di Angelo Francioso Amministrazione e Finanza>> Fisco

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1 IL RITORNO DEL DOPPIO BINARIO : LA NORMA 159 DELL ADC DI MILANO di Angelo Francioso Amministrazione e Finanza>> Fisco

2 LE PREVISIONI DELLA NORMA DI COMPORTAMENTO La norma di comportamento n. 159 emanata dall Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano prende in esame il cosiddetto «disinquinamento» del bilancio. Questa operazione si rende necessaria a seguito dell abrogazione del comma 2, dell art. 2426, del Codice civile e della contemporanea introduzione della lett. b), comma 4, art. 109, del TUIR, che determina la compilazione del prospetto di raccordo previsto dallo stesso art. 109, contenuto nel quadro EC della dichiarazione Unico Società di Capitali. L'elaborato della commissione milanese affronta le tematiche del disinquinamento sotto un duplice aspetto: il trattamento degli ammortamenti, degli accantonamenti e delle altre rettifiche di valore in ossequio alle disposizioni tributarie operate nei bilanci successivi all entrata in vigore delle norme richiamate; l eliminazione delle interferenze fiscali rilevate nei bilanci redatti nei precedenti periodi. Le nuove disposizioni, introdotte dalla riforma societaria e da quella fiscale, hanno iniziato a manifestare i propri effetti già sui bilanci che le società stanno redigendo per gli esercizi chiusi dopo il 30 settembre Occorre subito precisare che le disposizioni in commento, oltre ad essere obbligatoriamente applicabili per i bilanci chiusi dopo la predetta data, potevano facoltativamente essere seguite anche con riferimento ai bilanci chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre dello stesso anno. IL BINARIO CIVILISTICO Prima dell entrata in vigore della riforma societaria, dettata dal D.Lgs. n. 6/2003, l art del Codice civile consentiva di effettuare, nel bilancio civilistico, rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. In altre parole, per ottenere i vantaggi fiscali, derivanti dalle diverse metodologie di valutazione, era necessario «inquinare» il bilancio, correndo il rischio di non rispettare appieno i principi della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società. Molteplici provvedimenti sono stati introdotti nel corso degli anni 1 per mitigare gli effetti causati dalla presenza delle interferenze fiscali nel bilancio civilistico, fino ad arrivare alle disposizioni in vigore a tutto il 31 dicembre 2003 che stabilivano: da un lato, l'obbligo di evidenziare nella nota integrativa l incidenza sul risultato economico delle rilevazioni contabili effettuate esclusivamente in osservanza della normativa fiscale (punto 14 della nota integrativa); dall altro, la rilevazione delle imposte anticipate e differite per adeguare il costo per imposte gravante sull esercizio al principio di competenza. Con l abolizione del comma 2, dell art. 2426, c.c., ora, in sede di bilancio, non è più consentito eseguire valutazioni al solo fine di ottenere vantaggi fiscali: le singole voci di bilancio devono essere, pertanto, valutate esclusivamente sulla scorta dei criteri di valutazione sanciti dal Codice civile e dai principi contabili nazionali (in attesa che sia estesa l applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS). 1 Si ricorda l introduzione delle voci 24 e 25 del conto economico successivamente abrogate. Pagina 2 di 5

3 IL BINARIO FISCALE La modifica al Codice civile non comporta, tuttavia, la perdita del vantaggio fiscale derivante dall'applicazione di criteri valutativi più favorevoli, previsti dalle norme che regolano la determinazione del reddito d'impresa. Infatti, con la riforma tributaria (contenuta nel D.Lgs. n. 344/2003) il legislatore ha provveduto ad allineare il TUIR alla nuova previsione codicistica. A questo riguardo, l art. 109 del TUIR, pur confermando la regola generale già contenuta nella previgente versione (art. 75, comma 4), in base alla quale le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, introduce due nuove eccezioni: la prima, contenuta nella lett. a), del comma 4, dell art. 109, stabilisce che sono comunque deducibili i componenti negativi di reddito imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme che ne dispongono o ne consentono il rinvio. Si tratta della riproposizione di quanto già previsto nel previdente art. 75 del TUIR; la seconda eccezione costituisce la vera novità, consentendo di dedurre i componenti negativi di reddito, quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Tale possibilità è condizionata alla compilazione di un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi in cui indicare l importo complessivo delle rettifiche operate solo ai fini tributari, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi. IL «DISINQUINAMENTO» DEI BILANCI CHIUSI DOPO IL 30 SETTEMBRE 2004 Con il termine «disinquinamento» s intende l eliminazione degli effetti fiscali, privi di rilevanza civilistica. Per i bilanci relativi agli esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004 il disinquinamento o meglio il «non inquinamento» del bilancio si ottiene omettendo la rilevazione contabile delle quote eccedenti la valutazione civilistica, di componenti negativi di reddito relative ad ammortamenti, accantonamenti e altre variazioni, calcolate secondo le norme tributarie e indicando tali importi esclusivamente nella dichiarazione dei redditi. La norma di comportamento n. 159 annovera in tale fattispecie tutti quei valori per i quali è anticipata la deducibilità fiscale rispetto alla loro imputazione a conto economico e che determinano una rettifica degli elementi dell attivo e del passivo dello stato patrimoniale. A titolo esemplificativo, il documento dell Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano richiama l attenzione sui seguenti elementi: ammortamenti di beni materiali e immateriali effettuati civilisticamente ad aliquota inferiore a quella fiscalmente ammessa; ammortamenti anticipati con natura esclusivamente fiscale; ammortamento integrale dei beni dal costo unitario inferiore a 516,46 euro; svalutazioni di crediti effettuate ai soli fini fiscali; svalutazione di opere ultrannuali per rischio contrattuale superiori a quelle civilistiche; accantonamenti per spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di aeromobili superiori a quelli civilistici; accantonamenti per oneri originati da operazioni e concorsi a premio; accantonamenti per spese di ripristino di beni gratuitamente devolvibili; accantonamenti a fondi per imposte deducibili fiscalmente; accantonamento TFR destinato a forme pensionistiche complementari (quota 3%); svalutazioni di partecipazioni effettuate ai soli fini fiscali. Pagina 3 di 5

4 Va sottolineato come gli importi da indicare nel prospetto di raccordo sopra citato debbano essere determinati extracontabilmente. A questo proposito, è di fondamentale importanza predisporre appropriati prospetti che possono costituire, oltre che un valido supporto di calcolo, anche un utile strumento di gestione dei dati, soprattutto per gli esercizi successivi. IL «DISINQUINAMENTO» DEI BILANCI DEGLI ESERCIZI PRECEDENTI In virtù della disposizione contenuta nell art. 4, lett. h), del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che prevede l inserimento nel prospetto di raccordo degli ammortamenti, accantonamenti e delle altre rettifiche effettuate esclusivamente in applicazione di disposizioni fiscali, tale operazione rappresenta un obbligo che riguarda tutti i bilanci degli esercizi precedenti in cui sono stati iscritti valori a rilevanza solo tributaria. La norma di comportamento n. 159 puntualizza che il disinquinamento rende necessario analizzare le singole voci dello stato patrimoniale al fine di individuare quelle per le quali occorre procedere alla rettifica del valore civilistico e, a titolo esemplificativo, indica nelle immobilizzazioni materiali e immateriali, nelle partecipazioni e nei crediti le voci di maggior rilievo che devono essere oggetto di analisi da parte dei redattori del bilancio. In merito alle modalità tecniche con cui devono essere operate le predette rettifiche delle voci dello stato patrimoniale, il documento dell ADC di Milano indica due alternative: l iscrizione di una riserva di patrimonio netto; l imputazione a conto economico delle rettifiche. In entrambe le ipotesi, come confermato dalle istruzioni alla dichiarazione dei redditi (Unico 2005), gli effetti del disinquinamento non determinano alcuna conseguenza fiscale. La norma in commento affronta, poi, lo specifico tema degli ammortamenti anticipati effettuati in base all abrogato art. 67 del TUIR. Sull argomento occorre precisare che i soggetti che hanno iscritto nei bilanci precedenti ammortamenti anticipati conferendo agli stessi anche valenza civilistica, non devono operare alcun disinquinamento. Il documento dell Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano considera due diverse situazioni. Il primo caso è rappresentato dai soggetti che hanno eseguito ammortamenti anticipati operando esclusivamente rettifiche nella dichiarazione dei redditi. Tali soggetti non hanno «inquinato» il bilancio, ma sono, comunque, tenuti a compilare il prospetto di raccordo per effettuare nuovi ammortamenti. La norma n. 159 sottolinea come in questi casi anche se non obbligatorio sia opportuno procedere alla compilazione del prospetto previsto dall art. 109 del TUIR, evidenziando gli ammortamenti pregressi in modo da permettere una corretta e completa gestione degli stessi negli esercizi successivi. I soggetti che, invece, hanno iscritto gli ammortamenti anticipati nell apposita riserva patrimoniale prevista dall abrogato art. 67 del TUIR devono riclassificarla trasferendola ad altra riserva di patrimonio, senza che questo origini la tassazione della riserva stessa. LA CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA La possibilità di dedurre ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di natura prettamente tributaria senza imputazione al conto economico comporta la determinazione di un reddito fiscale inferiore a quello civilistico, anche se quest ultimo risente dell iscrizione delle imposte differite che devono comunque essere iscritte in bilancio. Al fine di evitare la distribuzione di utili non assoggettati a tassazione, il legislatore ha introdotto una clausola di salvaguardia. Più precisamente, le imprese devono vincolare in una riserva (diversa da quella legale) un ammontare pari ai componenti negativi dedotti in via extracontabile al netto del fondo per imposte differite (correlate agli importi dedotti) e delle altre riserve di patrimonio netto e degli utili distribuiti nonché degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti che hanno già concorso alla formazione del reddito imponibile. Pagina 4 di 5

5 GLOSSARIO Plusvalenza E l incremento di valore di un bene, espressione in positivo di capacità contributiva e, pertanto, presupposto di una fattispecie imponibile. Nel linguaggio economico indica eccedenza del valore reale di titoli, di proprietà e simili rispetto a quello convenzionale o a quello precedentemente indicato. Minusvalenza Componente negativa del reddito d'impresa. La minusvalenza è costituita da una diminuzione del valore del patrimonio aziendale per effetto dell'alienazione di beni strumentali a prezzi inferiori rispetto al costo contabilmente rilevato (minusvalenza da realizzo), o della perdita di valore nel vincolo di complementarietà con gli altri beni aziendali, o oscillazioni di mercato (minusvalenza da svalutazione). Dal punto di vista fiscale la minusvalenza è ammessa in deduzione del reddito imponibile.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore Fonte: Amministrazione & Finanza Quindicinale di gestione, pianificazione e controllo aziendale Copyright: WKI - Ipsoa Editore Pagina 5 di 5