DICHIARAZIONI INTEGRATIVE E CORRETTIVE

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO DICHIARAZIONI INTEGRATIVE E CORRETTIVE Commissione Diritto Tributario Nazionale Milano, 7 settembre Sala Convegni Odcec-Milano

2 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Aspetti generali

3 Tipologia delle dichiarazioni Presentazione in termini (es.: entro 30.9) Correttiva in termini (es.: entro 30.9) Presentazione dichiarazioni Integrativa a favore del contribuente Integrativa a vantaggio dell Erario Integrativa per modificare/trasformare la richiesta di rimborso 3

4 Dichiarazione correttiva in termini Se il contribuente intende, prima della scadenza del termine di presentazione, rettificare o integrare una dichiarazione già presentata, compila e invia una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti, barrando la casella Correttiva nei termini. Così operando, sussiste la possibilità di: esporre redditi non dichiarati in tutto o in parte; evidenziare oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione, non indicati in tutto o in parte in quella presentata precedentemente. Se dal nuovo Modello UNICO risulta: un minor credito, deve corrispondere la differenza rispetto all importo del credito utilizzato a compensazione degli importi a debito risultanti dalla precedente dichiarazione; un maggior credito o un minor debito, la differenza rispetto all importo del credito o del debito risultante dalla dichiarazione precedente può essere indicata a rimborso, o come credito da portare in diminuzione di ulteriori importi a debito. 4

5 Integrazione della dichiarazione Scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, come regola, il contribuente -> può rettificare o integrare la dichiarazione originaria presentando, secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria, una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. presentare la dichiarazione integrativa se è stata validamente presentata la dichiarazione originaria, tenendo presente che sono considerate valide anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza, fatta salva l applicazione delle sanzioni. 5

6 Dichiarazione integrativa a favore del contribuente La dichiarazione integrativa a favore può essere presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo: per correggere errori od omissioni, che hanno determinato l indicazione: di un maggior reddito; o, comunque: di un maggior debito d imposta o di un minor credito; per correggere errori od omissioni non rilevanti: per la determinazione della base imponibile, dell imposta; per il versamento del tributo; e che non siano di ostacolo all esercizio dell attività di controllo ["violazioni meramente formali" che non ostacolano, quindi, l'attività di accertamento]. 6

7 Dichiarazione integrativa a favore del contribuente ATTENZIONE I soggetti che, nel rispetto dei principi contabili, procedono alla correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti negativi nell'esercizio di competenza, la cui dichiarazione non è più emendabile ai sensi del comma 8-bis, art. 2, D.P.R. 322/1998, possono presentare una dichiarazione integrativa a favore compilando anche il prospetto "Errori contabili" presente nel quadro RS (righi da RS201 a RS230). Tale prospetto è riservato ai contribuenti che per i periodi d'imposta in cui gli errori sono stati commessi erano imprese in contabilità ordinaria (o partecipavano a dette imprese in caso di trasparenza fiscale) e, ovviamente, detti periodi d imposta devono essere precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa. Con circolare 24 settembre 2013, n. 31, l'agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti interpretati vi in merito al trattamento fiscale applicabile. 7

8 Presentazione dichiarazione integrativa specificare quali quadri o allegati della dichiarazione originaria sono stati oggetto di aggiornamento e quali non sono stati invece modificati, indicando nelle caselle: relative ai quadri compilati presenti nel riquadro Firma della dichiarazione ; presenti nel riquadro Tipo di dichiarazione e nella casella relativa alla compilazione del quadro NI (interruzione tassazione di gruppo) del frontespizio della dichiarazione integrativa, in sostituzione della barratura; il codice: 1 - quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa, sia nella dichiarazione originaria senza modifiche; 2 - quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa, ma assente o compilato diversamente nella dichiarazione originaria; 3 - quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria ma assente nella dichiarazione integrativa. 8

9 Presentazione dichiarazione integrativa MOTIVAZIONI PROCEDURALI PER DICHIARAZIONE INTEGRATIVA codice Quadro o allegato presente in dichiarazione originaria Quadro o allegato presente in dichiarazione integrativa variazioni 1 presente presente NO 2 non presente presente - 2 presente presente SI 3 presente non presente - 9

10 Dichiarazione integrativa per trasformare richiesta rimborso crediti d imposta in utilizzo in compensazione il comma 8-ter all'art. 2, D.P.R. n. 322/98, che prevede la possibilità di "trasformare" la richiesta di rimborso dei crediti delle imposte (IRPEF/IRES/IRAP), espressa nella relativa dichiarazione, in richiesta di utilizzo in compensazione degli stessi a condizione che: il rimborso non sia stato già erogato, anche in parte; venga presentata una nuova dichiarazione, entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione. Attenzione -> nell ipotesi di dichiarazione integrativa che, oltre alla modifica prevista dal predetto comma 8-ter, provveda anche alla correzione di errori od omissioni, deve essere compilata solamente la casella "Dichiarazione integrativa" oppure "Dichiarazione integrativa a favore", in relazione alle rettifiche apportate. 10

11 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Regolarizzazione dichiarazione dei redditi

12 Dichiarazione omessa La situazione di dichiarazione omessa si realizza quando l adempimento dichiarativo: non è stato presentato; è stato presentato con ritardo superiore a 90 giorni oppure senza la sottoscrizione del contribuente e non sia stata regolarizzata entro 30 giorni dall'invito dell'ufficio. Attenzione -> il vigente art. 1 del D.Lgs , n. 471, proporziona la sanzione applicabile all'omessa presentazione della dichiarazione all'eventuale ritardo nell'adempimento. Omessa presentazione della dichiarazione -> sanzione applicabile compresa tra: 250,00 e 1.000,00, se non è dovuta imposta (possibile aumento fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili); tra il120% ed il 240%, se è dovuta imposta (con un minimo di 250,00). 12

13 Dichiarazione omessa Se la dichiarazione dei redditi omessa viene presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione inerente al periodo di imposta successivo, la sanzione base (dal 120% al 240%) si riduce della metà, oltre alla variazione degli importi minimi. Quindi: sanzione in misura fissa, da un minimo di 150,00 ad un massimo di 500,00, se non è dovuta imposta (possibile aumento fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili); sanzione dal 60% al120% delle imposte dovute, con un minimo di 200,00. Attenzione -> La riduzione della sanzione si rende operativa solamente se il soggetto interessato non è stato interessato da attività amministrativa di accertamento (compresa la formale conoscenza del medesimo). 13

14 Dichiarazione tardiva La dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine (tardiva presentazione), a norma dell'art. 2, comma 7, del D.P.R , n. 322, si deve considerare valida (con applicazione delle sanzioni predette). Poiché la dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni, è valida, dalla medesima non può risultare un'imposta dovuta ma, eventualmente, un'imposta dichiarata e non versata (da assoggettare alla sanzione del 30% (art. 13 del D.Lgs. 471/1997). Attenzione -> Il contribuente ha la possibilità di regolarizzare la mancata presentazione della dichiarazione nel termine di 90 giorni della scadenza prevista, mediante l'istituto del ravvedimento operoso. 14

15 Sanzioni amministrative Tardiva presentazione (entro 90 gg.) da 150,00 a 500, % dell imposta eventualmente dovuta Presentazione entro 1 anno dal termine con imposta dovuta -> dal 60% al 120% (minimo dovuto 200,00); con imposta non dovuta -> da 150,00 a 500,00. Presentazione oltre 1 anno dal termine con imposta dovuta -> dal 120% al 240% (minimo dovuto 250,00); con imposta non dovuta -> da 250,00 a 1.000,00. 15

16 Omessa e tardiva dichiarazione Omessa presentazione dichiarazione dei redditi (persone fisiche, società di persone e soggetti Ires con esercizio coincidente con l'anno solare) -> regolarizzazione possibile: entro il 28 settembre, se il modello UNICO viene presentato in banca o posta (nelle situazione consentite: scadenza 30 giugno); entro il 29 dicembre, se modello UNICO viene presentato in via telematica. Presentazione dichiarazione nei 90 giorni successivi alla scadenza -> sanzione è ridotta a 1/10 del minimo (art. 13, comma l, lett. c), del D.Lgs. 472/ 1997) -> sanzione amministrativa minima in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (con regolarizzazione entro 90 giorni) -> sanzione ridotta prevista pari a 15,00 (1/10 di 150,00). 16

17 Omessa e tardiva dichiarazione Omessa presentazione dichiarazione dei redditi (persone fisiche, società di persone e soggetti Ires con esercizio coincidente con l'anno solare) -> regolarizzazione possibile: entro il 28 settembre, se il modello UNICO viene presentato in banca o posta (nelle situazione consentite: scadenza 30 giugno); entro il 29 dicembre, se modello UNICO viene presentato in via telematica. Presentazione dichiarazione non oltre i 90 giorni successivi all ordinaria scadenza: sanzione amministrativa ridotta a 1/10 del minimo (art. 13, comma 1, lett. c), del D.Lgs. 472/1997) -> quindi, nell ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (con regolarizzazione entro 90 giorni) -> sanzione ridotta pari a 15,00 per dichiarazione (1/10 di 150,00). 17

18 Casi procedurali: imposte interamente versate Nei casi di ritardata presentazione della dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza originaria con imposte interamente corrisposte -> regolarizzazione con pagamento della sanzione ridotta, pari ad 1/10 del minimo (art. 13, comma l, lett. c), del D.Lgs. n. 472/1997: 1/10 di 150,00 = 15,00 Esempio -> un contribuente ha non ha presentato la dichiarazione dei redditi modello UNICO 2016 entro il 30 settembre Dalla dichiarazione emerge un credito d imposta pari a 1.000,00. Il contribuente regolarizza la propria posizione il 20 dicembre Sanzione per omessa [meglio: tardiva] presentazione dichiarazione -> 15,00, da corrispondere utilizzando il mod. F24 indicando il codice:

19 Casi procedurali: imposte non versate Dichiarazione entro 90 giorni con imposte non corrisposte -> è necessario: presentare dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza (entro 29 dicembre); sanare l'omessa presentazione della dichiarazione -> sanzione di 15,00; regolarizzare omesso versamento imposte, con la sanzione ridotta. Attenzione -> per l omesso versamento, operative le lettere da a) a b-ter) del comma 1, dell art. 13, del D.Lgs. 472/97 > sanzione sarà pari a: % se il versamento avviene 1,50% entro 30 giorni (ulteriormente ridotta se pagamento nei primi 14 giorni) 1,6667% entro 90 giorni 3,75% 4,2857% 5% entro termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale la violazione è stata commessa entro termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa. 19

20 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Regolarizzazione dichiarazione Iva

21 Dichiarazione Iva Omessa presentazione della dichiarazione Iva annuale -> applicazione di sanzioni dal120% al 240% dell'imposta dovuta, con un minimo di 250,00. Attenzione -> dichiarazione Iva omessa presentata entro il termine di presentazione di quella successiva (in assenza di attività di accertamento di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza) sanzione dal 60% al 120% dell'imposta dovuta, con un minimo di 200,00. Se l operatore economico Iva effettua esclusivamente operazioni per le quali l'imposta non si rende dovuta, in caso di: omessa dichiarazione si rende operativa sanzione da 250,00 ad 2.000,00; presentazione dichiarazione Iva omessa entro il termine di presentazione di quella successiva (in assenza di attività di accertamento di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza) -> sanzione da 150,00 ad 1.000,00. 21

22 Omessa dichiarazione e imposta dovuta Dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza -> considerata "valida", ma dalla medesima non può risultare un'imposta dovuta (art. 5, comma 1, del D.Lgs. 471/1997); ma, eventualmente: un'imposta dichiarata e non versata (soggetta alla sanzione del 30% - vedere circolare 25 gennaio 1999, n. 23). Se il soggetto Iva che, a norma dell art.13, comma 1, lettera c), D.Lgs. n. 472/1997, intende regolarizzare l'omessa presentazione della dichiarazione Iva annuale in cui risulta un'imposta dovuta, deve necessariamente: regolarizzare l'omessa presentazione della dichiarazione Iva, corrispondendo la sanzione ridotta di 15,00 (1/10 di 150,00); presentare la dichiarazione annuale Iva nei 90 giorni dalla scadenza originaria. 22

23 Omessa dichiarazione e imposta dovuta Dichiarazione entro 90 giorni con imposte non corrisposte -> è necessario: presentare dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza (entro 29 dicembre); sanare l'omessa presentazione della dichiarazione -> sanzione di 15,00; regolarizzare omesso versamento imposte, con la sanzione ridotta. Attenzione -> per l omesso versamento, operative le lettere da a) a b-ter) del comma 1, dell art. 13, del D.Lgs. 472/97 > sanzione sarà pari a: % se il versamento avviene 1,50% entro 30 giorni (ulteriormente ridotta se pagamento nei primi 14 giorni) 1,6667% entro 90 giorni 3,75% 4,2857% 5% entro termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale la violazione è stata commessa entro termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa. 23

24 Omessa dichiarazione e imposta dovuta Dichiarazione entro 90 giorni con imposte non corrisposte -> per regolarizzare la situazione, oltre presentazione della dichiarazione, è necessario corrispondere: 15,00, per ritardata presentazione della dichiarazione; Iva dovuta non versata; sanzione ridotta collegata al tardivo versamento dell'imposta; interessi moratori con maturazione giorno per giorno (attualmente: nella misura dello 0,20% annuo). Presentazione dichiarazione Iva entro 90 giorni Ravvedimento operoso -> sanzione amministrativa ridotta: 15,00. Imposta dovuta e interessi Sanzione ridotta in relazione al periodo di corresponsione. 24

25 Omessa dichiarazione e imposta non dovuta Dichiarazione entro 90 giorni con imposte corrisposte o non dovute -> per regolarizzare la situazione è necessario: corrispondere la sanzione da applicare è pari a 15,00 -> cioè 1/10 del minimo [1/10 di 150,00]; procedere a presentare la dichiarazione nel termine predetto. Se la dichiarazione Iva viene presentata in forma unificata, l'omessa presentazione può risultare regolarizzata pagando la sanzione ridotta, tenendo, però, presente che è necessario: ripresentare il modello UNICO con tutte le sue componenti (redditi e Iva); barrare anche la casella "Iva" nel riquadro "Tipo di dichiarazione" del Frontespizio; barrare la casella "Dichiarazione integrativa" nel medesimo riquadro. N.B.: in assenza di imposte dovute -> costo del ravvedimento pari a 30,00 ( 15,00 x 2). 25

26 Errori e omissioni in dichiarazione Iva Dichiarazione a sfavore del soggetto passivo Iva [DEBITO] Presentazione di dichiarazione integrativa Iva con ravvedimento operoso (casella: dichiarazione integrativa) Entro 28/12 anno nel quale è stata presentata la dichiarazione Entro 30/9 anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione Entro o oltre 30/9 secondo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione 26

27 Errori e omissioni in dichiarazione Iva Dichiarazione a favore del soggetto passivo Iva [DEBITO] Presentazione di dichiarazione integrativa Iva con ravvedimento operoso (casella: dichiarazione integrativa a favore) Entro 30/9 dell anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, con possibilità di utilizzo del credito in compensazione Attenzione -> la dichiarazione integrativa deve essere presentata seguendo le modalità previste per la dichiarazione originaria e deve risultare completa di tutte le sue parti. 27

28 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Quadro RS dichiarazione integrativa per errori contabili

29 Dichiarazione integrativa Errori contabili Regola -> correzione degli errori contabili -> imputare al conto economico dell'esercizio sociale o periodo d imposta in cui è stato individuato l'errore un componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dal medesimo. Attenzione -> gli errori contabili: consistono nell'impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili); si possono verificare a causa di: errori matematici; errate interpretazioni di fatti; negligenza nel raccogliere le informazioni e/o dati disponibili per un coerente trattamento contabile. 29

30 Dichiarazione integrativa Errori contabili Ai fini dichiarativi -> mancata imputazione di componente negativo nel corretto periodo d imposta di competenza -> in un periodo di imposta successivo può essere contabilizzato un componente negativo per rettificare all'errore -> necessario presentare una dichiarazione integrativa per rettificare l'annualità in cui è presente l'omessa coerente imputazione. Il prospetto «Errori contabili» del quadro RS deve essere utilizzato dai soggetti: che hanno posto in essere la correzione di errori contabili per mancata imputazione di componenti negativi nell'esercizio di competenza il cui adempimento dichiarativo non è più emendabile; sui quali ricadono gli effetti di tale correzione (regime della trasparenza). Attenzione -> annualità con omessa coerente imputazione non è più emendabile con la dichiarazione integrativa a favore -> sussiste la possibilità di dare evidenza all'elemento di costo non dedotto, tramite la compilazione del prospetto di cui al quadro RS "Errori contabili". 30

31 Dichiarazione integrativa Errori contabili Il prospetto «Errori contabili» del quadro RS deve essere compilato: nell ipotesi in cui il modello UNICO 2016 viene presentato come dichiarazione integrativa a favore -> tale prospetto può essere compilato anche dai contribuenti che, per i periodi di imposta in cui gli errori sono stati commessi, detenevano partecipazioni in società in contabilità ordinaria; nel caso in cui il modello UNICO 2016 viene presentato come dichiarazione integrativa a sfavore nella quale confluiscono gli effetti di correzione di errori contabili considerati "a favore". Attenzione -> gli errori contabili devono necessariamente risultare commessi in periodi di imposta precedenti a quello oggetto della dichiarazione integrativa. 31

32 Dichiarazione integrativa Errori contabili Nel prospetto «Errori contabili» del quadro RS i righi interessati (Unico SC -> da RS201 a RS230) devono essere compilati per evidenziare le risultanze delle riliquidazioni dei precedenti periodi di imposta autonomamente effettuate dal contribuente. La riliquidazione esplica effetti per quanto attiene: alla determinazione della base imponibile ai fini dell'imposta sul reddito; a tutte le componenti sintetizzate in dichiarazione che dalla stessa derivano o sulla medesima si commisurano (ad es.: perdite d'impresa riportabili). Attenzione -> è indispensabile procedere a redigere tanti riquadri del prospetto «Errori contabili» quanti sono i periodi di imposta interessati dalle riliquidazioni. 32

33 Dichiarazione integrativa Errori contabili Se gli errori contabili sono stati commessi in periodi d'imposta in cui il soggetto applicava un regime di trasparenza fiscale, il prospetto «Errori contabili» deve essere compilato: dal soggetto trasparente (o ex trasparente), che procede alla regolarizzazione degli errori; nonché: dai soci sui quali ricadono gli effetti delle relative riliquidazioni. Analoga operatività procedurale deve risultare applicata anche nell'ipotesi in cui il soggetto partecipi (o abbia partecipato) al consolidato fiscale (Circolare AdE 3/2014, puntualizza che tale prospetto può essere compilato anche in caso di disconoscimento del regime consolidato). 33

34 Dichiarazione integrativa Errori contabili Nel rigo RS201 (o RS2011) deve risultare annotato: a colonna 1, la data di inizio del periodo di imposta in cui è stato commesso l'errore contabile, o nell ipotesi di errori contabili interessanti più periodi di imposta da regolarizzazione, è necessario specificare il periodo di imposta meno recente; a colonna 2, la data di fine del periodo di imposta in cui è stato commesso l'errore contabile, o nell ipotesi di errori contabili interessanti più periodi di imposta da regolarizzazione, è necessario specificare il periodo di imposta meno recente; a colonna 3, il codice fiscale del soggetto che ha commesso gli errori contabili, se diverso dal soggetto dichiarante a seguito di operazioni straordinarie con estinzione del dante causa. 34

35 Dichiarazione integrativa Errori contabili Nelle colonne 1, 2, 3 e 4 deve risultare specificato il riferimento al campo della dichiarazione inerente al periodo di imposta predetto, nel quale sarebbe stato annotato un diverso importo rispetto al valore originariamente dichiarato, se non fosse stato commesso l'errore contabile. In particolare, è necessario indicare: a colonna 1, il quadro; a colonna 2, il numero del modulo; a colonna 3, il numero di rigo; a colonna 4, il numero di colonna; mentre, a colonna 5, deve essere riportato il diverso importo che sarebbe stato dichiarato nel campo individuato dalle precedenti colonne, se non fosse stato commesso l'errore contabile oggetto di rettifica. 35

36 Dichiarazione integrativa Errori contabili ESEMPIO PROSPETTO «ERRORI CONTABILI» DEL QUADRO RS (da istruzioni modello Unico 2016 SC) Caso -> si ipotizzi una società che dopo la presentazione del modello UNICO SC 2016 ha rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2013 (UNICO SC 2014) per un ammontare pari a 500. Nel periodo d imposta 2013 aveva evidenziato: un utile di esercizio, pari a 3.000; nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF; acconti versati, pari a 200; e nel periodo d imposta 2014 aveva evidenziato un imposta a credito pari a 100. La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel conto economico del periodo d imposta 2016, riliquida la dichiarazione del periodo d imposta 2013 imputando tale componente negativo. La maggiore IRES versata nel 2014, pari a 137, costituisce un eccedenza di versamento a saldo riportabile nei periodi d imposta successivi al

37 Dichiarazione integrativa Errori contabili ESEMPIO PROSPETTO «ERRORI CONTABILI» DEL QUADRO RS (da istruzioni modello Unico 2016 SC) Il prospetto «Errori contabili» del quadro RS deve risultare così redatto: 1 di 3 37

38 Dichiarazione integrativa Errori contabili ESEMPIO PROSPETTO «ERRORI CONTABILI» DEL QUADRO RS (da istruzioni modello Unico 2016 SC) Il prospetto «Errori contabili» del quadro RS deve risultare così redatto: 2 di 3 38

39 Dichiarazione integrativa Errori contabili ESEMPIO PROSPETTO «ERRORI CONTABILI» DEL QUADRO RS (da istruzioni modello Unico 2016 SC) Il prospetto «Errori contabili» del quadro RS deve risultare così redatto: 3 di 3 39

40 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Cumulo giuridico o ravvedimento operoso?

41 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? L istituto del cumulo giuridico consente di far considerare sussistente e, quindi, operativo la relazione formale o materiale tra comportamenti lesivi di norme inerenti al medesimo o più tributi di competenza dello stesso o di diversi periodi d'imposta. Nel caso di concorso di violazioni, di cui al comma 1 dell art. 12 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il soggetto che: ha violato con una sola azione od omissione, diverse disposizioni anche relative a tributi diversi; oppure: ha commesso, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione; viene punito con la sanzione che si dovrebbe infliggere per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. 41

42 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? Nel caso continuazione o progressione di violazioni, di cui al comma 2 dell art. 12 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il soggetto che, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare: la determinazione dell'imponibile; oppure: la liquidazione, anche periodica, del tributo; viene punito con la sanzione che si dovrebbe infliggere per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. La continuazione deve necessariamente essere individuata nel comportamento che determina una palese pluralità di violazioni che tendono alla realizzazione di un particolare illecito di natura sostanziale. 42

43 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? La sanzione amministrativa base cui fare riferimento, se si tratta: di più violazioni di uno stesso tributo e inerenti ad un solo periodo d'imposta, è quella più grave (definibile sanzione base ), che sarà incrementata da un quarto fino al doppio; di più violazioni di tributi diversi di competenza di un solo periodo d'imposta, è quella più grave (definibile sanzione base ), che sarà incrementata fino a un quinto; di violazioni riguardanti più tributi e più periodi d'imposta, è quella più grave (definibile sanzione base ), che sarà incrementata dalla metà al triplo. Una volta individuata la sanzione amministrativa base, la medesima verrà aumentata da un minimo di un quarto ad un massimo del doppio, tenendo presente, in ogni caso, che la stessa non può risultare di entità superiore a quella che risulterebbe dal cumulo materiale delle sanzioni che troverebbero applicazione alle singole violazioni. Sussiste possibilità di pervenire alla definizione della controversia corrispondendo una somma pari a un terzo della sanzione amministrativa. 43

44 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? ESEMPIO CONSIDERAZIONI DA VALUTARE OBIETTIVAMENTE Caso si consideri l ipotesi di una violazione fiscale posta in essere da un imprenditore individuale consistente nella mancata emissione di una fattura attiva per un imponibile di ,00 (+ Iva 22% pari a 2.200,00), che ovviamente non viene annotata nel registro delle fatture emesse ai sensi dell art. 23 del decreto Iva. Analisi: La violazione, oltre all evasione dell Iva per 2.200,00, determina anche l onere della mancata corresponsione di altri tributi e cioè (considerando le aliquote base): 2.300,00, per Irpef (23% di ,00; 390,00, per Irap (3,90% di ,00). Le singole sanzioni amministrative inerenti alle potenziali violazioni conseguenti all omessa fatturazione possono essere così schematizzate: 44

45 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? ESEMPIO CONSIDERAZIONI DA VALUTARE OBIETTIVAMENTE Le singole sanzioni amministrative inerenti alle potenziali violazioni conseguenti all omessa fatturazione possono essere così schematizzate: violazione individuabile omessa fatturazione omesso versamento periodico infedele dichiarazione annuale Iva infedele dichiarazione dei redditi (modello Unico-PF) infedele dichiarazione Irap entità della sanzione sanzione amministrativa prevista amministrativa prevista dal 90% al 180% dell'imposta dovuta 1.980,00 660,00 30% dell Iva non corrisposta (30% di 2.200,00) dal 90% al 180% dell'imposta dovuta 1.980,00 dal 90% al 180% dell'imposta dovuta 2.070,00 dal 90% al 180% dell'imposta dovuta 351,00 45

46 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? Soluzione: ravvedimento operoso: per l'omessa fatturazione entro la data di presentazione della dichiarazione Iva dell'anno nel corso del quale la violazione risulta commessa - Se il contribuente procede alla regolarizzazione prima della scadenza del termine di presentazione dell adempimento dichiarativo inerente all'anno nel corso del quale la violazione risulta commessa, beneficia sia per l'omessa fatturazione dell'operazione, sia per il mancato versamento del tributo, se le liquidazioni periodiche non evidenziavano una posizione creditoria, della riduzione della sanzione, come regola, ad un ottavo dell entità minima prevista. Ne deriva, conseguentemente, le sanzioni amministrative ridotte a seguito del ravvedimento operoso di tali risultano essere di: 247,50 (1/8 del 90% di 2.200,00 e cioè 1/8 di 1.980,00), per l omessa fatturazione; 24,75 (3,75% del 30% di 2.200,00 e cioè pari al 3,75% di 660,00), per l omesso versamento del tributo; tenendo presente che così operando l imprenditore individuale si troverà nella situazione di poter procedere alla presentazione delle regolari dichiarazioni dei redditi, Irap e Iva. Se il ravvedimento viene posto in essere dopo la data di presentazione della dichiarazione Iva dell'anno nel corso del quale la violazione risulta commessa, la violazione di omessa fatturazione può essere regolarizzata corrispondendo la sanzione amministrativa ridotta da un settimo a un quinto del minimo, in relazione al momento di esecuzione. 46

47 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? Soluzione: ravvedimento operoso: per l'omessa fatturazione non ravveduta entro la data di presentazione della dichiarazione Iva dell'anno nel corso del quale la violazione risulta commessa e per la conseguente presenza delle dichiarazioni dei redditi, Iva e Irap infedeli. Le sanzioni amministrative, in sede di ravvedimento, si riducono a: 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore a 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell'art. 24 della L. 7 gennaio 1929, n. 4). 47

48 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? Soluzione cumulo giuridico: applicazione sanzioni amministrative con il riconoscimento dell'istituto del cumulo giuridico, se l imprenditore individuale non ha provveduto alla regolarizzazione e la violazione è stata rilevata da parte dell Agenzia delle entrate. Operativamente, per la determinazione della sanzione amministrativa dovuta con applicazione del cumulo giuridico, il conteggio può essere così schematizzato: causale procedurale riferimento o conteggio sanzione Sanzione più gravosa: infedele 90% del 23% di dichiarazione imposte sui redditi (modello ,00 o 90% di Unico-PF) 2.300, ,00 + Incremento del 20% (art. 12, comma 3, del D.Lgs. 472/97) 20% di 2.070,00 414,00 = Sanzione base 2.070, , ,00 + Incremento del 25% della sanzione base 25% di 2.484,00 (art. 12, commi 1 e 3, del D.Lgs. 472/97) 414,00 = Totale sanzione dovuta con applicazione del cumulo giuridico 3.105,00. 48

49 Cumulo giuridico o ravvedimento operoso? Soluzione: Se l imprenditore individuale decide di procedere alla definizione della controversia nel termine per proporre ricorso e cioè entro 60 giorni dalla data della notifica dell'atto di contestazione ha diritto di beneficiare della riduzione ad un terzo del totale della sanzione dovuta con applicazione del cumulo giuridico. In concreto, la sanzione amministrativa dovuta è pari a 1.035,00 [1/3 di 3.105,00]. Nel caso esaminato: il ravvedimento operoso non risulta vantaggioso, se posto in essere oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione non risulta conveniente; in quanto: se l imprenditore individuale decide di attendere l'atto di irrogazione delle sanzioni con l'applicazione del cumulo giuridico conseguente al concorso di violazioni, ha la possibilità di procedere a regolarizzare la situazione corrispondendo un ammontare inferiore a quella che si renderebbe dovuta con il ravvedimento operoso [risparmio pari a 28,50 dato dalla differenza tra 1.063,50 e 1.035,00]. N.B.: si ritiene opportuno puntualizzare che il ravvedimento operoso può risultare conveniente prima dei tre anni dalla violazione originaria. 49

50 Grazie per l attenzione prestata 50