L IVA APPLICATA AGLI ENTI LOCALI

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3 L IVA APPLICATA AGLI ENTI LOCALI Principi generali ed applicazioni pratiche sull Imposta sul valore aggiunto nelle Amministrazioni locali Inquadramento ai fini Iva dell Ente Locale: esercizio di impresa, attività oggettivamente commerciali, attività istituzionali, attività promiscue Definizione di esercizio di imprese Generalità Secondo il comma 1, dell art. 4, del Dpr. n. 633/72, per esercizio di imprese si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività agricole di cui all art Cc. e commerciali di cui all art Cc., anche se non organizzate in forma di impresa, oltre alle prestazioni di servizi organizzate in forma d impresa ma non rientranti nell art Cc. Requisito soggettivo Il primo riscontro che deve essere effettuato per verificare il posizionamento ai fini Iva dell Ente Locale è di natura soggettiva, nel senso che si deve ricercare la sussistenza di quei requisiti connessi alla natura del soggetto che servono a qualificare questo come imprenditore. Nella specie, il requisito da rispettare è solamente quello dell abitualità dell attività esercitata, non essendo sempre necessaria, ai fini fiscali, la sussistenza di un organizzazione imprenditoriale. In altri termini, il soggetto attivo è qualificato imprenditore in senso fiscale senza esserlo anche ai fini civilistici, in quanto il requisito dell organizzazione, decisivo a tali ultimi fini, non lo è sotto il profilo tributario. Requisito oggettivo Il secondo riscontro che deve essere effettuato per verificare la sussistenza di una impresa è di natura oggettiva, e consiste nell analisi dell attività esercitata. La norma prende in considerazione le seguenti attività: - art Cc. attività agricola - art Cc. attività industriale di produzione di beni o servizi; attività di trasporto per terra, aria o acqua; altre attività la cui elencazione non appare utile ai fini che qui interessano. Riepilogando, per la qualificazione di una attività come imprenditoriale e quindi rilevante ai fini Iva è necessario e sufficiente individuare la contemporanea sussistenza dei requisiti oggettivo e soggettivo: dal punto di vista soggettivo, il requisito dell abitualità; dal punto di vista oggettivo, l esercizio di una delle attività più sopra elencate, non essendo necessarie ulteriori indagini sulle modalità di organizzazione dell attività. Attività comunque considerate di impresa Il comma 2, del sopra citato art. 4, introduce una presunzione assoluta di imprenditorialità nei confronti di quei soggetti che si possono definire imprenditori per vocazione, avendo per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano in ogni caso effettuate nell esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dai predetti soggetti, società ed enti pubblici e privati, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. In altre parole, se oggetto esclusivo o principale dell attività dell ente è l esercizio di attività commerciali, le cessioni e prestazioni dello stesso poste in essere nell ambito di tali attività sono di natura commerciale. Attività svolte da enti non commerciali Le disposizioni Iva più specifiche per l Ente Locale sono quelle contenute nel comma 4, dell art. 4, la cui struttura e interpretazione non appaiono certo di agevole lettura. 1

4 In primo luogo, si fa riferimento agli enti, pubblici o privati, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, per poi passare agli enti che hanno quale oggetto principale dell attività finalità istituzionali ben precise e, a margine di queste, svolgono altre attività non istituzionali, commerciali o meno, chiudendo poi con il considerare come effettuate nell esercizio di imprese solo le cessioni di beni e le prestazioni di servizi realizzate nell esercizio di attività commerciali o agricole. Attività comunque commerciali Il comma 5 dello stesso articolo dispone che, in ogni caso, devono essere considerate come commerciali anche attività che, secondo il dettato del Codice civile, non sarebbero tali, ma che la norma considera oggettivamente commerciali. Con il comma 5, a differenza di quanto finora sostenuto, si determina un ribaltamento di impostazione per individuare un attività come commerciale: il soggetto attivo diventa imprenditore non perché esso viene fiscalmente qualificato come tale sulla base della contemporanea presenza di un aspetto soggettivo (abitualità) combinato con il tipo di attività esercitata (elemento oggettivo), bensì in quanto l attività da lui svolta è considerata oggettivamente commerciale. Il soggetto in questione non è quindi imprenditore in origine, ma solo in occasione e limitatamente all attività dallo stesso svolta, che viene considerata oggettivamente commerciale, essendo del tutto irrilevante indagare sul fatto che l ente sia o meno imprenditore, visto che è sufficiente che l attività svolta sia di natura oggettivamente commerciale. Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive cedute prevalentemente ai propri associati; b) erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, presentazioni alberghiere o di alloggio; h) pubblicità commerciale; i) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. In altre parole, le attività sopra elencate, a prescindere dal fatto che siano esercitate da un soggetto non imprenditore per vocazione e, ancora, a prescindere dal fatto che siano attività istituzionali, devono essere considerate attività commerciali con conseguente loro rilevanza agli effetti dell Iva, nel senso che dovranno essere rispettate tutte le regole proprie di tale imposta (contabilità, liquidazione, dichiarazione ecc.). Analizzato nel dettaglio il disposto dell art. 4, è ora necessario correlare tali norme con le disposizioni generali dell Iva, ovvero, con l art. 1 (operazioni imponibili: cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell esercizio di imprese, arti o professioni), l art. 2 (cessioni di beni) e l art. 3 (prestazione di servizi). Ricapitolando, saremo in presenza di soggetto Iva solo quando lo stesso: - è imprenditore come definito dall art. 4 (requisito soggettivo); - cede beni ai sensi dell art. 2 (requisito oggettivo); - presta servizi ai sensi dell art. 3 (requisito oggettivo). Attività istituzionali e attività commerciali: alcune riflessioni di carattere operativo Dopo aver trattato sopra il contesto normativo di riferimento, passiamo ora ad effettuare alcune riflessioni operative sulle questioni relative all individuazione, tra le molteplici attività svolte dall Ente, di quelle che assumono rilevanza ai fini Iva e di quelle che invece rimangono nel tessuto istituzionale delle funzioni esercitate dall Ente. Per quanto concerne la corretta applicazione della normativa Iva all interno dell ente, la problematica di fondo che in primis è necessario risolvere è quella dell individuazione della giusta separazione tra attività commerciali e attività istituzionali. 2

5 Per individuare la rilevanza commerciale di una data attività svolta da un ente non commerciale, si può condurre l indagine in due direzioni: 1. in relazione alla istituzionalità o meno della particolare attività svolta; 2. in relazione alla commercialità o meno della particolare attività svolta. Si consideri che la corretta individuazione di una attività come commerciale o meno porta alla prima conseguenza di rendere o meno assoggettabili a Iva i corrispettivi incassati nell esercizio di detta attività, ma porta anche altre conseguenze, non meno importanti: il rispetto di oppure l esonero da tutti gli obblighi relativi alla tenuta della contabilità Iva; il diritto o meno alla detrazione dell Imposta addebitata sugli acquisti, con l eventuale diritto al rimborso dell Imposta nei casi previsti dall art. 30 del Dpr. n. 633/72. Attività istituzionale L attività istituzionale di norma non configura operazioni imponibili in quanto, per prima cosa, è improbabile che la stessa abbia ad oggetto attività di cui agli artt Cc. (attività agricole o commerciali). Infatti, le attività istituzionali si configurano come molto diverse da quelle individuate dal Codice civile ed inoltre, l acquisizione di corrispettivi per attività diverse da quelle di cui agli articoli citati non configura attività rilevante ai fini Iva, poiché non si realizza il doppio presupposto esercizio d impresa attività commerciale o agricola. In altre parole, la discriminante da considerare dovrebbe essere in tal caso l oggettiva commercialità o meno ai fini Iva dell attività svolta dall Ente, ovvero, se l attività è oggettivamente commerciale ai sensi del comma 5, dell art. 4, del Dpr. n. 633/72, allora è rilevante ai fini Iva, mentre nel caso in cui l attività non sia oggettivamente commerciale, si deve condurre una ulteriore indagine, incentrata sulle disposizioni del Codice civile. Più nel dettaglio: a) se l attività non è individuata tra quelle di cui agli artt e 2195 Cc., l attività in questione non è rilevante ai fini Iva; b) se l attività è individuata tra quelle di cui agli artt e 2195 Cc. e soggettivamente non sussiste il requisito dell abitualità, l attività non è rilevante ai fini Iva; c) se l attività è individuata tra quelle di cui agli artt e 2195 Cc. e soggettivamente sussiste il requisito dell abitualità, si può sostenere, anche se non con certezza assoluta, la sua rilevanza ai fini Iva. A sostegno di quest ultima affermazione occorre far richiamo, in primo luogo, a quanto stabilito dal comma 4 dell art. 4, del Dpr. n. 633/72, dove si afferma che non rientrano nel campo di applicazione dell Iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte ai soci verso corrispettivi specifici, se effettuate in conformità alle finalità istituzionali da parte di associazioni politiche, culturali ecc.. Anche se la norma è dettata per ben individuati enti tra i quali non viene esplicitamente citato l Ente Locale, si ritiene che la sua portata possa essere estesa anche al predetto ente. In secondo luogo, l art. 4, paragrafo 5, della Direttiva del Consiglio Cee 17 maggio 1977, n , dispone che, ai fini Iva, gli Stati, le Regioni, le Province, i Comuni, non sono considerati soggetti passivi per le attività o operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità anche quando, in relazione a tali attività o operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi e retribuzioni. Più nel dettaglio, il disposto dell'art. 4, paragrafo 5, della VI Direttiva Cee, esclude che gli enti pubblici possano considerarsi soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tale attività ed operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, sempreché il loro mancato assoggettamento non provochi distorsione di concorrenza di una certa importanza, mentre la giurisprudenza comunitaria ha sancito che sono esercitate dagli enti pubblici in quanto pubbliche autorità le attività aventi il carattere dell'autoritatività, ovvero, quando l'attività è svolta dagli enti pubblici nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in base allo stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati. Ciò si verifica quando l'esercizio di tale attività implica l'uso di poteri propri della pubblica autorità 1. Su tale ultima questione, la quale costituisce ancora oggi oggetto di aperta discussione specie nei casi esternalizzazione da parte del Comune della gestione di alcuni servizi in precedenza svolti in 1 Vedi: Corte di Giustizia, Causa C-446/98, 14 dicembre Fazenda Publica/Camara Municipal do Porto. 3

6 economia, tramite contratto di servizio, convenzione o concessione amministrativa, torneremo più approfonditamente nella parte dedicata all analisi dei singoli servizi commerciali. Comunque, dalle norme appena richiamate si dovrebbe evincere una oggettiva esclusione da qualunque presunzione di commercialità dell attività svolta dai predetti enti nell esercizio delle loro attività istituzionali. In altre parole, provando a sintetizzare quanto sopra sostenuto: l ente non commerciale è imprenditore in relazione a una data attività, istituzionale o meno, in quanto l attività è considerata oggettivamente commerciale; l ente non commerciale è imprenditore in relazione a una data attività non istituzionale in quanto, dal punto di vista soggettivo, sussiste abitualità e dal punto di vista oggettivo viene esercitata una delle attività di cui agli artt e 2195 Cc.; l ente non commerciale non è imprenditore, in relazione a una data attività, istituzionale o meno, quando questa non è oggettivamente commerciale ed è poi carente di uno dei due requisiti soggettivi o oggettivo; l ente non commerciale non dovrebbe configurarsi come imprenditore quando, nell ambito dell attività istituzionale, realizza l esercizio di un attività di cui agli artt e 2195 Cc. e tale attività è, necessariamente, abituale. Attività non istituzionale Per quanto invece concerne l evidenziazione della natura commerciale ai fini Iva delle attività svolte dall Ente, potrebbe essere seguito uno schema logico che si sostanzia nel verificare, per prima cosa, l oggettiva commercialità o meno dell attività svolta ai sensi del comma 5 dell art. 4, del Dpr. n. 633/72, per poi addentrarsi, in caso di esito negativo per il primo requisito, sulla sussistenza o meno delle condizioni dettate dal Codice civile per l esercizio di un impresa. In estrema sintesi: se l attività è oggettivamente commerciale, allora è rilevante ai fini Iva; se l attività non è oggettivamente commerciale, occorre verificare se le condizioni sulle quali è realizzata configurano o meno l esistenza di un impresa secondo il disposto del comma 1 (attività di cui agli artt e 2195 Cc. e requisito dell abitualità): 1. se l attività configura fiscalmente un impresa (abitualità più attività di cui agli artt Cc.), la stessa sarà rilevante ai fini Iva; 2. se l attività non configura fiscalmente un impresa (carenza di uno o di entrambi i requisiti dell impresa), la stessa non sarà rilevante ai fini Iva. In concreto, per la definizione di quali delle attività svolte dagli Enti Locali siano configurabili come commerciali ai fini Iva occorre far richiamo, oltre a quanto previsto nell art. 4, del Dpr. n. 633/72, anche a quanto precisato dall Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 18/ del 22 maggio 1976, con la quale è stata fornita un elencazione non certo tassativa delle attività di natura commerciale svolte solitamente dagli Enti Locali, elencazione che comunque costituisce un parametro utile per la verifica caso per caso della commercialità Iva dei servizi comunali. Secondo il dettato della Circolare n. 18, sono attività rientranti nel campo di applicazione dell Iva: 1. Distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore; servizi connessi. 2. Lavorazione e distribuzione di latte. 3. Trasporto di persone. 4. Trasporto di cose. 5. Gestione farmacie. 6. Gestione centri sportivi, d istruzione e culturali, musei e biblioteche; servizi connessi. 7. Gestione vie pubbliche e pedaggio. 8. Servizi portuali e aeroportuali. 9. Gestione autoparcheggi. 10. Gestione mense, spacci, bar, dormitori. 11. Gestione giochi, teatri, sale di spettacolo, ecc. 12. Essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni lavatoi. 13. Mercati e fiere coperte, mostre, macelli; servizi connessi. 14. Fabbricazione e vendita ghiaccio. 4

7 15. Servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie e analisi profilassi, disinfezione, disinfestazione, derattizzazione). 16. Canili comunali. 17. Lavori di studio e ricerca. 18. Attività editoriale e tipografica. 19. Cessione loculi Cimiteriali. 20. Servizi d affissione. 21. Operazioni di finanziamento. 22. Gestione opifici, caseifici, ecc. 23. Pesa Pubblica. 24. Gestione beni demaniali e patrimoniali. 25. Cessione prodotti agricoli, forestali e della pesca. 26. Servizi resi nell interesse dei privati e dietro corrispettivo. Oltre a ciò, è opportuno rifarsi a quanto riportato nel Dm. 31 dicembre 1983 in merito alla definizione dei cosiddetti Servizi a domanda individuale, il cui elenco riportiamo di seguito: 1) alberghi, esclusi i dormitori pubblici; case di riposo e di ricovero; 2) alberghi diurni a bagni pubblici; 3) asili nido; 4) convitti, campeggi, case di vacanze, ostelli; 5) colonie e soggiorni stagionali, stabilimenti termali; 6) corsi extra-scolastici di insegnamento di arti e sport e altre discipline, fatta eccezione per quelli espressamente previsti dalla legge; 7) giardini zoologici e botanici; 8) impianti sportivi: piscine, campi da tennis, di pattinaggio, impianti di risalita e simili; 9) mattatoi pubblici; 10) mense, comprese quelle ad uso scolastico; 11) mercati e fiere attrezzati; 12) parcheggi custoditi e parchimetri; 13) pesa pubblica; 14) servizi turistici diversi: stabilimenti balneari, approdi turistici e simili; 15) spurgo di pozzi neri; 16) teatri, musei, pinacoteche, gallerie, mostre e spettacoli; 17) trasporti di carni macellate; 18) trasporti funebri, pompe funebri e illuminazioni votive; 19) uso di locali adibiti stabilmente ed esclusivamente a riunioni non istituzionali: auditorium, palazzi dei congressi e simili. In merito ai sopra elencati Servizi a domanda individuale, si sottolinea che lo svolgimento da parte dell Ente Locale di un attività che dà luogo ad una proposta di prestazione di servizi a carattere sportivo la cui fruizione non viene imposta all utente da alcun potere pubblicistico-autoritativo esercitato dal Comune bensì risulta assolutamente volontaria e a domanda, configura ai fini Iva l insorgere di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive nel quale l Ente si obbliga a fornite la prestazione di servizio in cambio di un corrispettivo in denaro che altro non è che la controprestazione pecuniaria della prestazione di servizio fornita. A conferma di ciò, ai sensi dell art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/72, costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Per inciso, in considerazione dei numerosi cambiamenti avvenuti dall emanazione della suddetta Circolare (datata 1976) ad oggi, sia relativamente alla tipologia di servizi commerciali erogati dagli Enti Locali che alle modalità di esercizio degli stessi (gestione diretta, mediante affidamento a terzi o promiscua), è quanto mai opportuna l emanazione da parte dell Agenzia delle Entrate di una nuova Circolare ministeriale di inquadramento generale, contenente una rivisitazione completa di tutti i servizi commerciali e della disciplina fiscale da applicare agli stessi, a distanza ormai di trenta anni dall emanazione della già citata Circolare n

8 Inoltre, in attesa di tale pronunciamento, ai fini della qualificazione di un servizio fornito dagli Enti Locali come rientrante o meno nel campo di applicazione dell Iva risulta importante far riferimento ai pronunciamenti di prassi ministeriale (Circolari e Risoluzioni) emanati dall Agenzia delle Entrate nel corso degli ultimi anni, spesso in risposta ad istanze di Interpello presentate dai contribuenti, che richiamiamo indirettamente nella parte dedicata all analisi dei vari servizi commerciali e per la quale rimandiamo altresì all appendice normativa e di prassi al presente testo. Attività promiscue L attività istituzionale svolta dai Comuni si sostanzia in genere, come sopra già illustrato, in operazioni che non rientrano nel campo di applicazione dell Iva, ma che rappresentano invece gli strumenti con i quali gli stessi Enti svolgono le funzioni proprie loro assegnate dalla Costituzione e dalla Legge, oltre a quelle delegate loro dalle altre Amministrazioni dello Stato. Di conseguenza, per gli acquisti dei beni e servizi destinati allo svolgimento di queste attività non è consentito portare in detrazione la relativa Imposta sul valore aggiunto, poiché l acquisizione di quei beni e servizi è finalizzata all esercizio di un attività che non risponde di certo ai requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalle norme Iva (art. 4, Dpr. n. 633/72). L unico aspetto da tenere presente ai fini Iva è rappresentato dal sostenimento dei cosiddetti costi promiscui, ovvero di quegli acquisti di beni e servizi destinati ad essere utilizzati parzialmente, sia per attività soggette ad Iva, sia per quelle non soggette come, appunto, quelle istituzionali. Il novellato art. 19, comma 4, del Dpr. n. 633/72, prevede infatti che l Imposta corrisposta su tali acquisti sia detraibile in proporzione all incidenza delle attività soggette ad Iva, determinata tale incidenza - secondo criteri oggettivi che siano coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Il legislatore lascia dunque al contribuente il compito di definire la quota d Imposta detraibile per gli acquisti promiscui, a condizione che la stessa sia determinata sulla base dell intensità di utilizzo dei beni e servizi acquistati per l effettuazione delle operazioni imponibili e facendo richiamo a criteri che siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e servizi stessi. E il caso, per esempio, delle spese di riscaldamento che risultino sostenute, nel complesso, sia per i locali degli uffici pubblici, sia per quelli adibiti all insegnamento scolastico (scuola elementare), sia, infine, per i locali destinati all esercizio del servizio di asilo nido e/o di refezione. Nell ipotesi in cui venga individuato un criterio oggettivo per la definizione della quota-parte di spese di riscaldamento imputabile all esercizio delle attività istituzionali e di quella invece da attribuire ai Servizi rilevanti ai fini Iva (nel caso di specie, la refezione e l asilo nido), l Imposta corrispondente alla percentuale della stessa che si ritiene inerisca l esercizio dei servizi Iva può essere portata in detrazione. Tale principio non vale solo per le spese di riscaldamento, ma è adottabile per la pluralità di costi promiscui che vengono periodicamente sostenuti dagli Enti Locali, come le utenze, le spese per le pulizie, le manutenzioni degli edifici, il carburante per i mezzi di trasporto, ecc.. Alla luce di quanto affermato, appare opportuno e per di più conveniente che l Ufficio Ragioneria (o l Ufficio Fiscale) del Comune, in collaborazione con l Ufficio Scuola e l Ufficio Tecnico, predisponga un sistema idoneo alla ripartizione dei costi promiscui per usufruire al meglio dell opportunità fornita dalla legge. 6