRC. N. 64/2015 ALLEGATI REFERENTE STUDIO dott. Gianvito AMENDOLARA Come è noto la Legge di Stabilità 2015 ha modificato la disciplina dell istituto del Ravvedimento operoso. In merito l Amministrazione Finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti che si ritiene opportuno riepilogare. RAVVEDIMENTO OPEROSO L istituto del ravvedimento operoso consente all autore (e ai soggetti solidalmente obbligati) di omissioni o irregolarità commesse nell applicazione delle disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente, fruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative. Dal 1 gennaio 2015 il ravvedimento operoso può essere posto in essere senza limiti temporali e non più entro il termine massimo per la presentazione della relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la (ovvero entro l'anno dall'omissione o dall'errore, per altre violazioni, come quella in materia di imposta di registro). Inoltre, per i tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate (tra cui, IRPEF, IRES, IVA, IRAP, IMPOSTE DI REGISTRO, DI BOLLO, IPOCATASTALI, DI SUCCESSIONE E DONAZIONE), contrariamente al passato, è ora possibile accedere al ravvedimento anche nel caso in cui la sia già stata constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati hanno avuto formale conoscenza. In pratica, l'avvio di una verifica fiscale non preclude più il ricorso alla regolarizzazione. L'unico ostacolo al ravvedimento è rappresentato dalla formale notifica di un atto di liquidazione o di accertamento oppure dal ricevimento di una comunicazione di irregolarità, emessa a seguito dei controlli automatici (articoli 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972) o del controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter del D.P.R. 600/1973).

2 2/8 Il contribuente che ha ricevuto la comunicazione degli esiti del controllo automatizzato e/o di quello formale può avvalersi del ravvedimento per sanare altre violazioni che non gli sono state contestate con tale procedura. Avvalersi del ravvedimento operoso, comunque, non preclude l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento. In merito alle nuove misure della riduzione delle sanzioni, va rammentato che la precedente stesura della norma individuava solo tre casistiche differenziate: a) quella dei tardivi versamenti rimediati entro 30 giorni dalla originaria scadenza (riduzione delle sanzioni ad 1/10); b) quella degli errori (di qualsiasi natura) rimediati entro il termine di presentazione della del periodo di imposta in cui era commessa la (riduzione delle sanzioni ad 1/8); c) quella della tardiva, presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, con riduzione delle sanzioni ad 1/10. Sempre in riferimento ai tributi gestiti dall'agenzia delle entrate, è stato rimosso anche il limite temporale, in base al quale il ravvedimento era praticabile, al massimo, fino al termine di presentazione della relativa all'anno di commissione della. In aggiunta a quelle già esistenti, sono ora previste ulteriori due ipotesi, per le quali l'entità dello "sconto" sulla sanzione è, come al solito, legato alla tempestività della regolarizzazione: per il ravvedimento effettuato entro il termine per la presentazione della relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la ovvero, quando non è prevista periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore, la sanzione è ridotta a 1/7 del ; per il ravvedimento effettuato oltre il termine per la presentazione della relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la ovvero, quando non è prevista periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore, la sanzione è ridotta a 1/6 del. Un'ulteriore nuova fattispecie riguarda invece la totalità dei tributi, non solo quelli gestiti dalle Entrate. Se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dal termine di presentazione della ovvero, quando non è prevista periodica, entro 90 giorni dall'omissione o dall'errore, la sanzione è dovuta nella misura ridotta a 1/9 del. Infine, è possibile avvalersi del ravvedimento per regolarizzare errori e omissioni, pur se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, anche al termine di attività di accesso, ispezione e verifica, quindi dopo aver ricevuto un processo verbale di constatazione; in questo caso, la sanzione è ridotta a 1/5 del. Tale opportunità non è ammessa in caso di violazioni relative all'emissione di ricevute, scontrini fiscali e documenti di trasporto o all'installazione degli apparecchi per l'emissione di scontrini.

3 3/8 Contestualmente all'ampliamento del raggio di azione del ravvedimento (scattato dall'1 gennaio) è stata sancita l'abrogazione di alcuni istituti deflattivi del contenzioso (operativa, di fatto, dal prossimo anno): adesione ai processi verbali di constatazione, adesione agli inviti al contraddittorio e acquiescenza "rinforzata", cioè relativa ad un avviso di accertamento non preceduto da pvc o da invito al contraddittorio. In merito alle cause ostative, si evidenzia nel prospetto che segue la distinzione tra i diversi comparti impositivi. Infatti: Per i tributi gestiti Per i tributi gestiti dall Agenzia delle entrate da altri Enti impositori le cause ostative che impediscono il ravvedimento operoso Sono solamente: 1) la notifica di un avviso bonario; 2) la notifica di un avviso di accertamento, di liquidazione o di irrogazione delle sanzioni Ciò significa, che il ravvedimento può essere posto in essere anche se sono già cominciate azioni di ispezione, verifica o accertamento Sono: 1) la constatazione della ; 2) l inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: Ciò significa che il ravvedimento non può essere posto in essere senza il requisito della spontaneità Dopo le modifiche qui in commento, invece, il panorama è riassumibile con la tabella che segue le lettere individuano le fattispecie contenute nell art.13 D.lgs. n.472/97): lett. Art. 13 D.Lgs 472/1997 a) a-bis) b) Tipologia di Violazione Tardivo versamento tributo del Tributi senza Entro 30 giorni dalla scadenza Entro 90 giorni dal termine di presentazione del modello Entro il termine di presentazione della Tributi soggetti a presentazione 1 anno Tipo di sanzione Sanzione 1/10 del 1/9 del 1/8 del 3,00% Tutti 3,34% Tutti 3,75% Tutti Tipologia Tributo b-bis) b-ter) b-quater) c) tardiva della Entro il termine di presentazione della successiva Successivamente al termine di presentazione della Dopo che sia stato notificato il PVC che contesta la Entro 90 giorni dalla scadenza 2 anni Successivamente al termine di presentazione della Dopo che sia stato notificato il PVC che contesta la 1/7 del 1/6 del 1/5 del 4,29% 5,00% 6,00% 1/10 del 3,00% Tutti Solo tributi gestiti dalla Agenzia Entrate

4 originaria 4/8 RAVVEDIMENTO INTERMEDIO - CHIARIMENTI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA La nuova lett. a-bis) del citato art. 13 prevede la riduzione della sanzione ad un nono del se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della, ovvero, quando non è prevista periodica, entro novanta giorni dall omissione. La formulazione normativa della disposizione in esame ha generato alcuni questioni interpretative, risolte dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 23/E in esame. Innanzitutto è confermato che la predetta disposizione è applicabile anche ai tributi diversi da quelli amministrati dall Agenzia delle Entrate, compresi i tributi locali e regionali tra cui rientrano le tasse automobilistiche. Con particolare riguardo a queste ultime, l applicazione della disposizione in esame opera sull intero territorio nazionale e pertanto anche nelle regioni Friuli Venezia Giulia, Sicilia e Sardegna. Peraltro, relativamente ai tributi locali / regionali operano le ordinarie modalità di regolarizzazione già applicabili prima delle novità introdotte dalla Finanziaria 2015 e pertanto, secondo l Agenzia, è possibile avvalersi del ravvedimento lungo di cui alla lett. b) per la regolarizzazione delle violazioni in materia di IMU / TASI entro il 30.6 dell anno successivo a quello in cui è stata commessa la, come precisato dal MEF nella Risoluzione , n. 1/DF. Relativamente alla disposizione in esame non era, inoltre, chiaro il termine iniziale di computo dei 90 giorni entro i quali effettuare la regolarizzazione in caso di omesso versamento di tributi periodici. In particolare, da un interpretazione letterale risultava che, tenuto conto che il termine finale è rappresentato generalmente dal (90 giorni dal termine di presentazione della ), in ipotesi di omesso versamento di un acconto IRPEF / IRES scadente il 30.11, la regolarizzazione entro il comportava l applicazione di una sanzione ridotta ad 1/9 del ; tuttavia, essendo anche possibile il ravvedimento entro il (30 giorni dal 30.11) con la riduzione ad 1/10 del ai sensi della lett. a), si sarebbe generata una sovrapposizione di disposizioni. Ora l Agenzia, dopo aver evidenziato che con la previsione di cui alla nuova lett. a- bis): il Legislatore ha voluto contemplare un ipotesi di regolarizzazione «intermedia» tra il c.d. ravvedimento breve nei 30 giorni, disciplinato dalla lettera a) e quello più ampio, disciplinato dalla lettera b) afferma che: nell interpretare la nuova disposizione occorre tener conto delle finalità, dirette a delineare un quadro di graduale incremento della sanzione da versare in funzione del maggior tempo trascorso dalla commissione della. Ciò considerato, è stato chiarito che il termine di 90 giorni decorre da momenti diversi a seconda della tipologia di.

5 5/8 TIPOLOGIA VIOLAZIONE TERMINE DI RAVVEDIMENTO Entro 90 giorni dalla scadenza del pagamento. Omesso versamento Violazione commessa mediante la Violazione diversa dalle precedenti Tale ipotesi di ravvedimento costituisce un estensione del ravvedimento breve di cui alla lett. a), da effettuare entro30 giorni. Entro 90 giorni dal termine di presentazione della. Entro 90 giorni dalla commissione della Relativamente alle violazioni commesse mediante la presentazione della l Agenzia specifica che le stesse: riguardano, ad esempio, il contenuto e la documentazione del mod. UNICO / IVA. È il caso, ad esempio, della di omessa separata indicazione, nel mod. UNICO, delle spese e altri componenti negativi riferiti ad operazioni con Stati black list ex art. 110, comma 11, TUIR, per la quale l art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/97 prevede la sanzione pari al 10% dei costi non indicati con un di 500 ed un massimo di Per tali violazioni è pertanto possibile la regolarizzazione con la riduzione della sanzione a 1/9 del entro 90 giorni dal termine di presentazione della, ossia generalmente entro il 29.12; non riguardano l omesso versamento di imposte risultanti dalla, posto che tale, mantenendo una propria autonomia, non è commessa mediante la. Così, ad esempio, in caso di omesso / insufficiente versamento dei tributi locali / regionali (ad esempio, IMU / TASI) ovvero dell acconto / saldo IRPEF / IRES, ancorché il relativo ammontare sia determinato o determinabile nel mod. UNICO, la si perfeziona con l inutile decorso del termine di scadenza del versamento e non con la presentazione della. Per tali violazioni, quindi, i 90 giorni decorrono non dal termine di presentazione della bensì dalla scadenza prevista per il versamento Decorso il termine di 30 giorni fissato dalla lett. a) ovvero quello di 90 giorni di cui alla lett. abis) è possibile regolarizzare: tutte le violazioni entro il termine di cui alla lett. b), ossia entro il termine di presentazione della dell anno in cui è commessa la ovvero, se non è prevista una periodica, entro 1 anno dall omissione / errore; i soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate entro i termini di cui alle lett. b-bis) e bter), ossia, rispettivamente:

6 6/8 O entro il termine di presentazione della dell anno successivo in cui è commessa la ovvero, se non è prevista una periodica, entro 2 anni dall omissione / errore; o oltre il termine di presentazione della dell anno successivo in cui è commessa la ovvero, se non è prevista una periodica, oltre 2 anni dall omissione / errore. RAVVEDIMENTO IN PRESENZA DI PVC - CHIARIMENTI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA In base alla nuova lett. b-quater) è prevista la riduzione delle sanzioni: ad un quinto del se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della. Pur in assenza di un espressa previsione normativa in tal senso, la regolarizzazione dopo la notifica di un PVC, come confermato dall Agenzia nella citata Circolare n. 23/E, è possibile esclusivamente per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, analogamente a quanto previsto per il ravvedimento di cui alle lett. b-bis) e b-ter), per le quali la norma contiene un esplicito riferimento a tale limitazione. Restando a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, porgo cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI

7 7/8 Allegato 1 TABELLA RIEPILOGATIVA RAVVEDIMENTO OPEROSO VIOLAZIONE Omesso/insufficiente versamento tributi Mod. F24 a zero presentato entro 5 giorni Mod. F24 a zero presentato oltre 5 giorni Dichiarazione irregolare Termine per il ravvedimento 15 giorni Dal 16 al 30 giorno Sanzione minima Dal 2% al 30% Riduzione 1/10 Sanzione ridotta Dal 0,2% al 3% 30% 1/10 3% 90 giorni 30% 1/9 3,34% dell anno in cui è commessa la dell anno successivo in cui è commessa la Oltre presentazione dell anno successivo in cui è commessa la dell anno in cui è commessa la successiva 30% 1/8 3,75% 30% 1/7 4,29% 30% 1/6 5,00% 51 1/ / /8 32 Dichiarazione omessa 90 giorni 258 1/10 25 Dichiarazione infedele Omessa fatturazione Omessa registrazione Indebita detrazione IVA dell anno in cui è commessa la 100% Con un di 516 1/8 12,5% Con un di 64

8 8/8 IMPOSTA Allegato 2 TABELLA CODICI TRIBUTI PER RAVVEDIMENTO OPEROSO CODICE TRIBUTO Codice Sanzione ridotta ravvedimento operoso CODICE INTERESSI IRPEF IRES IVA IMPOSTE SOSTITUTIVE ecc ecc IRAP ADDIZIONALE REGONALE ADDIZIONALE COMUNALE SOSTITUTI D IMPOSTA ecc ALTRE VIOLAZIONI

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