La Legge di Stabilità ha riformulato l art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di note di variazione Iva in diminuzione.

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1 LA NUOVA DISCIPLINA DELLE NOTE DI VARIAZIONE IVA La Legge di Stabilità ha riformulato l art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di note di variazione Iva in diminuzione. In particolare: - è stata operata una distinzione tra le variazioni connesse alla nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili e quelle collegate al mancato pagamento; - nel caso di mancato pagamento dovuto all assoggettamento dell acquirente/committente a procedure concorsuali: Ø il cedente/prestatore ha la possibilità di emettere nota di credito senza dover attendere l infruttuosità della procedura, con conseguente anticipazione del momento in cui viene recuperata l Iva versata e non incassata a titolo di rivalsa. Ø non è più obbligatorio, per l acquirente / committente, rettificare la detrazione dell Iva operata in origine; Ø la norma individua il momento a decorrere dal quale il debitore si intende assoggettato alla procedura; - nel caso di mancato pagamento dovuto a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, sono state specificate le fattispecie in cui si realizza l infruttuosità; - è stata prevista normativamente la possibilità di emettere nota di variazione anche per le operazioni soggette a reverse charge. Le disposizioni relative alle variazioni in aumento, invece, non hanno subito variazioni. Le novità relative alle note di credito emesse in presenza di procedure concorsuali si applicano, nei casi in cui l acquirente/committente sia assoggettato ad una procedura, a decorrere dall Invece, per le procedure concorsuali aperte in data anteriore, si applica la vecchia disciplina. Le altre modifiche apportate alla normativa, di natura interpretativa, si applicano anche alle operazioni effettuate anteriormente a tale data. NOTE DI VARIAZIONE PER ANNULLAMENTO, NULLITA, ECC. E ABBUONI/ SCONTI Nel caso in cui si verifichi la riduzione dell imponibile di una fattura a seguito di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili oppure per l applicazione di

2 abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il nuovo comma 2 dell art. 26 prevede la possibilità di emettere la nota di variazione, senza limiti temporali, a condizione che i predetti eventi sono previsti sin dall inizio e non sono sopravvenuti. Al cedente/prestatore è riconosciuta la detrazione dell Iva corrispondente alla variazione operata, per effetto dell annotazione della stessa nel registro Iva degli acquisti ex. Art. 25, DPR 633/72. Nonostante l assenza di limiti temporali per l emissione del documento, al fine di evitare la perdita del diritto alla detrazione, la nota di variazione deve essere emessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione. Invece, il limite per l emissione della nota di variazione è pari ad un anno nel caso in cui si verifichi un sopravvenuto accordo fra le parti e nel caso di rettifica di fatturazione a seguito di indicazione di corrispettivi/imposta in misura superiore a quella reale, dando luogo all emissione di una fattura per operazioni inesistenti. A fronte dell emissione, da parte del cedente/prestatore, della nota di credito, il nuovo comma 5 dell art. 26 conferma l obbligo in capo all acquirente/committente, che ha già rilevato l operazione del registro Iva degli acquisti, di annotare la variazione nel registro delle fatture emesse/corrispettivi nei limiti della detrazione operata. RISOLUZIONE CONTRATTUALE La Legge di Stabilità ha introdotto una norma di interpretazione autentica che è applicabile anche alle operazioni effettuate anteriormente al 1 gennaio 2017: nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la possibilità di emettere la nota di variazione non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni. La nuova disposizione consente al creditore di emettere una nota di variazione Iva in diminuzione in modo retroattivo per tutte le prestazioni per le quali il debitore non abbia onorato il contratto a prescindere dall attivazione di specifiche procedure di recupero. L effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite. OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE

3 Il nuovo comma 10 dell art. 26 prevede che, qualora ricorrano i presupposti, la nota di variazione può essere emessa anche da parte dell acquirente/committente debitore di imposta a seguito dell applicazione del reverse charge, quali ad esempio: prestazioni rese nel settore edile da soggetti subappaltatori, prestazioni di servizi relative ad edifici, cessioni di rottami e cascami, bancali di legno recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo (pallet) nonché operazioni intracomunitarie. Tale variazione può essere rilevata sia per le operazioni per le quali è intervenuta la dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, sia nelle ipotesi di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose e di procedure concorsuali. NOTE DI VARIAZIONE PER MANCATO PAGAMENTO Tra le novità apportate dalla nuova normativa rientra la possibilità di emissione della nota di variazione in diminuzione anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte dell acquirente/committente a decorrere dalla data di apertura della procedura, che viene così individuata: - nel fallimento è la sentenza dichiarativa di fallimento; - nella liquidazione coatta amministrativa è il provvedimento che ordina la liquidazione; - nel concordato preventivo è il decreto di ammissione; - nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi è il decreto che dispone la procedura; - nell accordo di ristrutturazione dei debiti è il decreto di omologa; - nel piano attestato di risanamento è la pubblicazione nel registro delle imprese. Ora, il cedente o prestatore può portare in detrazione l Iva anticipatamente, alla data di apertura della procedura concorsuale, cioè al verificarsi di una circostanza che sancisce lo stato di crisi/insolvenza del debitore, senza dover attendere che sia definitivamente accertata l infruttuosità della procedura. L emissione della nota di credito sembrerebbe consentita a prescindere dalla presentazione della domanda di insinuazione al passivo da parte del creditore. Infine si evidenzia che per la nota di credito emessa dal cedente/prestatore non sussiste in capo all organo della procedura l obbligo di annotazione della stessa, quale variazione in

4 aumento nel registro delle fatture emesse/corrispettivi. Tale eccezione non opera in presenza di accordi di ristrutturazione del debito e di piani attestati di risanamento. RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI E RISANAMENTO L individuazione dei casi in cui è possibile detrarre l iva nelle procedure di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano attestato di risanamento, è più complessa in quanto sono vari gli scenari che possono crearsi in capo ai creditori, quali ad esempio: dalla remissione di alcuni crediti alla loro dilazione, dalla rinegoziazione del tasso d interesse alla conversione dei crediti in quote di partecipazione nell impresa debitrice. La facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione è riconosciuta per l importo che viene stralciato. PROCEDURE ESECUTIVE INDIVIDUALI Secondo le nuovi disposizioni, tali procedure si considerano infruttuose quando si è in presenza di: pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario emerga la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. VARIAZIONE IN DIMINUZIONE E ANNOTAZIONI SUI REGISTRI Nei casi in cui è possibile effettuare una variazione in diminuzione (mancato pagamento, modifica contrattuale, ecc.), l art. 26, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che il cessionario o committente ha l obbligo di registrare l operazione, nei limiti della detrazione operata. Con la modifica normativa in questione, le note di variazione emesse dal cessionario/committente assoggettato a procedura concorsuale non devono più essere obbligatoriamente annotate nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, né

5 deve essere computata la relativa imposta della liquidazione. L obbligo di registrazione rimane, invece, nell ipotesi dell accordo di ristrutturazione dei debiti o del piano attestato di risanamento anche se, secondo Assonime, è opportuno rivedere tale interpretazione. CREDITI DI MODESTA ENTITA Assonime, con la circolare n. 5/2016, ha analizzato anche le implicazioni del recupero dell imposta sulla disciplina della deducibilità delle perdite sui mini-crediti, ai fini della determinazione del reddito d impresa. L art. 101 del TUIR stabilisce che tale componente negativo è fiscalmente riconosciuto, senza necessità di provare gli elementi certi e precisi dello stesso, in quanto presunti, se il credito è di modesta entità ed è scaduto da almeno 6 mesi. Per modesta entità si intende un credito non superiore a euro per le imprese di rilevanti dimensioni e euro per le altre imprese. Secondo l Agenzia delle Entrate il limite quantitativo relativo alla modesta entità deve essere calcolato considerando anche l Iva oggetto di rivalsa nei confronti del debitore, quindi l ammontare della perdita deducibile è data dall importo del credito al lordo dell imposta sul valore aggiunto addebitata al cliente in via di rivalsa e non riscossa. A seguito delle modifiche dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 tale regime deve essere rivisto in quanto i mini-crediti per i quali è stata attivata la risoluzione dovrebbero determinare una perdita deducibile limitatamente all ammontare dei corrispettivi senza considerare, pertanto, l Iva addebitata in via di rivalsa, in quanto l importo corrispondente a tale tributo è recuperato mediante l emissione della nota di variazione in diminuzione. Conseguentemente, il principio dell Agenzia delle Entrate secondo cui il limite di modesta entità è calcolato includendo anche l importo dell Iva oggetto di rivalsa, dovrebbe continuare ad operare solo per le fattispecie nelle quali non si è verificata la risoluzione del contratto. Autore: Martina Saponaro Fonte: Seac del 3 marzo La lente sul fisco dell\'8 marzo 2016