REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: Componenti positivi di reddito

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1 DIRITTO TRIBUTARIO Dr. Maurizio Tambascia REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: Componenti positivi di reddito

2 COMPONENTI POSITIVI DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO DERIVANTE DALL ESERCIZIO DI ARTI E PROFESSIONI. La disciplina dei proventi che concorrono alla determinazione del reddito professionale è contenuta nell art. 54 del TUIR. Tale disposizione va, tuttavia, integrata con ulteriori disposizioni previste dallo stesso TUIR o da altri provvedimenti. Costituiscono componenti positivi del reddito professionale: 1) i compensi in denaro o natura, anche sotto forma di partecipazione agli utili, esclusi i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde ( compresi i maggiori compensi indicati in dichiarazione per adeguamento agli studi di settore); 2) le plusvalenze relative a beni strumentali; 3) i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di elementi immateriali, 4) i risarcimenti ed i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi di lavoro autonomo; 5) gli interessi moratori e di dilazione riscossi per tardivo pagamento di compensi; 6) i redditi professionali incassati dagli eredi; 7) i rimborsi spese, salvo quelli anticipati in nome e per conto del cliente. 1. COMPENSI IN DENARO O IN NATURA. Il compenso rappresenta il corrispettivo per l opera professionale prestata e, salvo diversa esplicita disposizione di legge, concorre alla determinazione del reddito professionale.

3 I compensi in natura sono tassabili sulla base del valore normale determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR. Prestazioni gratuite Ai fini delle imposte dirette e dell IVA, il legislatore fiscale considera generalmente rilevanti le cessioni gratuite di beni, ma non le prestazioni di servizi. Di regola, quindi, le prestazioni d opera gratuite non danno luogo a componenti positivi di reddito. Però non si deve dimenticare che il contratto d opera è naturalmente oneroso e quindi potrà sorgere il problema di dover provare l esistenza di circostanze che giustifichino la gratuità. 1.1 Imputazione temporale. I compensi sono fiscalmente rilevanti nel momento del percepimento: infatti, il criterio di tassazione espressamente previsto dal legislatore è quello per cassa. Non risulta sempre immediato e agevole individuare esattamente quando i compensi si intendano percepiti, ossia quando diventano fiscalmente rilevanti (pagamenti con assegno, bonifico, ). Al riguardo, è possibile osservare che l uso, da parte del legislatore, di un termine diverso da pagamento sembra denotarne la volontà di dare rilevanza giuridica al momento in cui la somma entra nella disponibilità materiale e giuridica del percettore. Pagamento tramite contanti. Nel caso di riscossione in contanti non sorgono particolari problemi; il momento del pagamento (da parte del cliente) e quello dell incasso (da parte del professionista) coincidono. Pagamento tramite assegno. Maggiori problemi si pongono qualora l adempimento avvenga con mezzi diversi dal contante (es. assegno, bonifico, ecc.). In questo caso, occorre infatti tenere presente lo sfasamento temporale che si verifica tra: - la perdita della disponibilità del denaro da parte del cliente;

4 - l acquisto della disponibilità del denaro da parte del professionista. Nel caso di pagamento con assegno, ci si chiede se il ricevimento materiale del titolo da parte del professionista possa già configurare l incasso del corrispettivo (fiscalmente rilevante) ovvero occorra attenderne l accredito sul conto corrente del professionista. La questione assume particolare rilievo per i pagamenti effettuati in prossimità della chiusura dell esercizio. Secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate nel corso di una videoconferenza tenutasi il , rileva il momento in cui il titolo è consegnato materialmente al professionista che, da quel momento, ne può disporre liberamente. Aderendo a questa impostazione, rileva quindi l anno di materiale ricezione dell assegno da parte del professionista, con conseguente concorrenza del compenso alla determinazione del reddito di lavoro autonomo nel relativo periodo d imposta. Il punto è, però, controverso in sede dottrinale. Parte della dottrina distingue tra assegno trasferibile e assegno non trasferibile. Nel primo caso, l istante dell incasso dovrebbe essere identificato con il ricevimento materiale dell assegno da parte del professionista, posto che esso rappresenta un mezzo di pagamento surrogatorio della moneta corrente ed è liberamente trasferibile ad altre persone mediante la girata. In caso di assegno non trasferibile, dovrebbe rilevare il momento dell accredito dell assegno sul conto del beneficiario: l assegno, infatti, può essere girato solo alla banca e la percezione non può che avvenire alla data dell effettivo incasso/accredito. Alcuni Autori, che non ritengono rilevante la distinzione tra assegno trasferibile e non trasferibile, sostengono che l incasso si avrebbe soltanto all atto dell accredito dell assegno sul conto del beneficiario: infatti, l accettazione dell assegno da parte del creditore (professionista) altro non esprime che il consenso di questi ad una modalità di pagamento, i cui effetti liberatori si avranno solo a pagamento avvenuto. Pagamento tramite bonifico. Se il pagamento viene effettuato tramite bonifico, dovrebbe rilevare la data dell accredito della somma sul conto corrente (c.d. data contabile ): è infatti da tale momento che il titolare del conto acquista la facoltà di utilizzare

5 liberamente la somma pagata. Nessun rilievo dovrebbe quindi assumere la c.d. data valuta. Si supponga, quindi, che in data il cliente del professionista abbia effettuato un ordine di bonifico a saldo di una determinata prestazione;l accredito della somma sul conto corrente del professionista sia intervenuto il (data contabile); la valuta dell operazione per il professionista risulti essere il Per quanto sopra, il compenso dovrebbe concorrere alla formazione del reddito di lavoro professionale del 2008 (e non del 2007) e andrebbe quindi dichiarato nel modello UNICO Pagamento tramite carta di credito. Nell ipotesi in cui venga utilizzata la carta di credito, dovrebbe rilevare il momento in cui il pagamento viene materialmente eseguito, di regola coincidente con l accredito della somma sul conto corrente del professionista percipiente. 1.2 Partecipazione agli utili. In base al dato normativo, i compensi corrisposti sotto forma di partecipazione agli utili concorrono a formare il reddito. In dottrina, si osserva che la norma, pur opportuna per escludere che tali compensi siano classificabili fra i redditi di capitale, risulta non avere applicazione pratica; resta infatti da verificare, caso per caso, se sia possibile per il professionista pattuire compensi in tale forma. 1.3 Somme non rientranti tra i compensi. Contributi previdenziali. I contributi previdenziali a carico del cliente (es. contributo integrativo del 4% per la CNPADC) non concorrono a formare la base imponibile. 2. PLUSVALENZE RELATIVE A BENI STRUMENTALI.

6 Concorrono a formare il reddito del professionista anche le plusvalenze dei beni strumentali mobili e immobili, se: - sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; - sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni; - i beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all arte o professione. 2.1 Beni esclusi. Sono escluse da imposizione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle cessioni di oggetti d arte, di antiquariato o da collezione. 3. CESSIONE DI CLIENTELA O DI ALTRI ELEMENTI IMMATERIALI. L art. 36 co. 29 lett. a) n. 1) del DL 223/2006 aggiunge un co. 1-quater) all art. 54 del TUIR. Per effetto di tale modifica, concorrono a formare il reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all attività artistica o professionale (quali, ad esempio, il marchio). 4. PROVENTI E INDENNITÀ CONSEGUITI IN SOSTITUZIONE DEL REDDITO. Concorrono a formare il reddito professionale anche i proventi e le indennità conseguiti in sua sostituzione (art. 6 co. 2 del TUIR). 5. INTERESSI MORATORI E PER DILAZIONI DI PAGAMENTO. Gli interessi moratori e per dilazione di pagamento che derivano da crediti per prestazioni di lavoro autonomo confluiscono nel reddito professionale, in base al criterio di cassa.

7 6. COMPENSI PROFESSIONALI INCASSATI DAGLI EREDI. L art. 7 co. 3 del TUIR stabilisce che, in caso di morte dell avente diritto, i redditi professionali percepiti dagli eredi conservano la loro natura e sono tassati in capo agli eredi ed ai legatari, al momento della percezione, mediante tassazione separata ai sensi degli artt. 19 e 21 dello stesso TUIR, salvo opzione per la tassazione normale. 7. RIMBORSI SPESE. 7.1 Rimborsi delle spese anticipate in nome e per conto del cliente. I rimborsi delle spese documentate, sostenute in nome e per conto del cliente, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo. Affinché possano considerarsi tali, le spese in esame devono soddisfare almeno una delle seguenti condizioni: la spesa deve essere documentata ed intestata al cliente; la documentazione deve essere allegata o comunque trovarsi in atti depositati presso Uffici Pubblici. 7.2 Rimborsi delle spese sostenute per lo svolgimento della professione. I rimborsi delle spese sostenute per lo svolgimento della professione sono assimilati ai compensi, con obbligo di fatturazione e assoggettamento a ritenuta. In pratica tale categoria viene individuata in via residuale: si tratta dei rimborsi che non hanno le caratteristiche delle spese anticipate in nome e per conto del cliente. Vi rientrano i rimborsi per le spese generali dello studio e per le spese sostenute dal professionista per svolgere la propria attività. 7.3 Spese sostenute dal committente e riaddebitate dal professionista. L art. 54 co. 5 del TUIR come modificato dal DL 223/2006 prevede l integrale deducibilità dal reddito di lavoro autonomo delle spese per

8 prestazioni alberghiere o per somministrazioni di alimenti e bevande (senza limite del 75%, né del 2%) se le spese sono: - sostenute dal committente per conto del professionista; - riaddebitate dal professionista in fattura al committente.