2. AMBITO SOGGETTIVO.

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1 2. AMBITO SOGGETTIVO. L art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146, viceversa, si limita a regolamentare l impiego degli studi di settore, definendone le modalità di utilizzazione in sede di accertamento e delineando, in particolar modo, i contorni dell ambito soggettivo di applicazione di questo strumento, senza, peraltro, disporre nulla sul piano sostanziale degli stessi. L ambito soggettivo di applicazione degli studi di settore, in sede di accertamento, si estende soltanto ad alcune categorie di contribuenti e, in particolare: - a tutti coloro che, esercitando un attività d impresa e trovandosi nel regime contabile semplificato, abbiano dichiarato dei ricavi che si siano discostati, anche per un solo esercizio, da quelli determinabili in base agli studi di settore; - a tutti gli esercenti un attività d impresa che si trovino in contabilità ordinaria, anche per effetto d opzione 15, ed a tutti gli esercenti arti e professioni, nel caso in cui, per almeno due periodi d imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, abbiano dichiarato dei compensi o ricavi inferiori rispetto a quelli determinabili in base agli studi di settore; - a tutti gli esercenti attività d impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate 16, sentito il 15 L art. 1, comma 409, Legge 30/12/2004, n. 311 (Finanziaria 2005), con decorrenza dall 01/01/2005 ed effetto a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31/12/2004, ha modificato l art. 10, comma 2, della Legge n. 146/98, introducendo due nuove ipotesi di applicazione degli studi di settore, in sede di accertamento, nei confronti dei soggetti naturalmente in contabilità ordinaria. Prima della suddetta modifica, nei confronti di tali soggetti l'applicazione degli studi di settore in sede di accertamento era possibile solo quando da un verbale d'ispezione risultava motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie, oppure in presenza di gravi contraddizioni tra esse e i dati e gli elementi rilevati in base ai criteri stabiliti con il D.P.R. 570/1996. con la nuova norma, invece, i soggetti naturalmente in contabilità ordinaria possono essere accertati in base agli studi di settore anche quando, per almeno due periodi d imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, abbiano dichiarato dei compensi o ricavi inferiori rispetto a quelli determinabili in base agli studi di settore e quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto a determinati indici da individuare a cura del Direttore dell'agenzia delle Entrate. 16 Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 18 gennaio 2006 (G.U. n. 30 del 06/02/2006).

2 parere della commissione di esperti 17 (rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali e gli ammortamenti dei beni mobili strumentali; differenza tra le esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e servizi non di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente; differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente; disponibilità liquide negative (Cassa)); - a tutti coloro che si trovino in regime contabile ordinario, naturalmente o per effetto di opzione, a condizione che dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell art. 33 del D.P.R. 600/73, risulti l inattendibilità della contabilità a causa della presenza di gravi contraddizioni o l irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero la discordanza fra i valori indicati nelle scritture stesse ed i dati e gli elementi direttamente rilevati, in base ai criteri stabiliti con il D.P.R. 16 settembre 1996, n Cause di esclusione. Sulla base di quanto affermato dall art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146 e dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 110/E del 21 maggio 1999, lo studio di settore non si applica in presenza di cause di esclusione o di inapplicabilità. Le cause di esclusione, che costituiscono valutazioni generali, valide per qualsiasi tipo di studio, precludono all Amministrazione finanziaria l attività di accertamento in base agli studi di settore. In particolare, non si può mai procedere all applicazione degli studi di settore, in sede di accertamento: nei confronti dei contribuenti che presentino un periodo di imposta diverso dai dodici mesi (art. 10, comma 1, L. n. 146/98); 17 Tale ipotesi è stata introdotta dall art. 1, comma 409, Legge 30/12/2004, n. 311 (Finanziaria 2005), con decorrenza dall 01/01/2005 ed effetto a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31/12/ Regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni.

3 nei confronti dei contribuenti il cui ammontare dei ricavi o dei compensi dichiarato superi il limite (che, comunque, non può mai essere superiore a euro) fissato dal decreto del Ministero delle finanze che approva i singoli studi di settore (art. 10, comma 4, L. n. 146/98) 19 ; nei confronti dei contribuenti che, durante il periodo d imposta preso in esame, abbiano iniziato o cessato l attività (art. 10, comma 4, L. n. 146/98) 20 ; nei confronti del contribuenti che non si siano trovati in un periodo di normale svolgimento dell attività (art. 10, comma 4, L. n. 146/98). Chiarimenti ministeriali Il Ministero delle Finanze, con la Circolare 05/07/1999, n. 148/E ha chiarito che l'accertamento in base agli studi di settore trova applicazione nei casi in cui il periodo d'imposta risulti di durata pari a dodici mesi e nell'arco di tale periodo l'attività sia svolta dal medesimo soggetto. Pertanto, tale accertamento non può essere effettuato in caso di conferimento di impresa individuale in società o di donazione d'azienda da padre a figlio. In caso di operazione di scissione di due rami d'azienda, posta in essere da due società, con creazione di un nuovo soggetto, gli studi di settore restano eventualmente applicabili con riferimento alle attività che continuano ad essere esercitate dalle due società scisse. Lo stesso Ministero delle Finanze, con la Circolare 21/05/1999, n. 110/E, ha chiarito che sono considerate ipotesi (meramente esemplificative e non esaustive 21 ) di periodo di non normale svolgimento dell attività : - i periodi nei quali l'impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; - i periodi nei quali l'impresa non ha ancora iniziato l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale, ad esempio perchè: la costruzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento della attività si è protratta oltre il primo periodo d'imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell'imprenditore; non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente un'attività di ricerca 19 La determinazione di un limite di ricavi o compensi da individuare per ciascuna attività si basa sulla constatazione che ogni studio di settore va distintamente valutato con riferimento alle specifiche peculiarità delle singole attività economiche. La fissazione del limite massimo dei dieci miliardi di ricavi o compensi deriva, invece, dalla considerazione che gli studi di settore non sono di per sé idonei a valutare la capacità produttiva di ricavi o compensi relativi alle realtà economiche di ampie dimensioni (Circolare Ministero delle Finanze 21/05/1999, n. 110/E). 20 Il periodo che precede l'inizio della liquidazione è considerato periodo di cessazione dell'attività (Circolare n. 110/E/1999); 21 Circolare n. 148/E del 05/07/1999 (punto 1.5).

4 propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, semprechè l'attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; - il periodo in cui si è verificata l'interruzione dell'attività per tutto l'anno a causa della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l'attività; - il periodo in cui l'imprenditore individuale o la società hanno affittato l'unica azienda; - il periodo in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi, dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura. Costituiscono, infine, cause di esclusione dall applicazione degli studi di settore: la determinazione del reddito con criteri forfetari 22 ; la modifica in corso d anno dell attività esercitata; il reddito derivante da vendite a domicilio. Tutte le cause di esclusione sopra elencate funzionano da ostacolo non solo all applicazione dello studio di settore, ma, nei riguardi del contribuenti accertabili in base ai parametri, impediscono al tempo stesso l applicazione dei parametri, anche in deroga alle regole parzialmente divergenti, originariamente in vigore per tale procedura accertativa. Cause di inapplicabilità. Le cause di inapplicabilità si distinguono da quelle di esclusione, in quanto i contribuenti per i quali operano le cause di inapplicabilità potranno essere comunque accertati sulla base dei parametri, mentre in presenza di cause di esclusione non si applicano né gli studi di settore né i parametri 23, proprio in forza della particolare inidoneità di qualsiasi formula matematico-statistica a dare credibile rappresentazione forfetaria della forza produttiva dei contribuenti che vertono in tali condizioni. Le cause di inapplicabilità, pertanto, riguardano esclusivamente gli studi di settore e possono, in 22 In tal caso, i contribuenti sono, comunque, tenuti a compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi di settore con esclusione dei quadri relativi agli elementi contabili. I dati comunicati con tali modelli saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell'impresa siano coerenti con i ricavi dichiarati. In presenza delle altre cause di esclusione, invece, non dovranno essere indicati nelle dichiarazioni i dati relativi agli studi di settore, ferma restando la necessità di segnalare, mediante l'indicazione dell'apposito codice, l'esistenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività. (Circolare n. 110/E/1999). 23 Art. 3, comma 1, D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195 (in G.U. 24/06/199, n. 146).

5 teoria, essere divergenti a seconda della macroarea di attività considerata. Si tratta di quelle condizioni ostative aventi la propria ragion d essere in peculiarità che caratterizzano la singola attività concretamente svolta, ponendola al di fuori del modello assunto a riferimento durante la costruzione dello studio di settore. Tali cause sono, infatti, emerse durante la lavorazione degli studi, sono indicate nei relativi decreti di approvazione dei singoli studi e possono variare di anno in anno. Esse interessano: le società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie ed associate; le società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi; le società cooperative che, in qualsiasi forma, esercitano l attività di trasporto con taxi e noleggio di auto con autista. le imprese cd. multipunto, cioè quelle esercitate attraverso più punti di esercizio dell'attività; le imprese a cd. multiattività, cioè quelle che svolgono attività in settori contrassegnati da diversi codici Istat.