BILANCIO Il Sole 24 Ore

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1 3 La contabilizzazione della fiscalità differita 3.1 La fiscalità differita nella Riforma del diritto societario e nella Riforma fiscale La Riforma del diritto societario ha integrato gli schemi di Stato Patrimoniale (art Codice Civile) e di Conto Economico (art Codice Civile) e il contenuto della Nota Integrativa (art Codice Civile) allo scopo di rappresentare in bilancio la fiscalità differita. Le modifiche introdotte sono le seguenti: aggiunta della voce C.II.4-bis denominata crediti tributari nell attivo patrimoniale; aggiunta della voce C.II.4-ter denominata imposte anticipate nell attivo patrimoniale; integrazione della voce B.2. del passivo patrimoniale ora denominata fondi per rischi e oneri: per imposte, anche differite ; integrazione della voce 22. del Conto Economico ora denominata imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate ; riscrittura dell art. 2427, comma 1, n. 14, Codice Civile con la previsione di un apposito prospetto in Nota Integrativa contenente un informativa dettagliata sulla fiscalità differita. Per recepire le nuove disposizioni normative in materia di fiscalità differita, in data 30 maggio 2005 l Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato il Documento OIC 25 (nel seguito richiamato come OIC 25) intitolato Il trattamento contabile delle imposte sul reddito, che sostituisce il Principio Contabile n. 25 emanato nel 1999 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Le novità elencate possono apparire solo formali ma in realtà hanno un valore sostanziale in quanto risolvono una lacuna della previgente disciplina civilistica la quale non conteneva alcun riferimento alla fiscalità differita. Tale vuoto normativo era colmato - seppur solo in via interpretativa - dalla prassi contabile, sia nazionale (Principio Contabile n. 25) che internazionale (Ias n. 12). Con la Riforma societaria viene invece dato un espresso riconoscimento giuridico all obbligo di rilevazione contabile della fiscalità differita. Inoltre - come già commentato nel Capitolo 2 al quale si rinvia - la Riforma della disciplina del bilancio coordinata con la Riforma fiscale ha portato all eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d esercizio introducendo la disciplina delle deduzioni extracontabili. Il conseguente accentuarsi della separazione fra il risultato economico dell esercizio determinato in base alle norme civilistiche e ai principi contabili e il reddito imponibile ai fini fiscali ha dato un ulteriore impulso alla rilevazione della fiscalità differita. L eliminazione delle interferenze fiscali e la disciplina della fiscalità differita erano elencate nella Legge Delega tra gli obiettivi che la Riforma del diritto societario avrebbe dovuto soddisfare. Nell art. 6, comma 1, lett. a), Legge 3 ottobre 2001, n. 366 recante Delega al governo per la riforma del diritto societario si legge infatti: la revisione della disciplina del bilancio è ispirata ai seguenti principi e criteri direttivi: a) eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina e stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita; b). La rilevazione della fiscalità differita ha trovato inoltre un ulteriore impulso in relazione all introduzione di nuovi istituti tributari da parte della Riforma fiscale. Tra le novità che si riflettono maggiormente sulle imposte differite si segnalano in particolare: la disciplina delle deduzioni extra-contabili; la tassazione per trasparenza; la tassazione di gruppo; la participation exemption e il regime delle svalutazioni delle partecipazioni. 29

2 3.2 Il principio di competenza economica quale criterio di valutazione della fiscalità differita Il Codice Civile non detta criteri di valutazione specifici per le voci di natura tributaria e in particolare per la fiscalità differita. Anche per le imposte valgono quindi il principio generale di rappresentazione veritiera e corretta nonché i postulati di bilancio, tra i quali i principi di competenza economica e di prudenza. In particolare poiché le imposte - comprese le imposte anticipate e quelle differite - non costituiscono una categoria separata ma hanno la generica natura di proventi ed oneri dell esercizio rientrano nella previsione dell art bis, comma 1, n. 3, Codice Civile in base al quale si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento. L osservanza del principio di competenza economica comporta quindi l obbligo di rilevare l effettivo onere fiscale dell esercizio: le imposte devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi a cui esse si riferiscono, indipendentemente dal momento in cui tali imposte saranno esigibili. Infatti il risultato ante imposte rilevato nel Conto Economico tende a non coincidere con il reddito imponibile determinato ai fini fiscali per l esistenza di differenze fra il valore contabile e il valore fiscale di attività e di passività ovvero per differenze fra i criteri civilistico-contabili di redazione del bilancio d esercizio e le regole tributarie per la determinazione del reddito di impresa. Ne consegue che le imposte di competenza dell esercizio (quelle cioè calcolate applicando l aliquota fiscale vigente al risultato civilistico) possono essere di importo differente dalle imposte correnti (quelle liquidate in sede di dichiarazione dei redditi applicando l aliquota fiscale al reddito imponibile). L iscrizione delle sole imposte calcolate sul reddito imponibile non porta a rilevare l effettivo onere fiscale di competenza. Così commenta l OIC 25: risulta quindi in contrasto con le finalità ed i postulati del bilancio d esercizio la contabilizzazione delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità), che comporta l iscrizione in bilancio solo di quelle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi. Il principio di competenza economica impone invece di contabilizzare non solo le imposte correnti ma anche quelle imposte di competenza dell esercizio ma esigibili in futuro (imposte differite) e quelle imposte che pur essendo esigibili nell esercizio saranno di competenza di esercizi futuri (imposte anticipate). Le imposte di competenza dell esercizio (voce 22. del Conto Economico) sono quindi calcolate come segue: imposte liquidate o da liquidare nell esercizio (imposte correnti); imposte di competenza che si renderanno esigibili in uno o più esercizi futuri (imposte differite) e imposte esigibili nell esercizio ma di competenza di esercizi futuri (imposte anticipate) relative a differenze temporanee sorte nell esercizio; riversamento di imposte differite e anticipate per differenze temporanee annullatesi nell esercizio; rettifiche ai saldi delle imposte differite e anticipate iscritte nello Stato Patrimoniale per tener conto di variazioni di aliquote o di istituzione di nuove imposte. 3.3 Il principio di prudenza: condizioni e limiti per l iscrizione della fiscalità differita È già stato osservato che la rilevazione della fiscalità differita - sia attiva che passiva - discende direttamente dai postulati generali di bilancio della rappresentazione veritiera e corretta e della competenza economica. Anche il generale principio della prudenza contenuto nell art bis, comma 1, n. 1, Codice Civile, svolge un ruolo importante: da un lato pone alcuni limiti all iscrizione delle imposte differite e anticipate, dall altro fornisce i criteri per la loro corretta rilevazione in bilancio. Secondo le prescrizioni dell OIC 25, nel rispetto del principio della prudenza, le attività per imposte anticipate non possono essere rilevate qualora non vi sia la ragionevole certezza di conseguire in futuro imponibili fiscali che permettano di recuperare l intero importo delle imposte anticipate. Occorre cioè poter ragionevolmente ritenere di produrre negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili (che hanno portato all iscrizione delle imposte anticipate) un reddito imponibile non inferiore all importo delle differenze temporanee che si andranno ad annullare. L OIC 25 precisa inoltre che in presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria. Inoltre - sempre nel rispetto del principio della prudenza - l ammontare delle imposte anticipate deve essere 30

3 rivisto ogni anno allo scopo appunto di verificare se continua a sussistere la ragionevole certezza del futuro recupero dell intero importo delle imposte anticipate. Se nell esercizio in cui emergono differenze temporanee deducibili non sussistono i presupposti per la rilevazione delle imposte anticipate, sempre secondo il Principio Contabile le imposte anticipate non contabilizzate in passato devono essere iscritte nell esercizio in cui tali requisiti emergono. L osservanza del principio della prudenza introduce un limite anche all iscrizione della fiscalità differita passiva. Secondo le prescrizioni dell OIC 25 le passività per imposte differite non sono contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che tali debiti insorgano. Come già accennato il principio della prudenza - congiuntamente a quello della competenza economica - fornisce anche i criteri per la corretta contabilizzazione della fiscalità differita. Le imposte anticipate non costituiscono infatti un credito riscuotibile ma hanno piuttosto la natura di minori imposte da pagare in futuro, in quanto la loro esigibilità è anticipata rispetto alla loro competenza economica. Di conseguenza la fiscalità differita attiva è rilevata nella voce C.II.4-ter imposte anticipate dell attivo patrimoniale. È quindi indicata separatamente dai crediti tributari (voce C.II.4-bis). Simmetricamente le imposte differite passive non costituiscono debiti tributari certi ed esigibili, ma rappresentano passività solo probabili. Sono quindi iscritte nella voce B.2. del passivo patrimoniale tra i fondi per imposte, anche differite e non nella voce D.12. denominata invece debiti tributari. 3.4 Le differenze fra risultato d esercizio e reddito imponibile Il presupposto per la rilevazione della fiscalità differita è rappresentato dal possibile disallineamento fra norme civilistico-contabili e trattamento fiscale tale per cui il risultato economico ante imposte dell esercizio può essere differente dal reddito imponibile. All origine di tali differenze si pone lo stesso metodo di calcolo del reddito previsto dall art. 83, Tuir in base al quale il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. Le differenze fra risultato ante imposte del bilancio civilistico e reddito di impresa ai fini fiscali possono essere di due tipi: differenze permanenti; differenze temporanee. Solo le differenze temporanee danno origine alla fiscalità differita. 3.5 Le differenze permanenti Le differenze permanenti sono differenze definitive fra il risultato civilistico ante imposte e il reddito imponibile e non sono destinate ad essere riassorbite, cioè ad annullarsi in futuro. Per il loro carattere definitivo non danno luogo né ad anticipazione né a differimento di imposizione e quindi non comportano la rilevazione della fiscalità differita. Le differenze permanenti possono essere di due tipi: differenze positive non imponibili; differenze negative non deducibili. 31

4 3.6 Le differenze permanenti positive Si hanno differenze permanenti positive quando il risultato ante imposte è superiore al reddito imponibile ai fini fiscali. Tale ipotesi si verifica quando in bilancio sono rilevati proventi che non concorrono alla formazione del reddito d impresa (o vi concorrono solo in parte) in virtù di norme che ne prevedono l esclusione ovvero l esenzione. Le differenze permanenti positive - essendo riconducibili alla non imponibilità di alcuni proventi - originano altrettante variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. 3.7 Le differenze permanenti negative Nel caso di differenze permanenti negative il risultato ante imposte è inferiore al reddito imponibile ai fini fiscali. In tale ipotesi risultano rilevati nel bilancio d esercizio alcuni oneri non deducibili (o solo parzialmente deducibili) ai fini della determinazione del reddito. Poiché le differenze permanenti negative si originano da norme fiscali che prevedono l indeducibilità - totale o parziale - di alcuni oneri, esse si traducono in altrettante variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. 3.8 Le principali differenze permanenti Tra le differenze permanenti positive più comuni si ricordano: Plusvalenze su partecipazioni pex La Riforma fiscale ha introdotto nel nostro ordinamento il regime di participation exemption disciplinato dall art. 87, Tuir che prevede l esenzione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni che soddisfano i requisiti richiesti dalla norma. Ne consegue che l intera plusvalenza realizzata è rilevata in bilancio per competenza ma occorre effettuare una variazione in diminuzione in sede di determinazione del reddito d impresa in relazione alla quota di plusvalenza che beneficia del suddetto regime di esenzione. In particolare: la variazione in diminuzione è pari all intero importo della plusvalenza per le cessioni effettuate fino al 3 ottobre 2005, si riduce al 91% per le plusvalenze realizzate a partire dal 4 ottobre 2005 e si ridurrà all 84% a partire dal L entità della variazione in diminuzione, inoltre, potrebbe essere influenzata anche da eventuali svalutazioni dedotte in passato. Dividendi da società di capitali L art. 89, comma 2, Tuir prevede l esclusione del 95% dei dividendi distribuiti da società di capitali. Pertanto in sede di determinazione del reddito di impresa occorre operare una variazione in diminuzione pari al 95% del dividendo percepito. Versamenti a fondo perduto o in conto capitale dei soci e rinuncia dei soci ai crediti In base all art. 88, comma 4, Tuir non sono considerate sopravvenienze attive - e quindi non concorrono alla determinazione del reddito imponibile - le seguenti fattispecie: - i versamenti in denaro e in natura fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale; - la rinuncia dei soci ai crediti vantati nei confronti della società; - la riduzione dei debiti dell impresa in sede di concordato fallimentare e preventivo. Redditi degli immobili non strumentali L art. 90, comma 1, Tuir stabilisce che non concorrono alla formazione del reddito imponibile i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell attività di impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa. Per tali immobili infatti è assoggettata a imposizione la rendita catastale e non il reddito effettivo. Partecipazioni agli utili spettanti a lavoratori dipendenti e ad associati in partecipazione L art. 95, comma 6, Tuir stabilisce che le partecipazioni agli utili spettanti a lavoratori dipendenti e ad associati in partecipazione sono computate in diminuzione ai fini della determinazione del reddito e ciò indipendentemente dalla loro effettiva imputazione a Conto Economico. Altri proventi non computabili nella determinazione del reddito Ai sensi dell art. 91 non concorrono alla formazione del reddito di impresa: - i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall imposta; - i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta; 32

5 - i proventi soggetti a imposta sostitutiva. Tra le differenze permanenti negative più comuni si ricordano le seguenti: Minusvalenze su partecipazioni pex Come già osservato nell ambito delle differenze permanenti positive, la Riforma fiscale ha introdotto il regime di participation exemption disciplinato dall art. 87, Tuir che prevede l esenzione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni che soddisfano i requisiti richiesti dalla norma. All esenzione delle plusvalenze corrisponde simmetricamente l indeducibilità di tutte le minusvalenze (quindi anche quelle realizzate) relative a partecipazioni che si qualificano per il regime pex. In sede di determinazione del reddito di impresa occorre operare una variazione in aumento in proporzione alla quota di minusvalenza non deducibile. Spese di rappresentanza L art. 108, comma 2, Tuir prevede un particolare regime di deducibilità delle spese di rappresentanza: - indeducibilità dei 2/3 del totale differenza permanente; - deducibilità ripartita in cinque esercizi per 1/3 del totale differenza temporanea. Spese relative a operazioni con Paesi black list L art. 110, commi 10 e 11, Tuir prevede l indeducibilità totale delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti o fiscalmente domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Si considerano tali quelli elencati nel D.M. 23 gennaio 2002 (la cosiddetta black list ). Imposte sui redditi Ai sensi dell art. 99, Tuir sono indeducibili le imposte sui redditi e quelle per le quali non è ammessa la rivalsa. Spese generali L art. 109, commi 5 e 6, Tuir fissa un particolare regime di indeducibilità parziale per quelle spese e quei componenti negativi che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili nella determinazione del redito di impresa. Autovetture e telefoni cellulari Il Tuir fissa alcuni limiti per la deducibilità dei costi e dei componenti negativi relativi ad alcuni beni, quali le autovetture e i telefoni cellulari. Spese relative a beni immobili non strumentali Ai sensi dell art. 90, comma 2, Tuir non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi relativi ad immobili non strumentali per l esercizio dell attività di impresa nonché a quelli alla cui produzione e al cui scambio non è diretta l attività. Il reddito di tali immobili è determinato sulla base della loro rendita catastale, senza alcuna rilevanza fiscale dei redditi effettivamente conseguiti né degli oneri inerenti. Interessi passivi indeducibili La Riforma fiscale ha introdotto le seguenti norme che prevedono la parziale indeducibilità degli interessi passivi: - thin capitalization art. 98, Tuir; - pro-rata patrimoniale art. 97, Tuir; - indeducibilità proporzionale degli interessi passivi art. 96, Tuir (tale norma si applica in via residuale dopo aver osservato le disposizioni dettate dagli artt. 98 e 97, Tuir). Contributi ad associazioni sindacali e di categoria L art. 99, comma 3, Tuir dispone l indeducibilità dei contributi ad associazioni sindacali e di categoria nella misura in cui non sono dovuti in base a formale delibera dell associazione. Erogazioni liberali Non sono ammessi in deduzione gli oneri di utilità sociale e le erogazioni liberali eccedenti i limiti fissati dall art. 100, Tuir e dall art. 95, comma 1, Tuir. Spese di vitto e alloggio relative a trasferte L art. 95, comma 3, Tuir prevede alcune limitazioni per la deducibilità delle spese di vitto e alloggio relative a trasferte di lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi. Le spese eccedenti i limiti di legge sono indeducibili e originano pertanto variazioni permanenti. Autoconsumo e assegnazione di beni Ai sensi dell art. 85, comma 2, Tuir si comprende fra i ricavi il valore normale dei beni assegnati ai soci ovvero destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa. Tra le differenze permanenti negative sono spesso ricomprese anche le minusvalenze non realizzate e le perdite su crediti. Non si condivide tuttavia tale orientamento. Al contrario si ritiene che siano entrambe 33

6 differenze temporanee deducibili che originano attività per imposte anticipate. Infatti: Minusvalenze non realizzate In base all art. 101, comma 1, Tuir sono deducibili solo le minusvalenze realizzate a titolo oneroso. Viceversa non sono ammesse in deduzione le minusvalenze non realizzate, cioè quelle solo iscritte in bilancio. Si pensi ad esempio alle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali che - in presenza di perdite durevoli di valore - sono civilisticamente obbligatorie. La svalutazione rilevata nel Conto Economico è indeducibile: si genera un disallineamento fra valore contabile e valore fiscale del bene, destinato però a riassorbirsi progressivamente negli esercizi successivi (si parla appunto di riallineamento ) per effetto del processo di ammortamento dei beni ovvero per la cessione degli stessi. In modo analogo per le svalutazioni delle partecipazioni: in tale ipotesi, tuttavia, occorre valutare attentamente la destinazione della partecipazione. Infatti se si tratta di una partecipazione destinata a permanere per lungo tempo nel patrimonio aziendale (e allo stato non c è alcuna volontà di cessione della stessa) il riallineamento diventa molto più incerto, proprio perché è legato a un evento (l alienazione della partecipazione) la cui realizzazione non è ipotizzabile con ragionevole certezza. Ecco allora che per tale svalutazione, la differenza potrebbe qualificarsi come permanente più che temporanea. Perdite su crediti L art. 101, comma 5, Tuir dispone che sono deducibili dal reddito di impresa le perdite su crediti che risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso le perdite su crediti nel caso in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali. Al di fuori di queste ipotesi può accadere che, ai fini civilistici, il principio della prudenza richieda di iscrivere una perdita su crediti, la quale tuttavia non presenta i presupposti di deducibilità fiscale richiesti dalla norma indicata. Si manifesta un disallineamento fra il valore contabile e il valore fiscale del credito perché la perdita rilevata in bilancio è indeducibile ai fini fiscali. Il riallineamento avrà luogo negli esercizi successivi al momento dell incasso del credito ovvero della definitiva inesigibilità dello stesso (circostanza che renderà deducibile la perdita sofferta e già iscritta in bilancio). 3.9 Le differenze temporanee e la fiscalità differita Diversamente da quelle permanenti, le differenze temporanee sorgono in un esercizio ma sono destinate a essere riassorbite in uno o più esercizi futuri. Mentre le differenze permanenti sono dovute a una diversità definitiva tra trattamento civilistico-contabile e regime fiscale di un componente di reddito, le differenze temporanee si originano ogni qualvolta l esercizio di competenza economica di un costo o di un ricavo non coincide con il periodo di imposta in cui assumono rilevanza fiscale. Sono riconducibili a costi e ricavi iscritti in bilancio in un esercizio differente dal periodo di imposta in cui concorrono a formare il reddito imponibile. Ne consegue che una parte delle imposte di competenza di un esercizio può essere esigibile in futuro e viceversa. Dalle differenze temporanee - ma non anche dalle differenze permanenti - si origina la fiscalità differita: il temporaneo sfasamento fra risultato civilistico dell esercizio e reddito d impresa genera quindi attività per imposte anticipate e passività per imposte differite. Le differenze temporanee si suddividono in due tipologie: differenze tassabili e imposte differite; differenze deducibili e imposte anticipate Le differenze tassabili e le imposte differite Le differenze tassabili sono differenze temporanee che si tradurranno in importi imponibili negli esercizi futuri quando si avrà il riallineamento fra valore civilistico e valore fiscale di un attività o di una passività. Hanno segno positivo in quanto il risultato civilistico ante imposte è superiore al reddito imponibile fiscale e quindi parte delle imposte di competenza sarà esigibile solo negli esercizi futuri. Il conseguente differimento di imposizione comporta la rilevazione di passività per imposte differite (o imposte differite passive). Le imposte differite sono quindi imposte di competenza dell esercizio ma non esigibili. Diventeranno esigibili in uno o più esercizi futuri quanto si avrà il riassorbimento e l annullamento delle differenze temporanee che le hanno generate. 34

7 3.11 Origine delle imposte differite Le differenze imponibili - e le conseguenti passività per imposte differite - si originano da norme fiscali che prevedono: il rinvio della tassazione di componenti positivi di reddito a esercizi successivi a quelli in cui sono imputati in bilancio; ad esempio: - rateizzazione di plusvalenze patrimoniali ex art. 86, comma 4, Tuir; - imponibilità dei dividendi per cassa, cioè nell esercizio in cui sono percepiti ex art. 89, comma 2, Tuir; - imponibilità degli utili su cambi solo al momento del loro realizzo e non in sede di mera conversione alla fine dell esercizio ex art. 110, comma 3, Tuir; la deduzione di componenti negativi di reddito in esercizi precedenti a quello della loro iscrizione in bilancio; ad esempio: - deduzione extracontabile dei componenti negativi di reddito ex art. 109, comma 4, lett. b), Tuir. Nelle ipotesi descritte il risultato civilistico ante imposte è superiore al reddito imponibile fiscale: il bilancio accoglie proventi ad imposizione futura ma al contempo non rileva oneri che invece sono fiscalmente deducibili nell esercizio. Di conseguenza in presenza di differenze temporanee tassabili le imposte di competenza dell esercizio (cioè quelle corrispondenti al risultato civilistico ante imposte) sono di importo superiore alle imposte correnti (quelle esigibili in relazione al reddito imponibile) Rilevazione contabile delle imposte differite Le imposte differite discendono da differenze fra risultato civilistico e reddito imponibile: come già osservato si tratta di differenze solo temporanee perché emergono in un esercizio ma si riversano e si annullano in uno o più esercizi futuri (si parla di effetto reversal ). La fiscalità differita originata da tali differenze temporanee deve essere rilevata nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico, sia nell esercizio in cui esse emergono, sia nei successivi in cui si riversano e si annullano. Le imposte differite sono rilevate mediante le seguenti scritture contabili: esercizio in cui emergono differenze tassabili fra risultato civilistico e reddito imponibile esercizio in cui si riversano e si annullano le differenze tassabili 3.13 Le differenze deducibili e le imposte anticipate Le differenze deducibili sono differenze temporanee che si tradurranno in importi deducibili negli esercizi futuri quando si avrà il riallineamento fra valore civilistico e valore fiscale di un attività o di una passività. Hanno segno negativo in quanto il risultato civilistico dell esercizio (al netto delle differenze permanenti) è inferiore al reddito imponibile ai fini fiscali. Di conseguenza si genera un anticipazione di imposizione in quanto le imposte esigibili nell esercizio sono superiori alle imposte di competenza. Le differenze deducibili danno luogo alla rilevazione di attività per imposte anticipate (o imposte differite attive). Le imposte anticipate sono imposte esigibili nell esercizio ma di competenza degli esercizi futuri in cui si riverseranno e si annulleranno le differenze temporanee che le hanno generate. 35

8 3.14 Origine delle imposte anticipate Le differenze deducibili - e le conseguenti imposte anticipate - si originano da norme fiscali che prevedono: l imposizione di componenti positivi di reddito in un esercizio precedente a quello della loro rilevazione contabile; ad esempio: - tassazione ordinaria ex art. 86, Tuir della plusvalenza da cessione di immobilizzazioni nell ambito di operazioni di sale and lease-back che ai fini civilistici deve essere ripartita per competenza lungo tutta la durata del contratto di leasing (art bis, comma 4, Codice Civile); la deduzione di componenti negativi di reddito in un esercizio successivo a quello della loro rilevazione contabile; sono tali le norme che prevedono: - limitazioni alla deducibilità di accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di valore; - la deducibilità di alcuni costi ripartita su più esercizi; - la deducibilità di alcuni costi facoltativamente differita; - la deducibilità di alcuni costi per cassa anziché per competenza. Per questa seconda tipologia di differenze deducibili si veda il seguente schema in cui sono indicate le principali tipologie di oneri la cui deducibilità avviene in un esercizio successivo a quello della loro competenza economica.presenza di differenze temporanee deducibili il risultato civilistico ante imposte è inferiore al reddito imponibile fiscale: l imponibilità di alcuni proventi è anticipata rispetto alla loro competenza economica e al contempo la deducibilità di alcuni oneri iscritti in bilancio è rinviata - o parzialmente rinviata - ad esercizi futuri. Di conseguenza le imposte di competenza dell esercizio (quelle cioè corrispondenti al risultato civilistico ante imposte) sono di importo inferiore alle imposte correnti (quelle esigibili in relazione al reddito imponibile). Le imposte anticipate si originano inoltre dal riporto a nuovo delle perdite fiscali. La fiscalità differita attiva connessa a tale beneficio riconosciuto dal Legislatore fiscale è oggetto di analisi nel successivo paragrafo 13 a cui si rinvia Rilevazione contabile delle imposte anticipate La fiscalità differita attiva originata da differenze temporanee deducibili deve essere rappresentata nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico, sia nell esercizio in cui tali differenze si manifestano, sia al momento del loro successivo annullamento. Le imposte anticipate sono rilevate mediante le seguenti scritture contabili: esercizio in cui emergono differenze deducibili fra risultato civilistico e reddito imponibile esercizio in cui si riversano e si annullano le differenze deducibili 3.16 Calcolo della fiscalità differita L OIC 25 detta i seguenti criteri per il calcolo della fiscalità differita: le imposte differite e anticipate devono essere calcolate sull ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee tra il valore di un attività o di una passività secondo i criteri civilistico-contabili e il valore attribuito dalla norma fiscale (si tratta del cosiddetto metodo di allocazione globale ); le imposte differite e anticipate devono essere conteggiate ogni anno applicando l aliquota fiscale in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno; non è ammessa in alcun caso l attualizzazione delle imposte differite e anticipate rilevate nello Stato Patrimoniale; occorre effettuare conteggi separati per la fiscalità differita ai fini IRES e per quella ai fini IRAP in virtù della specificità delle norme in materia di imponibilità e deducibilità ai fini IRAP di proventi ed oneri. Con riferimento all aliquota fiscale da utilizzare per il conteggio delle imposte differite e anticipate l OIC 25 36

9 fornisce le seguenti precisazioni: l aliquota fiscale deve essere contenuta in una norma già emanata al momento di redazione del bilancio; in presenza di successive variazioni di aliquota si rende necessario adeguare i saldi delle imposte differite e anticipate già rilevate in passato; nel caso di aliquote differenziate in base a diversi livelli di reddito occorre utilizzare l aliquota media attesa per i periodi di imposta in cui si riverseranno le differenze temporanee; nel caso in cui tale conteggio sia particolarmente difficoltoso è accettabile - secondo il Principio Contabile - utilizzare l aliquota effettiva dell ultimo esercizio Rilevazione contabile e rappresentazione in bilancio della fiscalità differita Gli effetti delle differenze temporanee fra risultato economico ante imposte e reddito imponibile ai fini fiscali sono rilevati nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico. Come anticipato in premessa la Riforma del diritto societario ha integrato gli schemi di bilancio per meglio rappresentare la fiscalità differita. Nel prospetto che segue sono rappresentate le voci di Stato Patrimoniale e di Conto Economico da utilizzare per esporre in bilancio la fiscalità differita. Ai fini contabili le differenze temporanee fra risultato economico ante imposte e reddito imponibile devono essere rilevate sia nell esercizio in cui tali differenze si manifestano, sia nei successivi esercizi in cui tali differenze si riversano e si annullano. Le scritture contabili da rilevare sono rappresentate di seguito: differenze temporanee tassabili a imposte differite - nell esercizio in cui si originano le differenze temporanee - nell esercizio in cui si riversano e si annullano le differenze temporanee differenze temporanee deducibili a imposte anticipate - nell esercizio in cui si originano le differenze temporanee - nell esercizio in cui si riversano e si annullano le differenze temporanee Per completezza di informazione si segnala che il Principio Contabile OIC Interpretativo 1 suggerisce di suddividere la voce 22. del Conto Economico nelle seguenti due sottovoci: a) imposte correnti: in tale sottovoce devono essere rilevate solo le imposte liquidate nell esercizio con contropartita - per l importo a saldo - la voce D.12 debiti tributari dello Stato Patrimoniale (si tratta delle imposte calcolate applicando l aliquota fiscale al reddito imponibile del periodo di imposta); b) imposte differite e anticipate: in tale sottovoce devono essere rilevate le imposte differite e anticipate dell esercizio ma anche gli effetti del riversamento delle differenze temporanee di precedenti esercizi, nonché le rettifiche ai saldi delle imposte differite e anticipate rilevate in passato (dovute, per esempio, a variazioni delle aliquote fiscali attese ovvero allo storno di saldi patrimoniali esuberanti). Infine il Principio Contabile prescrive di compensare le attività per imposte anticipate con le passività per imposte differite ove la compensazione sia consentita giuridicamente. Qualora dalla compensazione emerga un saldo attivo occorre valutare la recuperabilità dello stesso. Occorre cioè, come già descritto, verificare se esiste la ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili che permettano di recuperare le imposte anticipate iscritte in bilancio. Anche se non espressamente raccomandato dal Principio Contabile, la compensazione dei saldi patrimoniali della fiscalità differita deve essere effettuata con molta cautela. Si ritiene infatti che tale compensazione possa avere luogo solo con riferimento alla fiscalità differita relativa a differenze temporanee fra loro omogenee, nel senso che andranno a riversarsi negli stessi periodi di imposta. 37

10 3.18 Rilevazione della fiscalità differita pregressa Il rispetto del principio della prudenza fissa alcuni limiti alla iscrizione della fiscalità differita sia attiva che passiva. Infatti: le attività per imposte anticipate non possono essere iscritte qualora non vi sia la ragionevole certezza di poterle recuperare attraverso il conseguimento di redditi imponibili negli esercizi futuri in cui si riverseranno le differenze temporanee che hanno generato le imposte anticipate; le passività per imposte differite non possono essere rilevate qualora vi siano scarse probabilità che tali debiti insorgano. Pertanto non si procede alla rilevazione delle imposte anticipate e di quelle differite qualora non sussistano i presupposti indicati nell esercizio in cui emergono differenze temporanee. L OIC 25 precisa tuttavia che occorrerà procedere alla successiva rilevazione della fiscalità differita attiva e passiva pregressa nell esercizio in cui si verificano le condizioni indicate. In merito alla contropartita dei saldi patrimoniali della fiscalità differita pregressa sono emersi più orientamenti. Nei Principi Contabili non si rileva alcuna indicazione specifica. Tuttavia si ritiene che siano significative le seguenti precisazioni: la voce 22. del Conto Economico (in particolare la sottovoce b) imposte differite e anticipate ) deve accogliere la fiscalità differita dell esercizio, ma anche gli eventuali importi derivanti da un adeguamento dei saldi pregressi qualora siano esuberanti; le imposte differite possono essere rilevate direttamente a Patrimonio Netto senza transitare da Conto Economico solo nell ipotesi in cui la voce che ha generato la fiscalità differita abbia interessato unicamente il Patrimonio Netto (e non anche il Conto Economico). Da tali precisazioni sembra potersi dedurre che la voce 22. del Conto Economico sia destinata ad accogliere tutte le rilevazioni relative alla fiscalità differita (e quindi anche le rettifiche di anni pregressi e non solo le imposte anticipate e differite da iscrivere nell esercizio di riferimento) e al contempo la rilevazione della fiscalità differita a Patrimonio Netto sia limitata ad alcune situazioni specifiche (l OIC 25 a titolo d esempio richiama le rivalutazioni di beni effettuate in base a disposizioni di legge oppure i conferimenti di beni in regime di neutralità fiscale). Di conseguenza la rilevazione della fiscalità differita pregressa dovrebbe avvenire mediante le seguenti scritture contabili:alcuni Autori la contropartita dei saldi patrimoniali della fiscalità differita pregressa dovrebbe essere rappresentata da sopravvenienze attive e passive di natura straordinaria e irrilevanti ai fini fiscali: la fiscalità differita afferente ad esercizi precedenti dovrebbe essere rilevata a Conto Economico tra i componenti di natura straordinaria (quindi nelle voci E.20 ed E.21). Infine si segnala che altri Autori hanno suggerito di rilevare la fiscalità differita pregressa movimentando una riserva di Patrimonio Netto, conformemente a quanto previsto dai principi contabili internazionali. Per le considerazioni già esposte si ritiene di non aderire a tale orientamento: la prassi contabile domestica ammette infatti di rilevare la fiscalità differita direttamente a Patrimonio Netto - senza quindi transitare da Conto Economico - solo in specifici casi Aspetti fiscali delle differenze temporanee e della fiscalità differita Le imposte differite e anticipate trovano il proprio fondamento nelle differenze temporanee che si originano tra risultato economico ante imposte e reddito imponibile ai fini fiscali. Al pari delle differenze permanenti, anche le differenze temporanee generano altrettante variazioni in aumento e in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi ai fini del calcolo del reddito di impresa da assoggettare a imposizione. Si ricorda infatti che ai sensi dell art. 83, Tuir il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle 38

11 successive disposizioni della presente sezione. In particolare: le differenze temporanee tassabili originano variazioni in diminuzione in quanto sono riconducibili a oneri la cui deducibilità è anticipata rispetto alla competenza economica (per esempio gli ammortamenti anticipati) ovvero a proventi la cui imposizione è rinviata agli esercizi successivi (si pensi alle plusvalenze rateizzate). Viceversa le differenze temporanee deducibili originano variazioni in aumento, essendo legate al rinvio della deducibilità di alcuni oneri (per esempio quelli a deducibilità ripartita su più esercizi) ovvero all imposizione anticipata di alcuni proventi (per esempio la plusvalenza da operazioni di sale and lease-back). Una seconda implicazione di natura fiscale è legata alla rilevazione della fiscalità differita connessa a tali differenze temporanee. Stante la loro natura di imposte sul reddito - sia pur non di competenza ovvero non esigibili - le imposte differite e anticipate non concorrono alla formazione del reddito imponibile. Di conseguenza l iscrizione della fiscalità differita nel bilancio d esercizio genera altrettante variazioni in aumento e in diminuzione in sede di determinazione del reddito d impresa. In particolare la fiscalità differita rilevata in dare del Conto Economico non è deducibile e dà luogo a corrispondenti variazioni in aumento. Simmetricamente la fiscalità differita rilevata in avere non è assoggettata a imposizione e origina quindi variazioni in diminuzione Le imposte anticipate sulle perdite fiscali Ai sensi dell art. 84, Tuir le perdite fiscali possono essere portate a riduzione del reddito imponibile dei cinque periodi di imposta successivi, con la sola eccezione delle perdite conseguite nei primi tre periodi di imposta che sono illimitatamente riportabili. Il beneficio fiscale connesso all opportunità di riportare le perdite fiscali non ha tuttavia natura di credito tributario: tale beneficio è infatti solo eventuale e quindi incerto, essendo legato al conseguimento di redditi imponibili entro il periodo di utilizzo delle perdite fiscali. Di conseguenza tale beneficio fiscale non può essere rappresentato in bilancio, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esiste la ragionevole certezza di conseguire in futuro imponibili fiscali in grado di assorbire le perdite fiscali nel termine previsto dall art. 84, Tuir; le perdite fiscali sono generate da circostanze definite e ragionevolmente non ripetibili. Solo in presenza di entrambe le condizioni indicate, nel rispetto del principio della prudenza è possibile rappresentare in bilancio il beneficio fiscale connesso all esistenza di perdite riportabili attraverso l iscrizione delle imposte anticipate nelldello Stato Patrimoniale. Le eventuali imposte anticipate connesse a perdite fiscali riportabili non contabilizzate in passato per mancanza dei requisiti sono iscritte nell esercizio in cui si verificano entrambe le condizioni richiamate. L OIC 25 prescrive inoltre la compensazione delle imposte anticipate connesse al beneficio del riporto di perdite fiscali con le eventuali imposte differite iscritte nel passivo dello Stato Patrimoniale La fiscalità differita imputata a Patrimonio Netto In presenza di particolari operazioni che hanno interessato solo il Patrimonio Netto, senza transitare da Conto Economico, l eventuale fiscalità differita è contabilizzata nel fondo imposte differite con contropartita non la voce 22. di Conto Economico bensì una riduzione della posta di Patrimonio Netto che si è creata in seguito all operazione stessa. Tra le fattispecie che comportano l iscrizione direttamente a Patrimonio Netto della fiscalità differita si ricordano le seguenti: la rivalutazione di beni iscritti nell attivo patrimoniale: in presenza di specifiche disposizioni normative per la rivalutazione monetaria dei beni di impresa è di norma iscritta nel Patrimonio Netto una riserva in sospensione di imposta; si tratta cioè di una riserva che non è assoggettata a imposizione se non in 39

12 particolari circostanze, quali la liquidazione della società oppure la distribuzione della riserva stessa; qualora si preveda il realizzarsi di una fattispecie che fa venir meno il regime di sospensione di imposta della riserva occorre procedere alla rilevazione delle imposte differite; l iscrizione di riserve o di fondi in sospensione di imposta per specifica previsione normativa; il conferimento di aziende o rami di aziende in regime di neutralità fiscale ex art. 176, Tuir La Nota Integrativa e il prospetto della fiscalità differita La Riforma del diritto societario ha novellato il testo dell art. 2427, comma 1, n. 14, Codice Civile, il quale ora richiede la redazione di un apposito prospetto da riportare in Nota Integrativa contenente le seguenti informazioni: a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l aliquota applicata e le variazioni rispetto all esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell iscrizione, l ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione. Sulla base del dato letterale della norma richiamata, le informazioni potrebbero essere contenute in più prospetti. Inoltre dovrebbero essere completate in narrativa con l indicazione delle motivazioni richieste dal Codice Civile. Di seguito sono proposti alcuni prospetti da riportare in Nota Integrativa per le informazioni relative a imposte differite, imposte anticipate e perdite fiscali. OIC 25 propone invece di riportare in Nota Integrativa i seguenti prospetti. Nell osservanza del punto a) della norma civilistica richiamata, il prospetto OIC che segue riassume le differenze temporanee deducibili e imponibili, rappresentando quindi l effetto fiscale (in termini di imposte differite ovvero anticipate) sul saldo delle differenze temporanee nette alla fine dell esercizio. Per quanto riguarda l informazione relativa alle perdite fiscali, richiesta dal punto b) dell art. 2427, comma 1, n. 14, Codice Civile, l OIC propone il seguente prospetto Un caso operativo Nell esempio che segue si analizzano alcune tra le più ricorrenti differenze permanenti e temporanee fra risultato economico dell esercizio e reddito di impresa, evidenziando il trattamento della fiscalità corrente e della fiscalità differita. Plusvalenza da operazioni di sale and lease-back Ai sensi dell art bis, comma 4, Codice Civile le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione. Sotto il profilo fiscale trova applicazione l art. 86, comma 4, Tuir in base al quale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito, per l intero ammontare nell esercizio in cui sono state realizzate. Di conseguenza: ai fini contabili: la plusvalenza è rilevata nel rispetto del principio di competenza economica: è quindi imputata nel Conto Economico in relazione alla durata del contratto di leasing; ai fini fiscali l intera plusvalenza è imponibile nell esercizio in cui è realizzata. Di conseguenza nell esercizio di realizzo della plusvalenza occorre operare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, allo scopo di assoggettare ad imposizione l intera plusvalenza da sale and lease-back. Trattandosi di una differenza temporanea deducibile si rilevano le imposte anticipate. Negli esercizi successivi le quote di plusvalenza rilevate nel Conto Economico sono già state tassate e quindi occorre operare le corrispondenti variazioni in diminuzione e stornare le imposte anticipate. 40

13 3.24 Manutenzioni eccedenti il 5% del valore dei cespiti Ai sensi dell art. 102, comma 6, Tuir le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. [ ] L eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. In sede di dichiarazione dei redditi occorre quindi operare un variazione in aumento per l importo delle manutenzioni eccedenti il 5% del valore dei cespiti, allo scopo di rinviarne la deducibilità ai cinque esercizi successivi. Trattandosi di differenza temporanea deducibile si calcolano le imposte anticipate Ammortamento anticipato di beni materiali Tra le novità introdotte dalla Riforma del diritto societario e dalla Riforma fiscale si ricordano l eliminazione delle interferenze fiscali dal bilancio d esercizio e l introduzione della disciplina della deduzione extra-contabile di taluni oneri. In particolare ai sensi dell art. 109, comma 4, lettera b), Tuir gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico, sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all articolo 108, comma 1, e dei fondi. In base alla disciplina introdotta, l eventuale maggior ammortamento ammesso dalla norma fiscale rispetto a quello rilevato nel Conto Economico può essere dedotto in via extra-contabile, mediante variazioni in diminuzione da indicare nel Prospetto EC contenuto nella dichiarazione dei redditi. Attraverso la disciplina delle deduzioni extra-contabili è possibile, per esempio, dedurre l ammortamento anticipato ex art. 102, comma 3, Tuir anche se non imputato in contabilità. Il risultato economico dell esercizio è superiore al reddito imponibile in quanto l ammortamento contabile è inferiore all ammortamento ammesso in deduzione ai fini fiscali. La deduzione di quote di ammortamento in misura superiore a quelle imputate in Conto Economico origina la rilevazione di passività per imposte differite Spese di rappresentanza Ai sensi dell art. 108, comma 2, Tuir le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. A fronte dell importo delle spese di rappresentanza rilevato in contabilità si devono operare le seguenti variazioni in sede di dichiarazione dei redditi: variazione permanente per i 2/3 delle spese di rappresentanza dell esercizio; variazione temporanea per i 4/15 delle spese di rappresentanza dell esercizio (infatti la deducibilità è limitata a 1/3 dell importo totale ed è ripartita in 5 esercizi; in ciascun esercizio è quindi deducibile un importo pari a 1/15 del totale). Con riferimento alla quota di spese di rappresentanza deducibile sono calcolate le imposte anticipate Dividendi Ai sensi dell art. 89, comma 2, Tuir gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, non concorrono a formare il reddito dell esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. Con riferimento ai dividendi si rilevano le seguenti ipotesi di disallineamento fra risultato economico dell esercizio e reddito imponibile: 41