IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE DIVERSE TIPOLOGIE DI CONTRIBUTI EROGATI DA UN ENTE LOCALE

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1 IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE DIVERSE TIPOLOGIE DI CONTRIBUTI EROGATI DA UN ENTE LOCALE CON ESAME DELLE DIVERSE E PIU RECENTI CASISTICHE a cura del Centro Studi Enti Locali (tutti i diritti riservati)

2 Disciplina fiscale dei contributi ai fini Iva, Imposte dirette ed Irap 1. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO La rilevanza ai fini Iva di un contributo attribuito da una Pubblica Amministrazione ad un soggetto beneficiario deve essere misurata verificando, sia la sussistenza dei requisiti di fondo riportati nella legge istitutiva dell Iva e nella sesta Direttiva comunitaria rappresentati, riepilogativamente: - dal riconoscimento del denaro a fondo perduto, al massimo con specifica finalizzazione e quindi condizionato (art. 2, comma 3, lett. a), Dpr. n. 633/72); - dalla insussistenza di una controprestazione consistente in un obbligo di dare, fare, non fare, permettere a carico del beneficiario, tale da generare un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive (art. 3, comma 1, Dpr. n. 633/72), sia l analisi di alcuni elementi operativi in cui tali requisiti si traducono, qualificati dalla prassi come emblematici della natura di contributo a fondo perduto, dio corrispettivo o di contributo-corrispettivo. Tali elementi sono stati ben condensati nella Risoluzione Agenzia Entrate 6 agosto 2002, n. 268/E: - i contributi assumono rilevanza ai fini Iva se sono erogati a fronte di una obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, mentre sono esclusi dal campo d applicazione dell Iva ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Così, in generale, i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati non in contropartita di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, non sono soggetti ad imposta (Rm. Entrate 11 giugno 2002, n. 183/E); - il contributo assume natura onerosa e configura un operazione rilevante agli effetti dell Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico (caratterizzato dal sinallagma, ossia dalla presenza di un nesso di reciprocità che lega le prestazioni di ambedue le parti) nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto ; - il vincolo di reciprocità (c.d. sinallagma) di cui sopra esiste se all interno di una convenzione tra le parti vi è un elencazione specifica degli obblighi del prestatore ovvero il fatto che l importo del contributo è erogato sulla base delle spese e delle entrate effettivamente prodotte dal servizio ; - costituiscono indizi significativi per l assegnazione della rilevanza Iva l esistenza negli atti istruttori di clausole risolutive espresse, applicabili solo ai contratti a prestazioni corrispettive, e l obbligo di risarcimento del danno derivante da inadempimento ; 2

3 - al fine di stabilire se i contributi in oggetto costituiscano corrispettivi per prestazioni di servizi, ovvero si configurino come mere elargizioni di somme di denaro per il perseguimento di obiettivi di carattere generale, occorre considerare il concreto assetto degli interessi delle parti (Rm. Entrate 11 giugno 2002, n. 183/E), che emerge dal contenuto delle convenzioni, come confermato dalla stessa Amministrazione finanziaria (Risoluzione Agenzia delle Entrate 19 marzo 2002, n. 90, Rm. Entrate 31 maggio 2002, n. 162/E e Rm. Entrate 11 giugno 2002, n. 183/E). In conseguenza di quanto affermato sopra: - nell ipotesi di rilevanza del contributo ai fini Iva, ovvero del fatto che ciò che risulta definito come contributo si rivela in realtà essere un corrispettivo, sarà fatto obbligo al beneficiario di emettere regolare fattura di vendita nei confronti dell Ente erogatore secondo le disposizioni dell art. 21, del Dpr. n. 633/72, scorporando dal quantum erogato l Imposta con aliquota 20%; - nel caso in cui il Comune o la Provincia riceva regolare fattura dal beneficiario per la corresponsione del contributo, lo stesso Ente potrà procedere alla rilevazione del documento fiscale nei registri Iva e quindi operare la detrazione dell Imposta ivi indicata secondo quanto sancito dagli artt. 19 e 25, del Dpr. n. 633/72, a condizione che la somma di denaro corrisposta sia inerente l esercizio per lo stesso Ente di un attività commerciale, così definita dall art. 4, del Decreto Iva. Infatti, in materia di Imposta sul valore aggiunto, l Ente Locale è collocato tra gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole, per i quali si considerano effettuate nell esercizio dell impresa esclusivamente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi realizzate nell esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, comma 4, Dpr. n. 633/72). In conseguenza di ciò, a tali Enti il diritto alla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti viene riconosciuto solo per la parte d Imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell esercizio di attività commerciali ed agricole (art. 19, comma 2, Dpr. n. 633/72), mentre la parte afferente l acquisizione di beni e servizi destinati all esercizio delle attività istituzionali del Comune non risulta detraibile, in quanto sostenuta per dar luogo ad operazioni che non rientrano nel campo di applicazione dell Iva. Inoltre, secondo il principio di detraibilità prospettica sancito dall art. 19, comma 4, del Dpr. n. 633/72 ed illustrato dalla Cm. Finanze 24 dicembre 1997, n. 328/E, il contribuente dovrà effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto, del futuro utilizzo dei beni e servizi, al fine di determinare in quale misura l impiego stesso si collegherà ad operazioni soggette al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d Imposta detraibile. 3

4 In altre parole, il diritto alla detrazione dell Imposta spetta per gli acquisti di beni e servizi utilizzati nell esercizio di un attività che prospetticamente darà luogo a corrispettivi imponibili. Se i beni e servizi realizzati sono utilizzati per esercitare attività che si prevede genereranno operazioni in parte soggette ad Iva ed in parte non soggette al tributo, dovrà essere individuato a priori un criterio oggettivo, coerente con la natura dei beni e servizi acquistati, per poter determinare la parte d Imposta afferente le operazioni non soggette al tributo che deve risultare indetraibile, ai sensi dell art. 19, comma 4, del Dpr. n. 633/72. Come afferma anche l Amministrazione finanziaria con la Risoluzione 8 settembre 1998, n. 137, nel caso di particolari difficoltà nell adozione di criteri specifici d imputazione delle spese promiscue, è consentito stabilire la misura dell Iva detraibile in base alla percentuale rappresentata dall attività commerciale nell ambito di tutta l attività, salvo conguaglio finale. Per inciso, il diritto alla detrazione, che sorge nello stesso momento in cui l Imposta diviene esigibile ovvero quando nasce il diritto dello Stato a pretendere il pagamento della stessa può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (art. 19, comma 1, Dpr. n. 633/72). Va ricordato anche che i fornitori degli Enti locali devono emettere la fatture ad esigibilità differita ex art. 6, comma 5, del Decreto Iva (a meno che non optino espressamente in fattura per l esigibilità immediata), potendo così inserire a debito nella liquidazione mensile o trimestrale l Iva sulla fattura emessa non nel mese di emissione bensì in quello di riscossione. Correlativamente, per l Ente Locale il diritto alla detrazione dell Iva inclusa nella fattura ricevuta sorgerà solo al momento del relativo pagamento, coincidendo così con il momento dell insorgere per il fornitore dell esigibilità dell Imposta; - nel caso invece in cui il contributo sia ritenuto come semplice elargizione di denaro, e quindi fuori del campo di applicazione dell Iva in quanto ricompreso tra le cessioni di denaro di cui al citato art. 2, comma 3, lett. a), del Decreto Iva, non dovrà essere effettuato alcun adempimento ai fini del tributo. 2. IMPOSTE DIRETTE Ai fini delle Imposte dirette è opportuno separare l analisi degli adempimenti fiscali posti a carico del soggetto erogatore del contributo pubblico da quelli previsti per i soggetti beneficiari. Pubblica Amministrazione erogatrice del contributo Come sancito dall art. 28, comma 2, del Dpr. n. 600/73 le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte [sul reddito delle 4

5 persone giuridiche] e con obbligo di rivalsa sull'ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l acquisto di beni strumentali. In altre parole, la ritenuta 4% deve essere applicata dal soggetto erogatore alla contemporanea presenza dei due requisiti di seguito indicati: a) il destinatario del contributo sia un impresa; b) il contributo non sia destinato all acquisto di beni strumentali. In merito al primo punto, il termine imprese comprende, sia soggetti che rivestono la qualifica di imprenditori commerciali, sia soggetti che, pur non rivestendo tale qualifica, hanno conseguito redditi di natura commerciale o possiedono redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle disposizioni disciplinanti il reddito d impresa (Rm. Finanze n. 8/531/1980 e Rm. Finanze n. 150/95). In particolare, si sottolinea che, ai fini delle imposte dirette, sono imprese commerciali per presunzione legale assoluta e quindi soggette ad Ires le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative) ex art. 73, comma 1, lett. a), del nuovo Tuir, approvato con Dlgs. n. 344/2003, e le società di persone (società in nome collettivo ed in accomandita semplice) ex art. 6, comma 3, nuovo Tuir. Per quanto concerne invece il secondo punto, la norma non individua esattamente i contributi assoggettati a ritenuta, ma si limita ad indicare quelli esclusi, dettando sostanzialmente un principio di carattere generale in forza del quale tutti i contributi corrisposti alle imprese dalle Regioni, Province, Comuni ed altri Enti pubblici e privati subiscono la ritenuta alla fonte a titolo d acconto, con la sola esclusione dei contributi per l acquisto di beni strumentali. Alla luce di tutto ciò, si può sostenere che: a) non sono soggetti alla ritenuta 4%: - i contributi istituzionali, ovvero non erogati per l esercizio di impresa ma esclusivamente per consentire il funzionamento e la stessa sopravvivenza di enti, associazioni, gruppi ed istituti non esercitanti attività d impresa; - i contributi erogati ad altre Pubbliche Amministrazioni, che non possono essere configurate come impresa ai fini Ires stante il disposto di esonero contenuto nell art. 88, comma 1, del Tuir, Dpr. n. 917/86, ora trasfuso nel nuovo art. 74, comma 1, del Dlgs. n. 344/03; - i contributi (sia in conto impianti che in conto interessi) per l acquisto di beni strumentali; - i contributi in conto capitale non finalizzati all acquisto di beni strumentali; - i contributi riconosciuti alle Onlus ai sensi dell esonero espresso contenuto nell art. 16, Dlgs. n. 460/97; b) sono invece soggetti alla ritenuta: 5

6 - i contributi erogati ad imprese, come sopra meglio specificato. In realtà, l Agenzia delle Entrate prevede l applicazione della ritenuta fiscale 4% a fattispecie contributive in conto interessi destinate esclusivamente all acquisto di beni strumentali, a niente qualificando il fatto che la ricopertura di parte degli interessi passivi è comunque condizionata all acquisto di beni strumentali. In realtà, anche nella Risoluzione n. 531/80, il Ministero afferma che per quanto riguarda l individuazione del contributo, l imponibilità di esso non è collegata al nomen juris attribuito dal soggetto erogante o dalla legge, venendo nella specie in considerazione qualsiasi tipo di erogazione che non costituisca corrispettivo da cessione o di una prestazione, perché altrimenti tali somme configurano, a seconda dei casi, ricavi o proventi derivanti da operazioni sinallagmatiche. Né incide su tale aspetto la circostanza che l erogazione del contributo derivi da precise disposizioni di legge, non potendo porre il legislatore tributario limiti in tal senso. Rilevante, invece, si presenta lo scopo dell erogazione, ma soltanto per quanto attiene alle finalità espressamente indicate nella stessa normativa fiscale, la quale esclude da qualsiasi forma di prelievo contributi finalizzati all acquisto di beni strumentali intendendo come tali, ovviamente, quelli utilizzati nell organizzazione produttiva e quelli destinati all attività di scambio, anche se sottoposti a procedimenti di adattamento o trasformazione.. Da ciò si potrebbe anche sostenere che i contributi assegnati per l acquisto di beni strumentali possono essere esonerati da ritenuta 4%, a prescindere dal fatto che gli stessi siano erogati in conto impianti, in conto capitale o in conto interessi. Comunque, secondo la posizione attualmente assunta dall Agenzia, sui contributi per l acquisizione di tali beni è previsto un trattamento differenziato, ovvero: - se il contributo è finalizzato all acquisto diretto del bene (contributo in conto impianti), non si applica la ritenuta del 4%; - viceversa, se il contributo non copre l acquisto, bensì gli interessi sul mutuo contratto per l acquisto del bene, allora la ritenuta del 4% è dovuta (Rm. Finanze 17 giugno 2002, n. 193/E). Atteso quanto sopra, è immediato rilevare che uno stesso soggetto possa ricevere dall Ente Locale in uno stesso periodo d imposta tre diverse tipologie di erogazioni di denaro pubblico, ciascuna delle quali con un trattamento fiscale differenziato a seconda della natura delle somme corrisposte. In altre parole, una ipotetica associazione espressione del territorio istituita per lo svolgimento di attività senza fini di lucro potrà ricevere dal Comune o dalla Provincia somme di denaro a titolo, rispettivamente: - di pagamento per cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate a favore dell Ente Locale, da assoggettare ad Iva ai sensi degli artt. 2, 3 e 4, del Dpr. n. 633/72 e da ritenere assolutamente fuori del campo di applicazione della ritenuta fiscale 4% ( corrispettivo propriamente detto o contributo-corrispettivo, il primo definito tale ed il secondo appellato formalmente 6

7 contributo ma sostanzialmente espressione di una controprestazione e come tale da qualificare ai fini Iva come corrispettivo rilevante); - di contributo propriamente detto finalizzato a consentire l esistenza dell associazione, il suo funzionamento ed il conseguimento degli scopi istituzionali e statutari, come tale da non assoggettare ad Iva in quanto trattasi di cessione di denaro ex art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/72 e neppure a ritenuta fiscale 4% poiché non riconosciuto ad impresa; - di contributo propriamente detto concesso per l acquisto di un bene strumentale, da qualificare fuori campo Iva ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. a), Dpr. n. 633/72 e non assoggettabile a ritenuta 4% atteso l esimente espressamente riportato nel comma 2, dell art. 28, Dpr. n. 600/73; - di contributo propriamente detto finalizzato allo svolgimento di attività per le quali l associazione è da considerare impresa, con l irrilevanza dello stesso ai fini Iva e l applicazione della ritenuta 4% prevista dal citato art. 28, comma 2, del Dpr. n. 600/73. Alcuni esempi consistono in contributi per la gestione di impianti sportivi, di bar e somministrazioni di alimenti e bevande, di manifestazioni ed eventi a pagamento non rientranti in alcun esonero soggettivo (dalla qualifica di imprenditore) oppure oggettivo (decommercializzazione dell attività). La possibile contestuale sussistenza delle citate fattispecie e la difficoltà a distinguere nella pratica le une dalle altre richiede agli uffici dell Ente Locale di attivare la procedura in precedenza esplicata, facendo compilare a cura del rappresentante del beneficiario delle somme di denaro la certificazione attestante la natura del soggetto percettore, la giustificazione dell assegnazione delle somme e la loro destinazione, con l indicazioni di eventuali esimenti previsti espressamente dalla legge. Adempimenti della Pubblica Amministrazione erogatrice del contributo: Nel caso in cui sia stato appurato che il contributo corrisposto al beneficiario debba essere assoggettato a ritenuta d acconto 4%, l Ente erogante dovrà trattenere l importo della ritenuta dal quantum del contributo da corrispondere al momento dall effettivo pagamento, per poi procedere al suo riversamento all Erario. Le ritenute operate devono essere versate direttamente all Erario, entro il termine del giorno 15, del mese successivo a quello di riferimento (ovvero il mese in cui è stato erogato il contributo) attraverso le Sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato, aperte presso le Filiali della Banca d Italia. Infatti, l art. 34, comma 3, della Legge n. 388/2000 ( Finanziaria 2001 ) ha novellato l art. 3, comma 2, della Legge n. 602/73, recante disposizioni in materia di riscossione delle imposte sul reddito, introducendo un aggiuntiva lettera h-bis), al comma 2 - che ora recita così: 2. Sono riscosse mediante versamento diretto alle Sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato: [ ] h-bis) le ritenute operate dagli enti pubblici di cui alle tabelle A e B allegate alla Legge 29 ottobre 1984, n ma, come è apparso immediatamente 7

8 ad una prima lettura della disposizione, non ha previsto alcuna modifica all art. 17, comma 2, lett. a), del Dlgs. n. 241/97, in materia di compensazione dei crediti e dei debiti d imposta che infatti prevede ancora: 2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi: a) alle imposte sui redditi e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di Tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione. Alla luce di quanto detto, è parsa subito rimanere intatta la possibilità per gli enti pubblici di cui alle Tabelle A e B, allegate alla Legge n. 720/84 (dunque Enti Locali compresi), di scegliere tra: - il versamento diretto alle sezioni della Tesoreria provinciale dello Stato (non potendo in tal modo operare alcuna compensazione rispetto ad altri crediti vantati verso l Erario); - il versamento tramite Modello F24, con conseguente compensazione riconosciuta dal citato art. 17, comma 2, lett. a), del Dlgs. n. 241/97. Dopo un iniziale rigidità assunta dall Amministrazione finanziaria sulla necessità di far prevalere l esigenza del Ministero del Tesoro di avere, in ogni caso e senza eccezioni, a disposizione in anticipo rispetto al passato e soprattutto sotto controllo diretto i pagamenti degli Enti Locali (per inciso, solo per le ritenute fiscali) sul rispetto di un principio di rilievo costituzionale quale quello della compensazione orizzontale, l Agenzia delle Entrate è poi corsa ai ripari con la Circolare n. 20/E del 4 marzo 2001, sostenendo che in tutti i casi in cui le disposizioni di Legge consentono la compensazione, gli Enti possono continuare ad utilizzare il mod. F24, ma esclusivamente per effettuare la compensazione tra i crediti vantati e le ritenute da versare. L'utilizzo del mod. F24 è, dunque, limitato ai solo importi da compensare. Se, a seguito della compensazione, restano ancora ritenute da versare, queste vanno versate tramite la Tesoreria provinciale. Nel merito delle modalità di effettuazione dei predetti versamenti, la citata Circolare n. 20/E aveva chiarito che: 1. i versamenti in Tesoreria devono essere effettuati entro il giorno 15 di ogni mese, ai sensi di quanto disposto dall'art. 8 del Dpr. n. 602/73; 2. per la presentazione del Modello F24 nei casi di utilizzo dello stesso per compensare le ritenute a zero con altri crediti vantati, rimane fermo il termine del giorno 16 di ogni mese previsto dall'art. 18 del Dlgs. n. 241/97; 3. per quanto riguarda le ritenute indicate nel Modello F24 in caso di compensazione a saldo zero con altri crediti, queste devono essere indicate separatamente, in base ai codici tributo finora utilizzati, nella distinta di versamento (prima Modello 124T, ora quietanza unica telematica) da presentare alla competente sezione di Tesoreria provinciale. In particolare: 8

9 - va indicata l imputazione al capo, capitolo e articolo del bilancio statale a cui le stesse devono affluire; - vanno quindi raggruppate le somme, che seppur riferite a più codici tributo, sono imputabili ad un unico capitolo e articolo del bilancio statale; - per agevolare gli Enti nell'individuazione dei capi, capitoli e articoli del bilancio statale da indicare, la Circolare riporta una tabella di raccordo tra i codici tributo precedentemente utilizzati e i capitoli e articoli del bilancio statale da indicare, d'ora in avanti, per queste tipologie di versamento; - per ogni singola distinta di versamento possono essere riportate fino a sette diverse imputazioni per capitolo o articolo. Come detto per l Irap, ricordiamo tuttavia che con il Provvedimento 8 novembre 2007 l Agenzia delle Entrate ha approvato il nuovo Modello F24 Enti pubblici che deve essere utilizzato, a partire dal 1 gennaio 2008, esclusivamente per il pagamento dell Irap, delle ritenute alla fonte e della Addizionale regionale e comunale all Irpef. La trasmissione telematica del nuovo Modello potrà essere effettuata direttamente dagli Enti pubblici ovvero, per i soli Enti di cui alla Tabella A allegata alla Legge n 720/84 - Province, Comuni (tranne quelli con meno di abitanti che non beneficiano di trasferimenti statali), Consorzi, Associazioni, Unioni di Comuni e Comunità montane con più di abitanti - tramite il proprio Tesoriere, utilizzando i servizi telematici offerti dall Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). La stessa Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 367/E del 12 dicembre 2007, ha istituito i relativi codici tributo per i versamenti da effettuarsi mediante utilizzo del suddetto nuovo Modello F24 Enti pubblici. Dunque, a partire dal 1 gennaio 2008 gli Enti Locali hanno l obbligo di utilizzare il nuovo Modello F24 EP per il versamento delle ritenute, mantenendo tuttavia la possibilità di compensare le stesse con il vecchio Modello F24, purché a saldo zero, come indicato dalla citata Circolare n. 20/E del Codice tributo F24 EP Tipologia di tributo Mod. di dichiarazione Quadro 106E Ritenute su contributi corrisposti ad imprese da Modello 770/Ordinario S F Regioni, Province, Comuni ed altri enti pubblici Per inciso, come indicato nella Tabella sopra riportata la trattenuta della ritenuta 4% sul contributo elargito ed il suo riversamento richiedono all Ente Locale, in qualità di sostituto d imposta, di predisporre ed inviare all Amministrazione finanziaria il Modello di Dichiarazione annuale dei 9

10 sostituti d imposta (Modello 770/Ordinario), entro i termini previsti dalla legge (nello specifico, entro il 31 luglio, ai sensi dell art. 1, comma 217, della Legge n. 244/07 Finanziaria 2008). Si ricorda che la trattenuta ed il riversamento della ritenuta di acconto costituisce per il sostituto d imposta autonoma obbligazione tributaria nei confronti dell Erario rispetto al rapporto che lega, da un lato, il percettore sostituito e l Amministrazione finanziaria, e dall altra, il percettore e lo stesso sostituto. Infatti, l eventuale mancata applicazione della ritenuta fiscale ed il mancato successivo riversamento all Erario costituiscono violazioni di obblighi tributari, sanzionati ai sensi degli artt. 2 e 14, Dlgs. n. 471/97. Più nello specifico, la mancata effettuazione delle ritenute comporta l applicazione di una sanzione pari al 20% dell ammontare non trattenuto, mentre per l omesso versamento di ritenute la sanzione è del 30% di ogni importo non versato. Per tali violazioni è comunque possibile utilizzare lo strumento del cosiddetto ravvedimento operoso, disposto dall art. 13, del Dlgs. n. 472/97, che consente di regolarizzare le eventuali violazioni commesse adottando un comportamento attivo da parte del sostituto d imposta, il quale è chiamato a corrispondere la ritenuta non operata o versata, oltre alle sanzioni, ridotte ad un dodicesimo del minimo se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni, ad un decimo se entro il termine di presentazione della Dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui l irregolarità è stata commessa, utilizzando il Modello F24 (a seguito delle modifiche agli importi delle sanzioni introdotte dall art. 16, comma 5, del Dl. n. 185/08, convertito dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2). Infine, entro il 15 marzo dell anno successivo a quello di riferimento si dovrà procedere a predisporre e consegnare al beneficiario della contribuzione pubblica assoggettata a trattenuta fiscale 4% la certificazione delle somme corrisposte e della ritenuta operata, ai sensi dell art. 4, commi 6-ter e 6-quater, Dpr. n. 322/98. Soggetto beneficiario: Ai fini dell Imposta sul reddito delle persone giuridiche, la ritenuta operata costituisce acconto delle imposte che il soggetto beneficiario dovrà corrispondere sul proprio reddito. Si ricorda che la ritenuta va operata anche nei riguardi degli enti non commerciali (associazioni o enti dell art. 87, comma 1, lett. c), del Dpr. n. 917/86, ora art. 73, comma 1, lett. c), del nuovo Dlgs. n. 344/03), nell ipotesi in cui il contributo sia riconosciuto per lo svolgimento di un attività commerciale. Per inciso, ai fini delle Imposte dirette i contributi sopra individuati sono da assoggettare secondo le specifiche di seguito riportate: 10

11 - i contributi in conto esercizio costituiscono ricavi che concorrono a formare il reddito per competenza, indipendentemente dalla effettiva percezione del contributo; - i contributi in conto capitale rilevano invece nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore, cioè al momento dell incasso, rappresentano una sopravvenienza attiva e possono concorrere al reddito, o interamente nell esercizio in cui sono incassati, o in quote costanti nell esercizio e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 55, comma 3, Dpr. n. 917/86, ora art. 88, comma 3, Dlgs. n. 344/2003); - i contributi in conto impianti non costituiscono né sopravvenienze attive e neppure ricavi, concorrendo alla formazione del reddito secondo il principio di competenza e potendo essere contabilizzati in bilancio secondo la modalità al lordo (quote di risconto passivo proporzionalmente corrispondenti alle quote dia ammortamento dedotte in ciascun esercizio) ovvero quella al netto (minori quote di ammortamento del bene acquistato). 3. IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE Ai fini dell Imposta regionale sulle attività produttive l Ente Locale, soggetto passivo ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. e-bis), del Dlgs. n. 446/97, può determinare l Imposta da corrispondere secondo due diverse modalità: - il metodo retributivo, disciplinato dall art. 10-bis, comma 1, secondo cui la base imponibile è costituita dalle retribuzioni imponibili ai fini previdenziali erogate mensilmente ai lavoratori dipendenti, assimilati, collaboratori coordinati e continuativi e prestatori di lavoro autonomo occasionale, con aliquota 8,5%; - il metodo misto, previsto dall art. 10-bis, comma 2, che dispone la determinazione dell Irap secondo le regole del retributivo per i lavoratori e prestatori impiegati nei servizi istituzionali, mentre sulla base del metodo contabile ex art. 5, dello stesso Decreto per i servizi rilevanti ai fini Iva, con aliquota 3,9%. Di conseguenza, se l Ente applica l Irap secondo i canoni previsti per il metodo retributivo l erogazione dei contributi non inciderà in alcun modo sulla base imponibile, sia nel caso in cui l Ente risulti erogatore che nell ipotesi in cui lo stesso sia beneficiario delle spettanze. Invece, nell ipotesi di esercizio dell opzione per l applicazione del metodo contabile ai servizi aventi rilevanza ai fini Iva, se in qualità di Ente erogatore del contributo la base imponibile Irap non subirà alcuna variazione, nel caso in cui l Ente riceva la contribuzione da un altro soggetto dovrà effettuarsi una distinzione sulla base del fatto che il contributo sia imputato a servizi istituzionali ovvero a quelli commerciali in opzione con il metodo contabile. 11

12 Se nel primo caso non si verificherà alcuna effetto sull imponibile Irap istituzionale, nella seconda ipotesi va rilevato che, ai sensi dell art. 11, comma 3, del Dlgs. n. 446/97, concorrono alla determinazione della base imponibile, in ogni caso, i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione (per le aziende, il credito d imposta sull assunzione di nuovi dipendenti). Inoltre, secondo quanto introdotto dall art. 3, comma 2-quinquies, del Dl. 24 settembre 2002, n. 209, i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile, anche se risultano esclusi ai fini delle imposte sui redditi, a meno che l esclusione non sia prevista dalle leggi istitutive sei singoli contributi o da altre disposizioni speciali (ad esempio, credito d imposta per carbon tax). 4. RENDICONTAZIONE DEI CONTRIBUTI EROGATI Per quanto concerne i contributi straordinari assegnati da Amministrazioni pubbliche ad Enti Locali, ricordiamo che i soggetti beneficiari sono obbligati, entro sessanta giorni dal termine dell esercizio finanziario relativo, a presentare all Amministrazione erogante il rendiconto di quanto operato a fronte dell utilizzo dei fondi, sia in termini contabili che di efficienza/efficacia dell intervento (art. 158, Dlgs. n. 267/2000). In caso di mancata ovvero di ritardata rendicontazione (decorso il termine perentorio del 28 febbraio), l Ente Locale beneficiario dovrebbe restituire l importo del contributo ricevuto. Il principio della resa del conto dell utilizzo del denaro pubblico vale, sia per i contributi regionali, sia per tutte le contribuzioni corrisposte dall Ente Locale a favore di terzi, anche sulla base dei principi che sovrintendono alla contabilità dello Stato (su tutte, la Legge n. 468/78) ed alle norme che disciplinano l attività di controllo della Corte dei Conti (tra le altre, la Legge n. 20/94 e la Legge n. 131/2003). Il riconoscimento da parte degli Enti Locali di contributi a fondo perduto a società, associazioni, comitati, enti e gruppi rappresentativi del territorio deve essere effettuato tenendo comunque conto del disposto dell art. 12, della Legge n. 241/90, rubricato provvedimenti attributivi di vantaggi economici, il quale dispone che la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e l attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere e persone ed enti pubblici e privati sono subordinate alla predeterminazione ed alla pubblicazione da parte delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni stesse devono attenersi. L effettiva osservanza dei criteri e delle modalità di cui al comma primo deve risultare dai singoli provvedimenti relativi agli interventi di cui al medesimo comma primo. In altre parole, il Comune e la Provincia devono preventivamente definire in un apposito regolamento i criteri, le modalità e le forme di pubblicità per la concessione delle varie fattispecie di 12

13 intervento a sostegno di iniziative di particolare valore culturale, scientifico, sociale, educativo, sportivo, ambientale, promosse da soggetti pubblici e privati che si svolgano all interno del territorio. Trattandosi di pubblico denaro, gli atti di assegnazione dei contributi a fondo perduto devono contenere idonee motivazioni e prevedere, nel rispetto tra gli altri anche dei principi di trasparenza, imparzialità e corretta gestione della cosa pubblica, la rendicontazione da parte del beneficiario dell utilizzo a cui è stato destinato tale contributo pubblico. E infatti compito dell ufficio che ha riconosciuto il contributo in denaro effettuare la verifica dell effettivo suo utilizzo, provvedendo addirittura a richiedere la restituzione di quanto corrisposto nel caso in cui le somme non siano state utilizzata ovvero lo sia state ma per finalità diverse rispetto a quelle previste. E sufficiente solo accennare al fatto che l assenza di documentazione giustificativa afferente una contribuzione pubblica riconosciuta dall Ente Locale a favore di un soggetto terzo rischia di generare un ipotesi di responsabilità amministrativa, contabile e patrimoniale a carico del funzionario responsabile dell assegnazione e del contributo nel caso in cui fosse poi accertato in sede di giurisdizione amministrativa un danno patrimoniale a carico dell Ente stesso e/o dello Stato nel suo complesso. 5. ALCUNE CASISTICHE DI CONTRIBUZIONI RISCONTRATE NELL AMBITO DELL ATTIVITÀ GESTORIA DEGLI ENTI LOCALI 1) Contributi erogati per l organizzazione di campi solari estivi Nel caso in specie il Comune affida ad un soggetto terzo (cooperativa sociale/associazione) l attività di organizzazione dei campi solari estivi, riconoscendo allo stesso un quantum e beneficiando, non solo delle quote di partecipazione corrisposte dai partecipanti, ma anche di un contributo regionale. E opportuno osservare come si modifica il trattamento contabile e fiscale dei rapporti finanziari intercorrenti tra Comune, soggetto affidatario e utenza finale, nelle tre diverse ipotesi in base alle quali è possibile strutturare la direzione e gestione dell attività. Ipotesi 1 La prima ipotesi concerne la modalità organizzativa scelta dall Amministrazione, che si fonda sulle caratteristiche seguenti: a) individuazione di una associazione e/o cooperativa sociale cui affidare l'incarico di provvedere alla gestione dei campi solari; b) determinazione della spesa complessiva da riconoscere alla predetta associazione e/o cooperativa sociale, quale corrispettivo delle prestazioni da questa erogate; c) determinazione dell'onere netto a carico del bilancio comunale, quale differenza tra il costo da corrispondere all'associazione e/o cooperativa sociale e le quote pagate dagli utenti direttamente alla medesima associazione e/o cooperativa; d) liquidazione della quota a carico del Comune a seguito di presentazione di una fattura il cui imponibile è determinato dalla differenza tra costo complessivo delle attività svolte e l'ammontare delle quote corrisposte degli utenti. La predetta modalità appare opinabile, sia da un punto di vista fiscale, che amministrativo contabile. Da un punto di vista fiscale appare infatti in contrasto con quanto disposto dall'art. 11, del Dpr. n. 633/72, che regolamenta le modalità di fatturazione delle cosiddette "operazioni permutative". 13

14 Da un punto di vista amministrativo-contabile appare in contrasto con quanto disposto dall'art. 162, comma 4, del Tuel (Dlgs. n. 267/2000) ove si afferma che "parimenti tutte le spese sono iscritte in bilancio integralmente, senza alcuna riduzione della correlativa entrata". Con la modalità predetta invece: a) la fatturazione avviene solo "per differenza" e altrettanto "per differenza" avviene l'imputazione della spesa a carico del bilancio comunale; b) quella che è a tutti gli effetti un'entrata del Comune (il corrispettivo di un'attività a carattere commerciale da questo svolta, pur avvalendosi di un soggetto terzo), vale a dire la quota a carico degli utenti, non è oggetto, da parte del Comune stesso, di alcuna autonoma contabilizzazione né di tipo fiscale, né ai fini del bilancio. Ipotesi 2 Ove si volesse mantenere le predette modalità gestionali, in cui è l'amministrazione comunale il soggetto che organizza le attività di cui trattasi, occorrerebbe, molto più correttamente, operare nel modo seguente: a) determinazione nelle convenzione da stipulare con l'associazione e/o cooperativa (e nei relativi atti deliberativi) unicamente della spesa da corrispondere a questa per l'organizzazione delle attività programmate; b) riscossione da parte del Comune delle quote a carico degli utenti e loro contabilizzazione: - nella corrispondente voce di entrata del bilancio comunale; - tra i corrispettivi Iva della corrispondente attività commerciale. c) liquidazione all'associazione e/o cooperativa dell'intero costo del servizio da riconoscergli (senza operare alcuna detrazione con l'entrata correlata), previa presentazione da parte di quest'ultima di una fattura di corrispondente importo. Da un punto di vista fiscale, rimanendo in capo al Comune la titolarità dell'attività: - le quote a carico degli utenti saranno da considerarsi esenti Iva, ex art. 10, n. 21, Dpr. n. 633/72; - la fattura dell'associazione e/o cooperativa dovrebbe soggiacere all'aliquota Iva del 20 % (al pari di altri acquisti di beni o servizi che il Comune potrebbe operare per l'organizzazione della medesima attività); - l'eventuale contributo regionale di cui il Comune dovesse beneficiare resterebbe fuori dal campo di applicazione dell'iva, come peraltro riaffermato dall'agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 90 del 19 marzo Ipotesi 3 Nel caso in cui l'amministrazione volesse mantenere, per questa attività, un'impostazione contabile più vicina a quanto riportato nella prima soluzione, dovrebbe allora operare nel modo seguente: a) tutti gli atti amministrativi dovrebbero essere formulati in modo tale da far emergere chiaramente che è l'associazione e/o la cooperativa che organizza l'attività, mentre il Comune, apprezzandone le finalità e riconoscendola corrispondente ai propri intenti programmatici, si limita a patrocinarla ed a contribuire finanziariamente alla sua realizzazione; b) proprio perché vi contribuisce finanziariamente, il Comune può altresì collegare l'erogazione del proprio contributo al rispetto, da parte dell'associazione e/o cooperativa organizzatrice, di alcuni vincoli dallo stesso predefiniti (ammontare delle quote da far pagare agli utenti, tempi e modalità organizzative dell'attività, ecc.); c) al fine di determinare con esattezza il contributo a proprio carico, il Comune può altresì richiedere che questo avvenga previa presentazione di un bilancio preventivo (e/o di un rendiconto finale) al fine di far emergere che il contributo pubblico, determinato dalla differenza tra i costi complessivamente sostenuti e le entrate derivanti dalle quote a carico degli utenti è finalizzato a mantenere questi a livelli socialmente sostenibili; d) le quote a carico degli utenti saranno riscosse direttamente dall'associazione e/o cooperativa (in quanto soggetto organizzatore), che provvederà alla loro contabilizzazione ai fini fiscali, quale corrispettivo (esente Iva, ex art. 10, n. 21, Dpr. n. 633/72) dell'attività svolta; e) parimenti anche il contributo comunale costituirà per l'associazione e/o cooperativa un proprio corrispettivo (anch'esso esente Iva, ex art. 10, n. 21, Dpr. n. 633/72) e come tale dovrà essere fatturato al Comune; f) qualora infine il Comune contribuisca, oltre che con un contributo economico, mettendo a disposizione gratuitamente degli organizzatori beni, attrezzature o servizi, questo determinerà per l'amministrazione unicamente un insieme di costi riferibili alle proprie finalità istituzionali, e non ad una specifica attività commerciale, che quindi non dovranno essere soggetti ad alcuna registrazione ai 14

15 fini Iva (non potendo portare in detrazione la relativa Imposta, in mancanza, per il Comune, di alcuna entrata concernente tale attività). 2) Contributi erogati per l organizzazione di manifestazioni ( festa degli anziani ) Tale casistica si sostanzia nel riconoscimento da parte dell Ente Locale ad un ente non profit di una somma di denaro finalizzata all organizzazione di una festa (denominata Festa degli anziani ). Infatti, Comuni e Province si avvalgono abitualmente di associazioni non riconosciute (di volontariato, culturali, ecc.) per lo svolgimento di determinate attività o servizi, alle quali erogano un apposito contributo. Da un punto di vista fiscale: a) tale contributo deve essere assoggetto, di norma, alla ritenuta d'acconto del 4%, ai sensi di quanto disposto dall'art. 28 del Dpr. n. 600/73, in quanto erogato non per il perseguimento dei fini istituzionali dell'associazione, ma come corrispettivo di una specifica attività; b) nel caso in cui l'associazione sia titolare di partita Iva (perché svolge abitualmente attività di carattere commerciale) e l'organizzazione dell evento rientri nel proprio oggetto sociale, il contributo dovrà essere invece assoggettato ad Iva 20 % e fatturato come una qualsiasi altra attività dell'associazione stessa. In alternativa alla predetta impostazione, potrebbe invece essere valutata la seguente ipotesi: a) erogazione di un contributo (annuo) all'associazione, non per la singola iniziativa, ma per l'insieme delle attività da questa svolte nel corso dell'anno (tra cui potrebbe essere inclusa anche la manifestazione in specie), così che il contributo acquisirebbe quella caratteristica di "istituzionalità" che lo renderebbe non più assoggettabile, né alla ritenuta d'acconto, né all'imposta sul valore aggiunto. 3) Inquadramento dell attività svolta dalla Fondazione Toscana Spettacolo e rapporti con gli Enti Locali La Fondazione Toscana Spettacolo è un Ente, costituito con Legge Regionale n. 47/89 per iniziativa della Regione Toscana, che ha tra le sue finalità istituzionali quella di favorire e valorizzare le attività teatrali attraverso la distribuzione e promozione di spettacoli dal vivo. Come previsto dall art. 1, comma 1 e 2, dello Statuto, possono aderire alla Fondazione, acquisendo la qualifica di soci ordinari, i Comuni della Regione Toscana, i quali, una volta acquisita tale qualifica, saranno tenuti a versare un contributo ordinario annuale. In base all art. 2, la Fondazione può perseguire le proprie finalità istituzionali di promozione e distribuzione degli spettacoli teatrali anche avvalendosi della collaborazione degli Enti Locali, stipulando con essi apposite convenzioni. La Fondazione può altresì assumere la gestione diretta di locali di spettacolo con sede nel territorio regionale attraverso idonee convenzioni con i soggetti pubblici che abbiano la disponibilità di detti luoghi (art. 2, punto 4, dello Statuto). Le attività poste in essere dalla Fondazione al fine del perseguimento delle finalità istituzionali, sono finanziate da contributi comunitari, statali, regionali e di Enti Locali, nonché da tutti i proventi afferenti alle attività medesime, dai contributi annuali erogati dagli Enti fondatori e aderenti ed, inoltre, da ogni altro contributo o provento derivante da parte di Enti pubblici o privati, così come previsto dall art. 4 dello Statuto. In particolare, gli Enti Locali, che hanno aderito alla Fondazione, acquisendo la qualifica di soci ordinari, possono avvalersi della collaborazione della Fondazione stessa, affidando a questa la gestione artistica ed organizzativa della stagione teatrale, presso alcuni loro teatri, attraverso la stipula di apposite convenzioni, come previsto dall art. 2 dello Statuto sopra richiamato. In tali atti vengono individuate le regole relative a tale affidamento e la ripartizione dei rispettivi compiti spettanti ai Comuni e alla Fondazione. Viene ad esempio previsto, quale compito della Fondazione, lo svolgimento delle attività di organizzazione e gestione della stagione teatrale di prosa presso i teatri comunali, in base ad un calendario, espressamente menzionato nelle convenzioni medesime e che spetta alla stessa regolare e mantenere i rapporti con le Compagnie teatrali coinvolte, mentre gli Enti Locali, da parte loro, si impegnano a mettere a disposizione della Fondazione le proprie strutture teatrali per tutte le giornate di rappresentazione previste, comprese le dotazioni tecniche necessarie allo svolgimento degli spettacoli e il relativo personale, oltre che a compartecipare alle spese. Natura fiscale delle erogazioni effettuate da Comuni alla Fondazione Analizzando il rapporto tra la Fondazione ed i Comuni associati ed in particolare le movimentazioni finanziarie che li riguardano, occorre distinguere tra: - i contributi ordinari annuali che, in base all art. 2 dello Statuto della Fondazione, i Comune erogano alla stessa in quanto enti aderenti; 15

16 - le somme ( contributi ) che i Comuni erogano alla Fondazione per la realizzazione dei vari progetti (ed in particolare per lo svolgimento, presso i loro teatri, di spettacoli teatrali), in base a quanto previsto dalle specifiche convenzioni. Ciò premesso, al fine di stabilire la natura fiscale delle due suddette movimentazioni, occorre rilevare che: - in base all art. 4 dello Statuto, per le attività volte al conseguimento delle finalità statutarie la Fondazione utilizza, tra gli altri, i contributi ordinari annuali erogati dagli enti c.d. aderenti; - all interno delle convenzioni è previsto che il contributo che i Comuni sono chiamati a pagare alla Fondazione per la realizzazione del progetto in essere è individuato sulla base di un bilancio preventivo inerente i singoli spettacoli organizzati le cui uscite sono date dalla somma analitica delle uscite relative ai singoli spettacoli (cachet compagnie, laboratorio scuole, oneri Siae, pubblicità, affitto teatro, organizzazione) e le cui entrate sono date dai presunti introiti derivanti dalla vendita dei biglietti, dal contributo della Fondazione e, a saldo, dai contributi dei Comuni. - la Fondazione si impegna a trasmettere a consuntivo ai Comuni un prospetto riepilogativo delle uscite e delle entrate inerenti l ultima stagione teatrale. Per quanto riguarda la natura del contributo ordinario annuale, si ritiene che lo stesso debba essere considerato alla stregua di una quota consortile che i Comuni versano per le spese generali di funzionamento della Fondazione, per cui questa può essere considerata fuori campo di applicazione, sia dell Iva, che della ritenuta fiscale Irpef del 4%, prevista dall art. 28 del Dpr. n. 600/73 (non essendo corrisposto specificatamente per lo svolgimento di attività d impresa, ossia aventi carattere commerciale). Anche se nello Statuto della Fondazione ciò non è indicato, tale contributo potrebbe essere commisurato ad un parametro oggettivo, quale ad esempio il numero di abitanti di ogni Comune e soprattutto non deve avere nessuna attinenza con le prestazioni fornite dalla Fondazione di cui il singolo Ente beneficia. Per quanto riguarda invece l inquadramento fiscale dei contributi corrisposti dai Comuni in virtù della presentazione di un bilancio preventivo entrate-uscite da parte della Fondazione, tali somme dovrebbero essere considerate come corrispettivi di una prestazione di servizi (spettacoli teatrali di cui i Comuni stessi, o meglio, i cittadini residenti in tali Comuni, possono usufruire) svolta a favore degli Enti Locali che partecipano alla convenzione, da assoggettare dunque ad Iva ad aliquota ordinaria 20%, ai sensi dell art. 3, del Dpr. n. 633/72. Se non sussistono dubbi circa la natura non fiscale del contributo ordinario annuale, in considerazione come detto del proprio carattere di quota consortile, incertezze potrebbero sorgere circa il secondo tipo di contributo, corrisposto per la realizzazione di specifici progetti ed il cui ammontare risulta ben definito. Come anche confermato da recenti pronunciamenti dell Agenzia delle Entrate (Risoluzioni n. 90 del 19 marzo 2002, n. 162 del 31 maggio 2002 e n. 183 dell 11 giugno 2002), risulta infatti ormai pacifico che: - i contributi assumono rilevanza ai fini Iva se sono erogati a fronte di una obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive ; - il contributo assume natura onerosa e configura un operazione rilevante agli effetti dell Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico (caratterizzato dal sinallagma, ossia dalla presenza di un nesso di reciprocità che lega le prestazioni di ambedue le parti) nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto ; - il vincolo di reciprocità (c.d. sinallagma) di cui sopra esiste se all interno di una convenzione tra le parti vi è un elencazione specifica degli obblighi del prestatore ovvero il fatto che l importo del contributo è erogato sulla base delle spese e delle entrate effettivamente prodotte dal servizio ; - i contributi predetti risulterebbero quindi esclusi dal campo di applicazione dell Iva solo se erogati a fondo perduto, ossia il soggetto che li riceve non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Pertanto, al fine di stabilire se i contributi in oggetto costituiscano corrispettivi per prestazioni di servizi, ovvero si configurino come mere elargizioni di somme di denaro per il perseguimento di obiettivi di carattere generale, occorre considerare il concreto assetto degli interessi delle parti, che emerge dal contenuto delle convenzioni. Nel caso in specie, osservando quanto riportato nella convenzione stipulata tra uno dei Comuni associati e la Fondazione per la realizzazione di un determinato progetto, emerge chiaramente che il rapporto tra detto Comune e la Fondazione si configura come un rapporto sinallagmatico, a prestazioni corrispettive - con obbligo quindi, da parte della Fondazione, di dare, fare o non fare o permettere una certa prestazione in contropartita del contributo in danaro ricevuto dal Comune - per cui le somme che il Comune stanzia in base alla convenzione annuale stipulata con tale Ente devono essere assoggettate ad Iva ad aliquota ordinaria 20%, ai sensi dell art. 3, del Dpr. n. 633/72. 16

17 Conseguentemente, sono da assoggettare ad aliquota Iva 20% anche le somme che, come indicato nella convenzione, il Comune eroga, quale capofila, a copertura dell eventuale disavanzo risultante dalla documentazione contabile presentata a consuntivo, al termine della stagione teatrale riferita ad un determinato progetto, trattandosi del disavanzo afferente unicamente il rapporto sinallagmatico istituitosi tra i due soggetti. A sostegno di quanto sopra, occorre sottolineare che, nel caso di specie, come indicato nella convenzione tra il Comune e la Fondazione (in particolare agli artt. 2, 5, 8), l attività teatrale è organizzata e gestita direttamente dalla Fondazione stessa la quale: - si occupa della stipulazione dei contratti con le Compagnie teatrali; - assume direttamente gli obblighi derivanti dalla stipula di tali contratti, sia di carattere finanziario (pagamento dei cachet alle Compagnie teatrali) che giuridico (ad esempio la Fondazione deve assicurarsi che nei contratti stipulati tra la stessa e le Compagnie teatrali queste ultime garantiscano espressamente che tutto il materiale scenico dalle stesse introdotto nei teatri sia conforme alla normativa riguardante i locali di pubblico spettacolo in vigore). - introita direttamente i proventi derivanti dalla vendita dei biglietti, imputandoli alla propria contabilità; - si occupa direttamente degli adempimenti Siae, intestando a sé medesima i borderò relativi agli spettacoli e provvedendo a pagare i diritti presso le Agenzia locali. D altra parte il Comune, nei confronti della Fondazione, assume il ruolo di fruitore dei servizi svolti direttamente dalla stessa (organizzazione e gestione di spettacoli teatrali), in contropartita dei quali eroga una somma di denaro che deve essere assoggettata ad Iva, alla stregua di qualsiasi altra somma (biglietti) versata dagli altri soggetti fruitori della prestazione (utenti degli spettacoli). In altre parole, sussistendo a monte un rapporto di natura sinallagmatica tra il Comune e la Fondazione, le somme erogate dal primo a titolo di compartecipazione alle spese sostenute dalla seconda, sono da assoggettare ad Iva. Rapporti intercorrenti tra Comune capofila e Comuni associati nel Progetto Alla luce di quanto sopra, per i rapporti intercorrenti tra il Comune capofila e gli altri Comuni che usufruiscono delle prestazioni della Fondazione, concernenti l organizzazione e gestione del progetto, si sottolinea che: - il rapporto tra il Comune capofila, l Associazione che cura l esecuzione degli spettacoli e la Fondazione si configura come un rapporto sinallagmatico, a prestazioni corrispettive, per cui, le somme che il Comune capofila stanzia in base alla convenzione annuale stipulata con i suddetti Enti dovrebbero essere assoggettate ad Iva ad aliquota ordinaria 20%, ai sensi dell art. 3 del Dpr. n. 633/72, dal momento che gli stessi sono titolari di partita Iva, svolgono abitualmente attività di carattere commerciale e l'organizzazione del Progetto in questione rientra nel loro oggetto sociale; - per quanto riguarda invece il rapporto tra ciascuno dei Comuni aderenti al Progetto ed il Comune capofila, la soluzione più corretta dal punto di vista contabile e fiscale per il trattamento da attribuire alle spese sostenute dai Comuni aderenti al Progetto appare la seguente: a) una parte (maggioritaria) di tali spese deve essere considerata come corrispettivo di una prestazione di servizi (spettacoli teatrali di cui possono usufruire) svolta a favore dei Comuni che partecipano alla convenzione, da assoggettare dunque ad Iva ad aliquota ordinaria 20%, ai sensi dell art. 3 del Dpr. n. 633/72; b) la restante parte deve essere considerata alla stregua di una quota consortile, che i Comuni associati versa (al pari degli altri) per le spese generali di realizzazione del progetto e questa può essere considerata fuori campo di applicazione sia dell Iva che della ritenuta fiscale. 4) Contributi erogati dal Ministero della Pubblica Istruzione (o direttamente dagli istituti scolastici) per pasti consumati dagli insegnanti nella mensa del Comune In riferimento al regime Iva da riconoscere ai contributi riconosciuti agli Enti Locali dall Amministrazione centrale (Ministero dell Interno o Ministero della Pubblica Istruzione) come ristorno delle spese degli stessi Enti sostenute in ordine al servizio di mensa scolastica offerto al personale insegnante dipendente dello Stato o di altri Enti, ai sensi della Legge n. 4/99, si precisa quanto segue. Premesso che, nella materia in oggetto, non sempre è facile stabilire se la concessione di un contributo ad un soggetto Iva si concretizzi in una semplice cessione di denaro e quindi sia da considerare esclusa dalla sfera impositiva dell Iva, per quanto disposto dall art. 2, comma 3, lett. a), del Dpr. n. 633/72, ovvero costituisca il corrispettivo di una prestazione di servizi, soggetta quindi ad Imposta in virtù del disposto dell art. 3, comma 1, dello stesso Dpr. n. 633/72, al fine di determinare se, nel caso in specie, la concessione del contributo da 17

18 parte dello Stato comporti o meno il versamento dell Imposta da parte del Comune, occorre individuare in quale delle due fattispecie sopra evidenziate tale operazione si colloca. In sostanza occorre stabilire se l attività di erogazione del servizio mensa agli insegnanti, svolta da codesto Comune, sia da considerarsi come la controprestazione del corrispettivo del contributo versato dallo Stato. In caso affermativo tale contributo costituirebbe in realtà il corrispettivo di un obbligo specifico a carico dell Ente Locale (erogazione dei pasti agli insegnanti) e potrebbe quindi configurarsi la fattispecie di un contratto a titolo oneroso, caratterizzato dalla presenza del nesso sinallagmatico, elemento determinante affinché tale fattispecie possa considerarsi rilevante ai fini Iva. In generale, infatti, non sono da assoggettare ad Iva i contributi a fondo perduto, versati senza connessione a specifiche prestazioni di servizi o cessione di beni, in quanto mancano i presupposti oggettivi richiesti dal richiamato Dpr. n. 633/72. Ciò che invece implica l assoggettamento ad Iva di un contributo è la finalizzazione della concessione di esso alla realizzazione di specifici servizi, piuttosto che al perseguimento dei generali obiettivi di carattere istituzionale perseguiti da un determinato Ente. Da questo punto di vista, molte sono le Risoluzioni a favore di tale impostazione; tra tutte ricordiamo la n /89, la n /89 e la n /90, nelle quali è appunto ribadito tale principio. Invece, i contributi a fondo perduto erogati dallo Stato o da enti pubblici sono versati senza alcuna connessione a prestazioni di servizi od a cessioni di beni e, di conseguenza, non essendo configurabili come corrispettivi di prestazioni di servizi per mancanza del requisito oggetto dell art. 3, comma 1, lettera a), del Dpr. n. 633/72, non sono soggetti ad Iva (Rm. 14 giugno 1995, n. 169/E). Alcune tipologie di contributi a fondo perduto esclusi dal campo di applicazione dell Iva sono: - contributi pubblici per la ricerca scientifica (Rm. 4 dicembre 1930, n ; Rm. 2 agosto 1994, n. 422/93; Rm. 27 febbraio 1991, n ); - contributi regionali a sostegno dell attività didattica (Rm. 22 settembre 1995, n. 241/E); - contributi versati dalle S.I.M. (Rm. 18 marzo 1993, n ); - erogazioni di finanziamenti UE a fondo perduto alle organizzazioni di produttori agricoli (Rm. 20 luglio 1998, n. 78/E); - erogazioni dell UE per la copertura dei costi di progetto (Rm. 28 dicembre 1995, n. 287/E). Nel caso in specie, dagli elementi in nostro possesso parrebbe corretto ritenere il contributo ricevuto dallo Stato, erogato a copertura dei costi sostenuti da codesto Comune per la predisposizione di un servizio mensa a favore degli insegnanti - quindi assimilabile per certi versi alle quote di compartecipazione alle spese tipiche di alcuni servizi comunali - come una somma di denaro concessa in connessione ad una specifica attività (erogazione dei pasti) svolta dal Comune, ossia dall ente beneficiario del contributo. La presenza di tale nesso sinallagmatico farebbe pertanto rientrare nel campo di applicazione dell Iva tale tipo di prestazione, richiedendo al Comune l emissione della relativa fattura, contenente l ammontare dell Imposta da versare determinato attraverso un operazione di scorporo dall importo totale del contributo ricevuto. In quest ottica, deve essere letta altresì la Risoluzione n. 35 del 28 marzo 2001 dell Agenzia delle Entrate, nella quale, oltre ad essere confermato indirettamente il suddetto principio, viene specificato che, in generale, anche quando la somministrazione dei pasti in una mensa aziendale è affidata ad un soggetto terzo, in virtù di quanto previsto nel punto 37) della Tabella A, Parte II, allegata al Dpr. n. 633/72, il riaddebito che l azienda proprietaria della mensa effettua nei confronti dell azienda terza per i costi che il gestore le ha addossato per i pasti somministrati ai dipendenti esterni, deve essere comunque fatturato con aliquota agevolata al 4%, purché sussistano tra i rispettivi datori di lavoro accordi contrattuali ovvero di altra natura che giustifichino la presenza del personale dipendente esterno all interno della mensa dell impresa titolare del contratto di somministrazione. Per quanto riguarda invece l eventualità di considerare la fattispecie in questione come una semplice erogazione di denaro da parte dello Stato, non strettamente connessa ad una specifica prestazione di servizio, ossia priva del più volte richiamato nesso sinallagmatico, tale ipotesi risulterebbe a nostro avviso discutibile, in quanto non sembra appropriato considerare il contributo in oggetto come erogazione generica di una somma di denaro, indirizzata al sovvenzionamento di attività istituzionali del Comune. In realtà, visto che l Amministrazione centrale che eroga il contributo continua a non porsi affatto il dubbio sul corretto trattamento ai fini Iva da riconoscere alle somme erogate ai Comuni per i pasti degli insegnanti e che della questione abbiamo noi invece interessato il Ministero delle Finanze, riteniamo opportuno consigliare ai Vs. Uffici di considerare nel frattempo fuori campo Iva il citato contributo, in attesa dell opportuno chiarimento da parte dell Amministrazione finanziaria. 18

19 5) Assegnazione buoni-libro scuola media inferiore e borse di studio scuola elementare e media inferiore I contributi e le borse di studio concesso agli studenti della scuola da parte dell Ente Locale non assumono in genere rilevanza ai fini Iva, in quanto trattasi di erogazioni di denaro non finalizzate a ricevere dal privato cittadino una specifica prestazioni di servizi, rientrando in realtà nell attività istituzionale tipica dell Ente. Ciò vale, sia per i buoni-libro riconosciuti agli studenti della scuola media inferiore, sia per le borse di studio erogate agli studenti della scuola elementare e della media inferiore. Inoltre, trattando di privati cittadini e non di imprese non si applica neppure la ritenuta fiscale del 4% prevista dall art. 28, del Dpr. n. 600/73. 6) Contributi per la ristrutturazione di edifici del centro storico I contributi riconosciuti da parte del Comune ai cittadini che decidono di operare una ristrutturazione degli edifici del centro storico non sono rilevanti ai fini Iva, in quanto trattasi di erogazioni di denaro non finalizzate a ricevere dal privato cittadino una specifica prestazioni di servizi. Infatti, i c contributi sono riconosciuti con l obiettivo di premiare coloro che attuano un comportamento civicamente responsabile, consistente nel garantire manutenzioni ed interventi di miglioramento di edifici collocati in zone del territorio comunale ritenute importanti per l immagine pubblica dell intera collettività (il centro storico di località con elevato afflusso turistico, esistente o potenziale). Di solito questi interventi si sostanziano nella riduzione del costo a carico del privato cittadino, nella forma di un contributo in conto interessi sul finanziamento bancario dallo stesso acceso per la realizzazione della ristrutturazione edilizia. 7) Contributi elargiti a titolo di rimborso quota-parte delle spese sostenute da un Associazione sportiva dilettantistica per l utilizzo della palestra In questa ipotesi l Ente corrisponde all Associazione sportiva dilettantistica affidataria della gestione dell impianto sportivo un contributo parametrato alle spese di gestione (o ad una parte di queste) da essa sostenute nell ambito dell attività gestoria dell impianto. Pur definito come contributo, in realtà la somma riconosciuta è da qualificarsi come compartecipazione alla spesa o come riaddebito di spese sostenute nell ambito dell esercizio di un attività commerciale (per l Associazione), per la quale quest ultima deve emettere regolare fattura con aliquota 20%, ai sensi dell art. 3, del Dpr. n. 633/72. Non si applicherà invece la ritenuta fiscale 4%. Nel caso invece in cui la somma riconosciuta fosse attribuita come vero e proprio contributo per lo svolgimento dell attività gestoria e non come riaddebito di spese, non sussisterebbe più la rilevanza Iva ma sarebbe da applicare la ritenuta fiscale del 4% ex art. 28, del Dpr. n. 600/73. 8) Contributi per il sostegno di progetti imprenditoriali nel centro storico Trattasi di erogazione di denaro (nel dettaglio, contributo a fondo perduto in conto capitale) operata dall Ente per ricostituire un tessuto di piccola imprenditoria commerciale nel centro storico e, come tale, da non assoggettare ad Iva, in quanto carente del requisito del sinallagma, ovvero del rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. Piuttosto, se il contributo fosse attribuito (come pare il caso) ad imprese commerciali o agricole, dovrebbe essere assoggettato alla ritenuta fiscale del 4%, ai sensi dell art. 28, del Dpr. n. 600/73. Invece, nell ipotesi in cui lo stesso venisse riconosciuto all impresa per l acquisto di beni strumentali alla realizzazione di progetti imprenditoriali, la suddetta ritenuta 4% non dovrebbe applicarsi, giusto quanto riportato al comma 2, dell art ) Compartecipazione alla luminara natalizia Si tratta di un contributo concesso ad un Ente di natura non commerciale (Associazione Pro loco), come compartecipazione alle spese per l organizzazione di uno specifico evento (luminara natalizia) di natura commerciale o istituzionale, a seconda del fatto che per la realizzazione dell iniziativa l Associazione percepisca o meno ulteriori introiti da altri soggetti (commercianti, altri enti, ecc.). Nel caso in specie parrebbe che il contributo concesso andasse, unitamente ad altri proventi, a ridurre il costo sostenuto dall Associazione stessa. Questo ne determinerebbe il suo assoggettamento a ritenuta d acconto del 4%, ai sensi dell art. 28, comma 2, del Dpr. n. 600/73, in quanto riferito a compartecipazione alle spese organizzative di una specifico evento di natura commerciale svolto dall Associazione. Viceversa, il contributo non dovrebbe essere assoggettato alla suddetta ritenuta, se erogato per le finalità istituzionali dell Associazione o per un iniziativa che, a parte il contributo comunale, è finanziata dalla stessa Associazione unicamente con le entrate che gli derivano dai propri associati. 19

20 Ove non si fosse in presenza di quest ultima situazione (e quindi il contributo fosse da assoggettare a ritenuta d acconto del 4%), potrebbe essere valutata, in alternativa, l ipotesi di erogare un contributo (annuo) all'associazione, non per la singola iniziativa commerciale (luminara natalizia), ma per l'insieme generico di tutte le attività di promozione sociale (di carattere quindi istituzionale) da questa svolte nel corso dell'anno (tra cui, sebbene di per sé di natura commerciale, potrebbe essere compresa anche la luminara natalizia). In questo modo il contributo acquisirebbe quella caratteristica di "istituzionalità" che lo renderebbe non più assoggettabile alla ritenuta d'acconto del 4%. 10) Contributo straordinario alla polisportiva per l organizzazione di un torneo di calcio In questa ipotesi siamo in presenza di una tipologia di contributo concesso ad un Ente di natura non commerciale (polisportiva) a titolo di compartecipazione alle spese per l organizzazione di uno specifico evento (torneo di calcio), che acquisisce natura commerciale o non commerciale a seconda del fatto che per la realizzazione dell iniziativa la polisportiva percepisca o meno ulteriori introiti o da altri soggetti (sponsor, altri enti,..), ovvero vengano previsti altri introiti derivanti dalle iscrizioni al torneo delle società partecipanti o dai biglietti d ingresso. Si rinvia a quanto detto sopra al punto 9. 11) Contributi di aziende per festività natalizie In merito all attribuzione o meno della rilevanza ai fini Iva a contributi finanziari erogati al Comune da aziende e società in occasione dell organizzazione di iniziative gratuite a favore della collettività nel periodo delle festività natalizie, si precisa quanto segue. L organizzazione di attività e di iniziative pubbliche che non prevedono per l Ente Locale l acquisizione di alcun corrispettivo monetario non assumono di per sé una rilevanza ai fini Iva, in quanto per l esercizio di tali attività manca la controprestazione pecuniaria a carico dell utente ed a favore dell organizzatore che configurerebbe una fattispecie di rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, condizione necessaria ma non sufficiente per l attribuzione della rilevanza commerciale ai fini Iva ad un attività. Atteso quanto sopra, nell ipotesi in cui per l organizzazione di alcune manifestazioni pubbliche gratuite l Ente Locale acquisisca dei contributi da parte di aziende e società, è opportuno verificare la ragione effettiva e documentale per la quale tali erogazioni sono state riconosciute, visto che l attività di pubblicità e sponsorizzazione è da considerare oggettivamente commerciale ai sensi dell art. 4, comma 5, del Dpr. n. 633/72. In altre parole, nel caso in cui il contributo sia riconosciuto al Comune a condizione e solo a condizione che lo stesso organizzi le cennate manifestazioni, ovvero che sussista il vincolo dell inerenza tra il riconoscimento del denaro e l organizzazione dell evento, gli Uffici dell Ente dovranno assoggettare quanto promesso dalle aziende e società ad Iva ad aliquota 20%, emettendo la relativa fattura, ai sensi dell art. 3, comma 1, lett. a), Dpr. n. 633/72.. A rafforzativo di quanto appena detto, si ricorda che elementi utili per discriminare se si tratti di erogazione liberale erogata a fondo perduto e senza la richiesta di controprestazioni di alcun genere ovvero di un corrispettivo per la prestazione di un servizio consistente nell obbligo di fare, non fare o permettere (nel caso in specie, la pubblicizzazione del marchio delle aziende nel corso delle manifestazioni natalizie) possono essere rappresentati dalla stipula di atti o convenzioni tra il Comune e le aziende nei quali compaia l obbligo dell Ente di promozionare il marchio, il logo ed il nome delle aziende, per esempio con l affissione di cartelloni pubblicitari, striscioni ovvero riportando il nome delle aziende nei messaggi pubblici (manifesti, ecc.). Inoltre, è opportuno analizzare se nell accordo tra Comune ed aziende sia o meno riportata la clausola risolutiva, secondo la quale l Ente non riceverà il contributo stabilito nel caso in cui non adempia alle obbligazioni fissate, ovvero non promozioni il marchio nei modi convenuti in occasione delle citate manifestazioni. Per inciso, la sussistenza del requisito dell inerenza ex art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633/72 tra l erogazione del denaro e l organizzazione delle manifestazioni fa sorgere in capo all Ente il diritto alla detrazione dell Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati in tale attività, generando così un minor costo per l Ente rappresentato dall Iva recuperata in detrazione ed inglobata nelle spese sostenute per le iniziative. 12) Contributi regionali per corsi di formazione Con la Risoluzione n. 90 del 19 marzo 2002, l Agenzia delle Entrate, in risposta ad un istanza di Interpello presentata da un Istituto che organizza corsi di formazione professionale, ha fornito chiarimenti riguardo al trattamento fiscale, ai fini dell Iva, da applicare ai contributi erogati all Istituto istante da parte della propria Regione di appartenenza, nell ambito di una convenzione stipulata tra la Regione e l Istituto medesimo, ai fini dell organizzazione e la realizzazione di un progetto di formazione professionale, finalizzato alla creazione di 20

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