Tremonti-quater : adempimenti contabili e dichiarativi del Dott. Flavio Brenna

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1 Tremonti-quater : adempimenti contabili e dichiarativi del Dott. Flavio Brenna Abstract Al verificarsi di determinate condizioni, i soggetti titolari di reddito di impresa possono beneficiare dell agevolazione Tremonti-quater, consistente nel riconoscimento di un credito di imposta per gli investimenti, in beni strumentali nuovi, effettuati nel periodo compreso tra il 25 giugno 2014 e il 30 giugno L agevolazione non è soggetta a preventiva autorizzazione da parte dell Agenzia delle Entrate; per beneficiarne, è sufficiente che i contribuenti manifestino la volontà di usufruire del bonus nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è effettuato l investimento e ai periodi di imposta successivi nei quali il credito è utilizzato. Testo L art. 18, del D.L. 91 del 2014 prevede la possibilità - per i soggetti residenti nel Territorio dello Stato che siano titolari di redditi d impresa - di usufruire di un credito d imposta per gli investimenti realizzati - nel periodo compreso tra il 25 giugno 2014 e il 30 giugno in beni strumentali nuovi. Gli investimenti operati, per poter attribuire il diritto all agevolazione in esame, devono essere di valore unitario (misurato con riferimento a ciascun progetto) non inferiore a Euro ; è altresì necessario che i beni acquisiti siano compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 e siano destinati a strutture produttive localizzate in Italia. Il credito d imposta riconosciuto a fronte di tali investimenti è calcolato applicando la percentuale del 15% alle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati, nei cinque periodi d imposta precedenti, in beni aventi le medesime caratteristiche. Utilizzo del credito Ai sensi dell art. 18, comma 4, del D.L. 91/2014, il credito in esame deve essere ripartito in tre quote annuali di pari importo nonché utilizzato esclusivamente in compensazione orizzontale, a decorrere dal 1 g ennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui l investimento è stato realizzato. Ciascuna quota può essere utilizzata in compensazione anche per importi superiori al limite annuale previsto per l utilizzo dei crediti d imposta di cui al quadro RU della dichiarazione dei redditi (pari a Euro ). Inoltre, in base ai chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate (Circ. 5/E del 2015), non trovano applicazione: il limite generale di Euro annui previsto per la c.d. compensazione orizzontale; nonché il divieto di utilizzo in compensazione di crediti relativi ad imposte erariali, nel caso in cui il contribuente presenti debiti iscritti a ruolo (per le medesime imposte) di ammontare superiore a Euro Nel caso in cui il contribuente non presenti imposte a debito, la quota-parte di credito non compensata nel corso dell anno può essere utilizzata nell anno successivo secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando così a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo periodo di imposta. Tale regola - pur nel silenzio della norma e dell Agenzia delle Entrate - potrebbe trovare applicazione anche nel caso in cui il credito non sia utilizzato, nel corso di un anno, non per la mancanza di debiti di imposta ma perché il contribuente scelga di compensare l imposta dovuta con altri crediti a disposizione; la norma, infatti, non pone alcun criterio di (prioritario) utilizzo del credito in esame, sicché sembra logico ritenere che il contribuente sia libero, in presenza di ulteriori crediti d imposta rispetto a quello in parola, di decidere quale utilizzare (Assonime, Circ. 9 del 2015).

2 Contabilizzazione del credito d imposta In sede di rilevazione in bilancio del credito d imposta maturato a seguito degli investimenti realizzati, il contribuente può optare per una delle seguenti alternative: i. contabilizzazione del credito d imposta quale contributo in conto impianti; in tal caso, il contribuente potrebbe decidere di iscrivere il credito nella voce A5) di conto economico o di portarlo a riduzione del costo del cespite cui lo stesso si riferisce; ii. rilevazione contabile quale generico beneficio fiscale mediante movimentazione, in, della voce E22) del conto economico per l importo del credito utilizzabile in ciascun esercizio, in ottemperanza all OIC 25. Il metodo di cui al punto i) è considerato, in dottrina, più appropriato a rappresentare il beneficio di cui all agevolazione in esame, poiché il linea con la natura dello stesso; il credito, infatti, presenta tutte le caratteristiche che l OIC 16 associa ai contributi in conto impianti in quanto riconosciuto, da un soggetto pubblico, per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. Sono contributi per i quali la società beneficiaria può essere vincolata a mantenere in uso le immobilizzazioni materiali cui essi si riferiscono, per un determinato tempo, stabilito dalle norme che li concedono (Confindustria, documento n. 1 del 2015). In ottemperanza a quanto previsto dal citato principio contabile, il credito deve essere rilevato - mediante un criterio di ripartizione sistematica lungo la vita utile del cespite - nel momento in cui sussista la ragionevole certezza circa il riconoscimento dello stesso. La ragionevole certezza circa l effettivo riconoscimento del credito dovrebbe sussistere in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui l investimento è stato realizzato (UNICO 2015, per gli investimenti realizzati nel 2014). Il beneficiario sarebbe però in grado di verificare l esistenza dei requisiti per usufruire del beneficio, già in sede di redazione del bilancio dell esercizio in cui sono stati realizzati gli investimenti (nell esempio, bilancio dell esercizio 2014); pertanto, in tale bilancio di esercizio il contributo può essere rilevato e può essere iniziato il processo di ammortamento. La ripartizione sistematica del contributo lungo la vita utile del cespite potrebbe, invece, avvenire mediante due diverse modalità: - metodo c.d. diretto: il contributo è portato a riduzione del costo del cespite (iscritto tra le immobilizzazioni materiali) ed è ripartito lungo la sua vita utile mediante il processo di ammortamento; - metodo c.d. indiretto: il contributo è rilevato in conto economico (voce A5) e la quota-parte di competenza dei futuri esercizi è evidenziata mediante iscrizione di risconti passivi. Nel citato documento, Confindustria sostiene come sia preferibile utilizzare al fine di ripartire il credito di imposta lungo la vita utile del cespite - il metodo c.d. indiretto in quanto consente a parità di effetti sul patrimonio netto e sull utile - una migliore e più trasparente gestione delle variazioni fiscali, in aumento e in diminuzione. Ad ogni modo, il metodo scelto (diretto/indiretto) deve essere indicato nella Nota integrativa al bilancio posto che, come specificato nel par. 139 dell OIC 12, l illustrazione dei criteri di valutazione deve essere estesa anche ai criteri non espressamente previsti dall art del c.c. Esempio La Società ALFA S.r.l. ha realizzato, nel mese di luglio 2014, investimenti per i quali ha diritto ad un credito d imposta di Euro 6.000, utilizzabili in compensazione orizzontale - in tre quote annuali di pari importo - a partire, rispettivamente, dal 1 gennaio 2016, dal 1 gennaio 2017 e dal 1 gennaio I beni acquisiti mediante tali investimenti devono essere oggetto di ammortamento con percentuale annua del 10% (valida anche ai fini fiscali).

3 La Società può rilevare il credito d imposta nel bilancio d esercizio 2014 (pur non avendo ancora provveduto al materiale invio del Mod. UNICO SC 2015) e, a tal fine, deve operare la seguente scrittura contabile: Crediti tributari utilizzabili oltre l esercizio successivo (Voce CII4bis Altri ricavi e proventi (A5 CE) Al termine dell esercizio, la Società deve rilevare i contributi di competenza dei futuri esercizi e per questo, come raccomandato da Confindustria, sceglie il metodo c.d. indiretto. Posto che la quota di ammortamento dell esercizio è pari a Euro 600, la quota-parte di contributi da riscontare è pari a Euro Pertanto: Altri ricavi e proventi (A5 CE) Risconti passivi (E Nel bilancio d esercizio 2015, la Società deve provvedere, da un lato, a riclassificare la quota - parte di contributo utilizzabile dal 1 gennaio 2016 e, dall altro, a iscrivere in conto economico la quota di provento di competenza dell esercizio: Crediti tributari utilizzabili entro il Crediti tributari utilizzabili oltre il Risconti passivi (E 600 Altri ricavi e proventi (A5 CE) Nel bilancio d esercizio 2016, in sede di compensazione della prima quota di credito (ad esempio con un Debito IRES), la Società deve provvedere a rilevare l utilizzo mediante la seguente scrittura: Debiti tributari per IRES 600 Crediti tributari utilizzabili entro il 600 Nel medesimo esercizio, la società deve altresì operare le scritture, già descritte per l esercizio 2015, volte a riclassificare - come credito utilizzabile entro il successivo esercizio - la seconda quota annuale di credito e per iscrivere, in conto economico, la quota di provento di competenza (con contestuale riduzione dei risconti passivi iscritti in stato patrimoniale). Le scritture ivi descritte devono essere realizzate anche negli esercizi successivi, sia ai fini dell imputazione del provento di competenza in ciascuno di essi, sia per dare evidenza dell eventuale utilizzo del credito d imposta. Calcolo delle imposte L art. 18, comma 4, del D.L. 91/2014 dispone che il credito d imposta non concorre alla formazione del reddito imponibile (IRES) né del valore della produzione ai fini IRAP; questo, inoltre, non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma 5 del TUIR. Tanto premesso, il credito d imposta riconosciuto per gli investimenti in beni strumentali nuovi di cui alla divisione 28 della Tabella ATECO 2007: non rileva ai fini IRES, IRPEF (con relative addizionali regionali e comunali) e IRAP;

4 non influenza la quota di interessi passivi, deducibile dal reddito d impresa, calcolata ai sensi dell art. 61 del TUIR; non rileva ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi deducibili dal reddito d impresa ai sensi dell art. 109, comma 5, TUIR. Ciò posto, nel caso di avvenuta contabilizzazione mediante il metodo c.d. diretto, per la quantificazione dei componenti negativi deducibili in proporzione al valore di tali beni (è il caso, ad esempio, delle spese di manutenzione), il costo dei beni agevolati deve essere considerato al lordo del contributo. L irrilevanza del credito d imposta ai fini delle basi imponibili IRES (o IRPEF) e IRAP deve trovare applicazione a prescindere dal tipo di rappresentazione contabile adottata dall impresa in bilancio. Il metodo c.d. indiretto, però, potrebbe influenzare positivamente il ROL d esercizio (incrementando i proventi iscritti in conto economico) e l importo degli interessi passivi deducibili ai sensi dell art. 96 del TUIR; in assenza di chiarimenti ufficiali sul punto, Assonime sostiene che ragioni logiche ed equitative, tuttavia, ci inducono a ritenere - come è stato anche rilevato in dottrina - che non possono essere ricondotte differenze sostanziali a metodi che intendono assolvere semplicemente ad aspetti rappresentativi della medesima fattispecie. Il punto meriterebbe, comunque, un chiarimento da parte dei competenti organi. (Assonime, Circolare 9/2015). Ad ogni modo, la disposta non rilevanza del credito d imposta rende necessario - in sede di determinazione del reddito d impresa e del valore della produzione lorda - procedere ad opportune variazioni fiscali volte a sterilizzare, in ciascun periodo di imposta, i componenti iscritti in conto economico in relazione al metodo di contabilizzazione selezionato. Metodo diretto Se il contributo è stato portato a riduzione del costo del cespite, in sede di calcolo del reddito imponibile, IRES e IRAP, è necessario operare una variazione in diminuzione pari ai maggiori ammortamenti corrispondenti alla parte di costo ridotta per effetto del contributo. Metodo indiretto In questo caso, è necessario operare una variazione in diminuzione (sia ai fini IRES che IRAP) con riferimento al contributo che risulta iscritto in conto economico in ciascun esercizio e che, per espressa previsione normativa, non partecipa alla formazione dell imponibile. Compilazione della dichiarazione dei redditi (Mod. UNICO) L agevolazione in esame non è soggetta a preventiva autorizzazione da parte dell Agenzia delle Entrate; per beneficiare della stessa, infatti, è sufficiente che i contribuenti manifestino la volontà di usufruirne nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è effettuato l investimento e ai periodi di imposta successivi nei quali il credito è utilizzato. Pertanto, ciascun contribuente è tenuto a compilare il Quadro RU del Mod. UNICO come segue: indicazione del credito d imposta maturato a fronte dell investimento realizzato (con codice identificativo A9) nel Mod. relativo al periodo di imposta in cui l investimento è stato realizzato. iscrizione del credito d imposta utilizzato nel Mod. UNICO riferito al secondo, terzo e quarto periodo di imposta successivo a quello in cui l investimento è stato realizzato (o a periodi ancora successivi, qualora il credito non sia stato utilizzato in tali periodi). Pertanto, il quantum del credito di imposta deve essere indicato nel periodo stesso in cui gli investimenti sono realizzati, mentre l indicazione del relativo utilizzo è temporalmente differita a partire dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui l investimento è stato realizzato. Esempio ZETA S.p.A. - società con esercizio coincidente con l anno solare - ha effettuato, nel mese di settembre 2014, investimenti in beni nuovi di cui alla divisione 28 della Tabella ATECO 2007.

5 Ipotizzando che - a fronte di un investimento complessivo di Euro spetti un credito di Euro la Società è tenuta ad indicare tale ultimo importo nel Quadro RU del Mod. UNICO SC 2015 (rigo 5, colonna 3, del quadro RU, come da istruzioni al Mod. UNICO 2015). La prima quota del credito di imposta (Euro 1.500) è utilizzabile a partire dal 1 gennaio 2016 e, com e tale, dovrà essere indicata - se utilizzata nel corso del nel rigo RU6 del Quadro RU di UNICO La seconda e la terza quota, se utilizzate nel corso del periodo di imposta 2017 e 2018, dovranno essere indicate - rispettivamente - nel Quadro RU dei Modelli UNICO SC 2018 e Con riferimento alle conseguenze derivanti dalla mancata indicazione, in tutto o in parte, del credito d imposta nel Quadro RU, non vi sono stati chiarimenti ufficiali; a tal proposito Assonime (Circ. 9 del 2015) ha esposto due possibili soluzioni: applicazione delle indicazioni fornite, dall Agenzia delle Entrate, con riferimento alla c.d. Tremonti-ter. In questo caso, i contribuenti che omettono, in tutto o in parte, l indicazione dell agevolazione nella dichiarazione dei redditi avrebbero, comunque, diritto di usufruire dell agevolazione previo invio della dichiarazione integrativa a favore, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta successivo; qualificazione dell omessa indicazione del credito nella dichiarazione dei redditi come violazione di natura meramente formale, sanabile mediante presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore entro i termini previsti per l accertamento, previo pagamento della sanzione prevista per le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, con possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso. In assenza di un chiarimento ufficiale e, vista la rilevanza di tale problematica, Assonime auspica comunque un chiarimento da parte dei competenti organi dell Amministrazione finanziaria. Pubblicato sul Quotidiano Ipsoa in data 15 maggio 2015