Le regole di deducibilità degli interessi passivi in base all articolo 96 del Tuir

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1 N. 11 del I Focus A cura di Ennio Vial e Gioacchino De Pasquale Le regole di deducibilità degli interessi passivi in base all articolo 96 del Tuir Lo scopo del presente lavoro è illustrare la disciplina della deducibilità degli interessi passivi in relazione alle disposizione contenute nell articolo 96 del Tuir. Il lavoro si divide in quattro parti: 1) nella prima parte analizzeremo il profilo soggettivo della norma, individuando i soggetti coinvolti e distinguendo il regime ordinario previsto per i soggetti Ires dal regime speciale previsto per determinate categorie di soggetti; 2) nella seconda parte analizzeremo il profilo oggettivo della norma, definendo il concetto di interesse passivo da considerare ai fini dell applicazione della disciplina in esame; 3) in seguito descriveremo dettagliatamente i limiti posti dal Legislatore alla deducibilità degli interessi passivi. Ci soffermeremo, altresì, con l ausilio di esempi pratici, sulle modalità di determinazione dell ammontare di interessi deducibili e su alcuni comportamenti elusivi che le società potrebbero adottare per evitare l applicazione delle disposizioni dell articolo 96 del Tuir; 4)nell ultima parte affronteremo il tema del riporto della quota di interessi indeducibili in un determinato periodo d imposta, con particolare attenzione al riporto degli interessi in ipotesi di operazioni straordinarie. Evidenzieremo, inoltre, i principali interventi di prassi sul tema. Al fine di offrire una completa analisi dell istituto in questione esamineremo, infine, le novità presenti in UNICO SC

2 Requisiti soggettivi La disciplina fiscale della deducibilità degli interessi passivi prevede un regime ordinario, contenuto nei primi 4 commi dell articolo 96, D.P.R. 917/1986, e un regime speciale, introdotto a seguito delle modifiche apportate dal D.L , n. 112, contenuto nel comma 5 bis, dell articolo 96. L obiettivo del presente paragrafo è individuare quali sono i soggetti che rientrano nel regime ordinario e quali, invece, rientrano nel regime speciale. Regime ordinario In base alle disposizioni contenute nel comma 5 dell'articolo 96, le regole di deducibilità degli interessi passivi si applicano a tutti i soggetti passivi IRES con esclusione di: banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell'articolo 1 del D.Lgs. n. 87/92; imprese di assicurazione; società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi; società consortili costituite per l'esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell'articolo 96 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554; società di progetto costituite ai sensi dell'articolo 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163; società costituite per la realizzazione e l'esercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni. OSSERVA Le motivazioni che hanno indotto il legislatore ad escludere i soggetti appena elencati dall applicazione della disciplina in commento sono riconducibili alla peculiare attività che gli stessi svolgono. L art. 88, comma 1, D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, in vigore dal 24 gennaio 2012, da convertire entro il 24 marzo 2012, ha soppresso il riferimento alle società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione. Dal 2012, quindi, le utility a maggioranza di capitale pubblico non potranno più procedere all integrale deduzione degli interessi passivi e dovranno applicare le regole ordinarie. Come risulta dalla relazione illustrativa al provvedimento, l intervento trae origine 2

3 dalle criticità evidenziate dall Autorità garante della concorrenza e del mercato, che aveva segnalato come il limitare l esclusione dall ambito di applicazione dell'articolo 96 del Tuir alle società a prevalente partecipazione pubblica operanti nei settori citati, determinasse il verificarsi di una ingiustificata discriminazione a sfavore di tutte le imprese private operanti negli stessi settori, tale da ridurre la capacita competitiva delle stesse (1). Regime speciale In base alla disposizione contenuta nel primo periodo del comma 5-bis si è stabilita l'indeducibilità nel computo del reddito d'impresa di una quota pari al 4% degli interessi passivi delle banche e degli altri soggetti finanziari indicati nell art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87. L articolo 1 del D.lgs , n. 87, indica: banche; società di gestione di fondi comuni di investimento di cui alla L , n. 77; società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti all albo; società di intermediazione mobiliare SIM di cui alla L. 1/91; intermediari finanziari iscritti negli elenchi di cui al titolo V del Tub (D.Lgs. 385/93): le SGR, le SICAV e le società di gestione armonizzate; soggetti che possono svolgere esclusivamente attività di emissione di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del TUB; società esercenti altre attività finanziarie indicate nell articolo 59, comma 1, lett. B) del TUB, ovvero quelle esercenti attività di assunzione di partecipazioni con le caratteristiche stabilite dalla Banca d Italia. Il caso di esclusione dall applicazione del regime speciale Il comma 5 dell articolo 96 del Tuir dispone che le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, con l eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria. L eccezione è rappresentata dalle società holding, che hanno per oggetto esclusivo o principale quello di detenere partecipazioni in società industriali o commerciali, ossia le cd. holding industriali, per le quali troverà applicazione il regime ordinario previsto dal comma 1 dell articolo 96. Pertanto, se una holding è inquadrata come "industriale", il regime di deduzione degli interessi passivi ad essa applicabile è quello dettato dall'art. 96, commi da 1 a 4, D.P.R. 917/1986, che, legando 1 Guida Normativa n. 20 Commento - Decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 - Interessi passivi di Ranocchi Gian Paolo. 3

4 la deducibilità di tali interessi all'esistenza di interessi attivi e di un reddito operativo lordo, risulta meno favorevole rispetto al regime di deduzione previsto per le holding bancarie, assicurative e finanziarie. La C.M , n. 37/E, ha meglio definito i criteri per l individuazione delle holding industriali, con particolare riferimento: al criterio della prevalenza; all irrilevanza dell'obbligo di iscrizione di cui all'art. 113, D.Lgs , n OSSERVA A chiarimento del concetto di prevalenza la C.M , n. 37/E, ha specificato che l esercizio esclusivo o prevalente deve essere verificato tenendo conto non solo del valore di bilancio delle partecipazioni in società industriali, ma anche del valore contabile degli altri elementi patrimoniali della holding relativi a rapporti intercorrenti con le medesime società (quali, ad esempio, i crediti derivanti da finanziamenti). Ciò nella considerazione che, "l'attività di assunzione di partecipazioni" prevista dalla norma, non si esaurisce con l'acquisizione delle partecipazioni, ma comprende anche l'attività di gestione delle stesse. Tale interpretazione è finalizzata ad evitare che una holding (sia di vertice che di livello inferiore, cd. sub-holding) che, per statuto e per le attività concretamente svolte, ha la natura di holding industriale, possa essere riqualificata come "finanziaria" per effetto dell'eventuale presenza di rapporti finanziari in essere con le proprie partecipate, che rientrano nell attività di gestione delle partecipazioni sopra evidenziate. La C.M. 37/E/2009 ha sottolineato, inoltre, l irrilevanza dell'obbligo di iscrizione nell apposita sezione dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario di cui all'art. 113, D.Lgs , n. 385 (Testo unico bancario). Le imprese di assicurazioni e le holding di società assicurative L Amministrazione Finanziaria, con la R.M. 68/E/2011 ha fornito chiarimenti in merito al regime di deduzione degli interessi passivi applicabile alle: imprese di assicurazione; holding di società assicurative. 4

5 Per le imprese di assicurazione e le società capogruppo di gruppi assicurativi, la R.M. 68/E/2011 ha affermato l esclusione dall'applicazione del cd. "test del ROL" previsto dall'art. 96, D.P.R. 917/1986, risultando quest ultime assoggettate al regime di parziale indeducibilità degli interessi passivi.ove l'impresa assicurativa partecipi ad un consolidato nazionale trova applicazione la disposizione contenuta nel comma 5-bis finalizzata a correggere, pur se parzialmente, il fenomeno della moltiplicazione dell'indeducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti infragruppo. Per le holding di società assicurative, il riferimento ai soli ambiti creditizio e finanziario aveva fatto sorgere il dubbio che le holding in possesso di partecipazioni in società svolgenti attività assicurativa potessero rientrare nell'ambito industriale con conseguente esclusione dal regime di deducibilità forfetizzata degli interessi passivi. La R.M n. 68/E è intervenuta precisando che ai fini dell'applicazione dell'art. 96, D.P.R. 917/1986, la partecipazione di una holding al capitale di società che svolgono attività assicurativa è assimilabile alla partecipazione in società che svolgono attività creditizia e finanziaria, con conseguente inapplicabilità del metodo del ROL. Gli interessi passivi La lettura congiunta delle disposizioni contenute nel comma 3 e nel comma 6 nonché nel 1 periodo del comma 1, ci permettono di individuare i componenti negativi e i componenti positivi interessati dalle disposizioni dell articolo 96: 1 periodo comma 1: Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo ; comma 3: Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura ; comma 6: Resta ferma l applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall articolo 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 dell articolo 110 del presente testo unico, dall articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in materia di interessi su titoli obbligazionari, e dall articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative. Gli interessi esclusi Il comma 6 dell'articolo 96 prevede che ai fini dell'applicazione delle disposizioni ivi contenute non devono essere considerati gli interessi passivi che sono assoggettati a diversi regimi previsti all'interno del Testo Unico. 5

6 Ne consegue che il meccanismo di applicazione previsto dall'articolo 96, comma 1, si applica agli interessi passivi che eccedono quelli sotto elencati: Tabella n. 1 Tipologia d interesse Norma del Tuir Interessi passivi relativi agli investimenti immobiliari Articolo 90, comma 2 Interessi passivi derivanti da operazioni intercompany Articolo 110, comma 7 Interessi passivi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto Articolo 110, comma 10 ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168 bis -c.d. White list Sono esclusi, altresì: gli interessi compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110, cosi come previsto dal comma 1; gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale, cosi come previsto dal comma 3 ( si veda a tale proposito anche nostra Daily News n.110 del ). OSSERVA La C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E ha chiarito che, in merito agli interessi di natura commerciale, il comma 3 del citato art. 96 stabilisce l esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e l inclusione, tra quelli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. In altri termini, l applicazione della normativa comporta un innalzamento del plafond degli interessi attivi, ai quali comparare gli interessi passivi per i quali risulta applicabile la normativa in esame e la completa deducibilità degli interessi passivi commerciali. Gli interessi oggetto della norma Secondo quanto previsto dal comma 3 ai fini dell'applicazione dell'articolo 96 del TUIR assumono rilevanza gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati derivanti: da contratti di mutuo; da contratti di locazione finanziaria; dall'emissione di obbligazioni e titoli similari; 6

7 da ogni altro rapporto avente causa finanziaria. Il riferimento del comma 1 e del comma 3 agli oneri assimilati sembrerebbe indicare gli oneri finanziari, categoria più ampia degli interessi passivi, per la cui individuazione può rinviarsi alla nozione contenuta nel principio contabile nazionale n. 12 e nella quale rientrano: gli interessi e gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; le spese e le commissioni di factoring relative alla anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato; gli interessi passivi espliciti su dilazioni di pagamento ottenute da fornitori; gli interessi passivi e gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; la componente finanziaria dei canoni di leasing; gli oneri connessi a operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta e quelli sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli; gli utili spettanti all associato in partecipazione che apporta capitale e in base a contratti di cointeressenza agli utili; i costi delle coperture in cambi di poste di debito denominate in valuta. Nella C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E l Amministrazione ha individuato le diverse tipologie di interessi passivi rientranti o meno nella disciplina di cui all articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986. Le diverse tipologie di interessi passivi rientranti o meno nella disciplina di cui all articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 sono riportate nella seguente tabella ( si veda anche nostra Daily News n.150 del ). Tabella n. 2 Casi di esclusione o inclusione Interessi esclusi dall applicazione Interessi per i quali trova della disciplina di cui all art. 96 applicazione Interamente deducibili la disciplina di cui all art. 96 Regola degli interessi attivi e Rol Debiti commerciali: Finanziamenti generici: interessi passivi impliciti derivanti da ogni e qualunque interesse collegato alla debiti di natura commerciale (es. interessi messa a disposizione di una provvista di per dilazione di pagamento) danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione ed è prevista una remunerazione specifica 7

8 Capitalizzazione: interessi passivi compresi nel costo di acquisto o fabbricazione (ex art. 110, co. 1, lettera b), D.P.R. 917/1986) di beni materiali ed immateriali strumentali per l esercizio dell impresa Immobili - merce imprese di costruzione/ristrutturazione: interessi passivi, relativi a contratti di finanziamento accesi per la costruzione o ristrutturazione di immobili alla cui produzione è diretta l attività d impresa. Leasing: interessi impliciti desunti dal contratto di leasing o determinati secondo il metodo forfetario di cui al DM 24 aprile 1998 Immobili - merce altre imprese: interessi passivi relativi all acquisto di immobili destinati alla successiva rivendita o locazione Rimanenze: interessi passivi imputati secondo i corretti principi contabili ad incremento del costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dell attività dell impresa2 Lavori su commessa - rimanenze: interessi passivi relativi a prestiti contratti per la realizzazione dei lavori su commessa, purché imputati ad incremento delle rimanenze (Oic n commessa completata) Immobili patrimonio ipotecati e locati: interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili patrimonio destinati alla locazione. Lavori su commessa: interessi passivi relativi a prestiti contratti per la realizzazione dei lavori su commessa, non imputati a incremento delle rimanenze Immobili patrimonio: immobili passivi di finanziamento per la costruzione o per l acquisto di immobili patrimonio di cui all art. 90 del DPR 917/1986 (immobili non strumentali per l attività d impresa o né alla cui produzione è diretta l attività d impresa), in quanto non trova applicazione la disposizione di cui alla lett. b), co. 1, art. 110, del DPR 917/19863 Sul tema è interessante citare la C.M. 47/2008 In particolare, nella circolare n.47/e/2008, al punto 5.3, si esamina l ipotesi di interessi relativi a finanziamenti specifici per l acquisizione degli automezzi disciplinati dall art. 164 del Tuir. 2 Risoluzione n. 3/DPF del 14 febbraio C.M. 47/2008 punto

9 Si chiede, in sostanza, se operi l art.96 del Tuir o se prevalga la norma legate alla parziale deducibilità sancita dall art La citata circolare precisa che l art.164 del Tuir costituisce una disciplina di carattere speciale dettata in relazione a tutti i costi sostenuti in relazione ai particolari cespiti in esso contemplati, ivi compresi gli interessi passivi; di conseguenza, qualunque componente negativo sostenuto relativamente ai veicoli di cui al citato articolo 164 deve essere assoggettato esclusivamente alla disciplina di tale articolo ( si veda anche nostra Daily News n.137 del ). Segnaliamo, infine, una recente sentenza della Corte di Cassazione (25 novembre 2011 n ) in cui si afferma che gli oneri in questione (la decisione attiene a interessi passivi moratori) sono deducibili a condizione che l operazione cui accedono, per sua natura, sia rapportabile ai ricavi prodotti dall'attività aziendale. Secondo la citata sentenza, quindi, la deduzione degli interessi sarebbe vincolata a un preventivo giudizio di inerenza peraltro riferito non all'attività in generale svolta dall'impresa, ma alla correlazione costi-ricavi. La recente sentenza si pone in antitesi con quanto affermato dalla Cassazione con la precedente sentenza 1465/09 nella quale era stato invece affermato che il diritto alla deducibilità è riconosciuto in via generale 4. Il metodo L articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 sancisce che: gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta. La determinazione della quota deducibile degli interessi passivi, in sintesi, è effettuata con la seguente procedura ( si vedano anche nostre Daily New n.141 del , n.110 del 13 aprile 2011, n.147 del 18 maggio 2011 e n.143 del 16 maggio 2011: 4 Guida Normativa n. 20 Commento - Decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 - Interessi passivi di Ranocchi Gian Paolo. 9

10 1. si devono confrontare gli interessi passivi con gli interessi attivi: nel caso in cui i primi siano inferiori ai secondi la deducibilità è accordata per l intero l importo; 2. nel caso in cui vi sia eccedenza di interessi passivi, questa deve essere confrontata con il limite del 30% del Rol; 3. gli interessi passivi che risultano indeducibili in un periodo sono deducibili dal reddito dei successivi periodi di imposta se e nella misura in cui in tali periodi si verifichi la capienza per il Rol di competenza (art. 96, co. 4, TUIR); 4. l art. 96, co. 1, ultimo periodo permette di riportare a nuovo anche la quota del Rol eccedente l ammontare degli interessi passivi, a partire dall esercizio Confronto interessi passivi e interessi attivi L applicazione dell articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 comporta innanzitutto il confronto tra gli interessi passivi e gli interessi attivi. Nel caso in cui gli interessi attivi siano maggiori degli interessi passivi, questi ultimi saranno interamente deducibili. Eccedenza di interessi passivi e confronto con il ROL Qualora gli interessi passivi siano maggiori degli interessi attivi, l eccedenza sarà deducibile nel limite del 30% del ROL (risultato operativo lordo). Si rende necessario, dunque, calcolare il risultato operativo lordo. Il comma 2 definisce il risultato operativo lordo come la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Il comma 2 definisce, dunque, il risultato operativo lordo come differenza tra: valore della produzione; costi della produzione. Per l individuazione dei suddetti parametri è necessario fare riferimento, come previsto dallo stesso comma 2 dell art. 96, al comma 1, lett. a) e b), all art c.c., con esclusione per i costi della produzione delle voci di cui al numero 10), lett. a) e b), nonché dei canoni di locazione finanziaria inseriti nel numero 8). In ogni caso, è necessario fare riferimento ai dati risultanti dal conto economico dell esercizio, quindi assumendo la valutazione operata in sede civilistica da parte del redattore del bilancio. 10

11 A tale proposito il principio contabile OIC n. 12 fornisce le indicazioni per la corretta indicazione dei valori da considerare. In particolare, per la determinazione del Rol si ha il seguente schema operativo: Valore della produzione 1. ricavi delle vendite e delle prestazioni 2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5. altri ricavi e proventi Costi della produzione (-) 6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 7. costi per servizi 8. costi per godimento di beni di terzi 9. costi per il personale 10. ammortamenti e svalutazioni 11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 12. accantonamento per rischi 13. altri accantonamenti 14. oneri diversi di gestione Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) + ammortamento delle immobilizzazioni immateriali + ammortamento delle immobilizzazioni materiali + canoni di locazione finanziaria di beni strumentali La voce relativa agli altri ricavi e proventi accoglie ricavi e proventi derivanti dalla gestione cd. accessoria, ossia proventi e plusvalenze derivanti da operazioni che fanno parte della gestione ordinaria, ma che non rientrano nella gestione caratteristica dell impresa, né in quella finanziaria o straordinaria. Secondo il documento OIC n. 12, non devono essere collocati nel valore della produzione, bensì nell area straordinaria (voce 20 del Conto economico), i seguenti elementi: plusvalenze derivanti da cessione o conferimenti di rami aziendali, ovvero rivenienti da processi di ristrutturazione aziendale; plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili civili e di altri beni non strumentali per l attività produttiva (ad esempio, l alienazione di un immobile detenuto al solo scopo di investimento); plusvalenze derivanti dall alienazione di beni strumentali aventi una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali (si pensi, ad 11

12 esempio, alla vendita di un impianto industriale da cui dipende la totalità o quasi della produzione dell impresa); effetti derivanti dalla variazione dei criteri di valutazione delle rimanenze finali (ad esempio, passaggio dal criterio LIFO al criterio FIFO, e viceversa). OSSERVA Per i soggetti IAS adopter si assumono le voci di conto economico corrispondenti a quelle sopra evidenziate. L'Agenzia delle entrate, nella Circolare 19/E/2009 ha affermato che, poiché, in linea generale, le società che adottano i principi contabili internazionali non hanno l'obbligo di seguire uno schema di conto economico predefinito, le stesse devono individuare tra le voci del conto economico redatto sulla base dei suddetti principi quelle corrispondenti alle voci contenute nello schema di conto economico di cui all'art c.c., indicate dall'art. 96 del T.U.I.R. Si ritiene, pertanto, che tali soggetti debbano fare riferimento alle voci sostanzialmente corrispondenti (anche se non uguali) a quelle civilistiche, senza dover operare alcuna riclassificazione o riqualificazione dei valori contabili. Sul tema l Assonime5 ha rilevato che, per le imprese IAS, occorrerà far riferimento ai principi contabili internazionali, anche laddove gli stessi risultino derogati ai fini della determinazione del reddito imponibile della società. A questi fini, essendo il conto economico IAS a schema libero, la norma richiede ai contribuenti di prendere le componenti individuate con i criteri IAS che nelle classificazioni del bilancio tradizionale rientrerebbero nella produzione ordinaria: in sostanza, i criteri di qualificazione e quantificazione sono IAS, ma le classificazioni (operazioni ordinarie, finanziarie o straordinarie) sono quelle tradizionali ed è compito del contribuente individuarle. Esempio n. 1 Calcolo del ROL A) Valore della produzione B) Costi della produzione C) Ammortamenti Circolare n. 46 del 18 novembre

13 D) Canoni di leasing A-B+C+D = Rol E) 30% del Rol F) interessi attivi G) interessi passivi H) interessi impliciti nei canoni di leasing Importo massimo deducibile = + E + F Importo non deducibile = (G + H-F) - E 0 Importo dedotto = + G + H Gli interessi indeducibili e il riporto nei periodi successivi Nel comma 4 dell art. 96 è stabilito che: gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza. Dunque, gli interessi passivi e gli oneri assimilati indeducibili nel periodo d'imposta di competenza sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta se e nei limiti in cui, in tali periodi, l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza, eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati, sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza. Esempio n. 2 Calcolo del ROL con quota di interessi indeducibili A) Valore della produzione B) Costi della produzione C) Ammortamenti D) Canoni di leasing A-B+C+D = Rol E) 30% del Rol F) interessi attivi

14 G) interessi passivi H) interessi impliciti nei canoni di leasing Importo massimo deducibile = + E + F Importo non deducibile = (G + H-F) - E Importo dedotto = Importo massimo deducibile Gli interessi (nell esempio per un ammontare pari a ) risultano, quindi, riportabili in avanti a tempo indeterminato. Ciò all evidente fine di consentire alle imprese di avere maggior tempo a disposizione per ristrutturare i propri assetti finanziari e per eventualmente migliorare il proprio ROL. OSSERVA Al riguardo è stato osservato (6) che l'obiettivo perseguito con tale previsione è, a parte le situazioni d'indebitamento cronico o prefallimentari, quello di far dipendere il recupero in deduzione degli interessi passivi rinviati dal miglioramento della struttura finanziaria dell'impresa: cosicché, anche a parità di risultato operativo lordo, la capitalizzazione della società ne favorirà la deduzione in seconda battuta. Poiché il riporto in avanti è effettuabile, come già detto, senza limiti di tempo, non è necessario conservare memoria della stratificazione nel tempo delle eccedenze di interessi passivi. Il riporto del ROL eccedente l ammontare degli interessi passivi L articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 sancisce che: la quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta. Si stabilisce, dunque, che la quota di ROL prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (cioè dal 2010, in caso di periodo d'imposta coincidente con l'anno solare), non sfruttata per la deduzione degli interessi passivi di competenza, può essere portata ad incremento del ROL dei periodi d'imposta successivi. 1 Da M. Zeppilli, Con la manovra IRES più leggera, in Il Sole - 24 Ore del 4 novembre 2007, pag

15 Esempio n. 3 Riporto eccedenza ROL A) Valore della produzione B) Costi della produzione C) Ammortamenti D) Canoni di leasing A-B+C+D = Rol E) 30% del Rol F) interessi attivi G) interessi passivi H) interessi impliciti nei canoni di leasing Importo massimo deducibile = + E + F Importo non deducibile = (G + H-F) - E 0 Importo dedotto dal Rol = + G + H - F Riporto Rol periodi successivi (importo massimo deducibile importo dedotto) Questa previsione appare riconducibile alla finalità di favorire la capitalizzazione delle imprese, in quanto, secondo una logica premiale verso i soggetti che in un determinato periodo d'imposta conseguano un'elevata redditività a fronte di un basso indebitamento, viene consentito un accumulo di ROL da utilizzare a fronte di un eventuale futuro peggioramento della propria struttura finanziaria. La disciplina risulta particolarmente rigorosa con riguardo agli interessi attivi e, segnatamente, in ragione del fatto che non viene riconosciuta la possibilità di utilizzare eventuali eccedenze di interessi attivi rispetto a quelli passivi per consentire la deduzione dell'eccedenza di interessi passivi maturati successivamente. In altri termini, a differenza di quanto previsto per il ROL, non è consentito il riporto degli interessi attivi eccedenti quelli passivi di periodo. L'Agenzia delle entrate, nella Circolare 29/E/2011 stabilisce una importante precisazione sul mancato utilizzo dell'eccedenza di ROL nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili. 7 In questa caso si fa riferimento all importo deducile dal ROL, senza tener conto degli interessi passivi deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi. Tale importo, nel caso prospettato ammonta a euro

16 OSSERVA L Agenzia precisa l'impossibilità di utilizzare il ROL eccedente - per una quota pari all'ammontare degli interessi passivi indeducibili - negli anni successivi, comportando di fatto la perdita della predetta eccedenza di ROL utilizzabile (ma di fatto non utilizzata) in compensazione. In caso contrario, infatti, si verificherebbe uno spostamento di imponibile da un esercizio all altro. Pertanto, l'eccedenza di ROL dovrà essere prioritariamente utilizzata per compensare l'eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili dell'esercizio in corso ovvero di esercizi precedenti. Il riporto in avanti dell'eccedenza di ROL è stato, pertanto, consentito soltanto in caso di assenza di interessi passivi netti (di periodo o pregressi) da compensare e di importo degli interessi passivi netti (di periodo o pregressi) inferiore alla disponibilità di ROL (di periodo o, se del caso, riveniente da annualità pregresse). In entrambe le ipotesi l'eccedenza di ROL riportata dovrà, comunque, essere utilizzata in compensazione alla prima occasione utile ovvero nel primo esercizio in cui si manifesterà un'eccedenza degli interessi passivi di periodo su quelli attivi. Assonime, nella Circolare 46 del 18 novembre 2009, ha rilevato che le affermazioni dell'agenzia risultano corrette, ma meritano di essere meglio precisate nel senso che anche gli interessi passivi suscettibili di deduzione non dovrebbero più essere dedotti nei successivi esercizi, ove si siano verificate nell'esercizio le condizioni necessarie e sufficienti per la loro imputazione fiscale. Quindi, a parere della detta Associazione, la deduzione - a quanto emerge dal testo della norma - non rappresenta per l'impresa una mera facoltà, ma deve necessariamente avvenire nel periodo di imposta in cui si manifestano tali condizioni, atteso che esse integrano il requisito della competenza fiscale che, come è noto, non è disponibile da parte del contribuente. Pertanto, in presenza delle condizioni per dedurre un determinato costo imputato a conto economico, tale deduzione si rende obbligatoria e non è rimessa alla volontà del contribuente. Limiti all utilizzo delle perdite imputate da società di persone L attuale versione del comma 6, art. 101 del Tuir, stabilisce che le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice a società di capitali sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti 16

17 per trasparenza nei successivi cinque periodi di imposta dalla stessa società che ha generato le perdite. OSSERVA Si segnala che questa disposizione, nel limitare la compensazione intersoggettiva delle perdite della partecipata con gli utili della società partecipante ha inteso arginare i possibili comportamenti elusivi delle società di capitali, tesi a concentrare il sostenimento degli interessi passivi su società di persone partecipate, così da sottrarre tali interessi alla disciplina del nuovo art. 96 del Tuir e consentirne la deduzione, in capo alle società di capitali partecipanti, sotto forma di perdite attribuite per trasparenza dalle società partecipate. In particolare, nel caso di una società partecipata continuamente in rosso tali perdite vengono dunque sostanzialmente sterilizzate, divenendo completamente indeducibili. Assonime (8) segnala che la stessa regola inibitoria trasfusa nel comma 6 dell art. 101 del Tuir è stata implementata anche in ordine alla posizione delle società e degli enti commerciali non residenti, senza stabile organizzazione in Italia, che partecipano in società di persone residenti (art. 152, comma 2, del Tuir); di conseguenza, anche se tali soci esteri determinano il reddito prodotto in Italia con le stesse regole valevoli per i soggetti Irpef (si ricorda che nonostante siano tassati sulle diverse categorie di reddito scontano l IRES), le perdite ad essi attribuite per trasparenza dalle società di persone residenti sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d imposta dalle stesse società che hanno generato le perdite. Il riporto delle eccedenze di interessi passivi nelle operazioni straordinarie Nella C.M. 27 giugno 2011, n. 29/E l Agenzia esamina la questione dell'eccedenza degli interessi passivi (e oneri finanziari assimilati) ex art. 96 del Tuir in presenza di un'operazione di trasformazione regressiva (ovvero da società di capitali a società personale). Ci soffermeremo inizialmente sulla fattispecie alla quale l Agenzia delle Entrate ha fornito risposta con la circolare in commento, per poi trarre da essa alcuni principi generali di sistema che risulteranno applicabili alle fusioni e scissioni. 8 Circolare Assonime n. 46 del 18 Novembre

18 Si evidenzieranno, infine, alcuni aspetti di criticità che ancora oggi permangono con specifico riferimento al trasferimento dell'eccedenza di Rol utilizzabile. Trasformazione regressiva da Spa in Snc Si ipotizzi il seguente caso: Alfa S.r.l. ha un eccedenza di interessi riportabili pari a 1.000; durante l esercizio si trasforma in S.n.c. L eccedenza riportabile è trasferibile? Il problema consiste nella possibilità che tale posizione soggettiva, il riporto dell eccedenza di interessi passivi in capo alla S.r.l., risulti ancora valida anche dopo la trasformazione in S.n.c. A differenza delle società di capitali il Legislatore ha previsto, per le società di persone, la deducibilità degli interessi passivi con un meccanismo peculiare che commisura la stessa in base al "[...] rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e quelli che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi". Tale diverso criterio implica che per le società di persone non trovi applicazione l'art. 96 del Tuir. Da tale linea argomentativa discende la conclusione per cui se Alfa S.r.l. presenta un'eccedenza di interessi passivi e abbia optato per una trasformazione regressiva in S.n.c., non potrà, dopo il compimento della stessa, utilizzare in deduzione del proprio reddito imponibile l eccedenza medesima. Si deve sottolineare come la natura dell'eccedenza in esame quale "posizione soggettiva" non abbia natura assoluta e indipendente dal contesto normativo applicabile al soggetto risultante dalla trasformazione; anzi, la possibilità di utilizzare la grandezza di cui all'art. 96, co. 4, Tuir è in stretta dipendenza con la veste giuridica che il soggetto trasformato assume: nel caso proposto, qualora Alfa S.r.l. si fosse trasformata in S.p.a. (trasformazione omogenea) avrebbe mantenuto il diritto a dedurre (una volta verificatesi le condizioni e i presupposti stabiliti dalla norma) le eccedenze di interessi passivi riportate da periodi precedenti. Con riferimento all'operazione di trasformazione, le situazioni che in concreto possono verificarsi, sono di seguito elencate: nel caso di trasformazione regressiva, come nel caso trattato nella circolare, l eccedenza d interessi non è riportabile; nel caso di trasformazioni omogenee all interno di società di capitali l eccedenza sarebbe riportabile; nel caso di trasformazioni di società di persone in società di capitali, il problema non si porrebbe in quanto il soggetto ante trasformazione non può avere l eccedenza art. 18

19 96, co. 4, Tuir; lo stesso discorso vale per le trasformazioni omogenee all interno di società di persone. Dalle argomentazioni sopra esposte possono trarsi, ragionando per analogia, principi generali applicabili nello operazioni di: scissione: fusione. Operazioni di scissione Nell analisi del riporto dell eccedenza di interessi indeducibili in un determinato periodo in caso si verifichino operazioni di scissione, analizzeremo i seguenti casi: scissione totale; scissione parziale. OSSERVA Nell operazione di scissione è possibile riportare la quota di interessi passivi non deducibili se sono rispettate le condizioni richieste dall art. 172 co. del tuir in tema di fusione (9). Scissione totale Si consideri il caso di una scissione totale configurata come di seguito descritto: ALFA S.R.L. BETA S.R.L. Patrimonio trasferito 120 ZETA S.R.L. Patrimonio trasferito 80 In tale situazione, l'eccedenza di interessi passivi riportabili ex art. 96, co. 4 del Tuir già maturata in capo ad Alfa S.r.l. si trasferirà ai due soggetti e, rappresentando la stessa una posizione soggettiva, dovrà trovare applicazione il meccanismo di ripartizione proporzionale degli elementi patrimoniali (e dei diritti) trasferiti per effetto della scissione (art. 173, co. 4 del Tuir); per cui, se 9 Art. 173 co. 10 del Tuir. 19

20 Alfa S.r.l. aveva (ante scissione) un'eccedenza di e il patrimonio netto contabile trasferito rispettivamente a Beta S.r.l. e a Zeta S.r.l. è di 80 e 120, tale eccedenza dovrà essere suddivisa come di seguito riportato: la società Beta S.r.l. potrà riportare il 40% (80/200), ovvero 1.200, dell ammontare totale di interessi indeducibili; la società Zeta S.r.l. potrà riportare il 60% (120/200), ovvero 1.800, dell ammontare totale di interessi indeducibili. Il problema sorge allorché una beneficiaria sia una società di persone, in quanto troverà applicazione il principio descritto in tema di trasformazioni regressive, secondo il quale non vi può essere, a favore di quest'ultima, alcun trasferimento (neanche proporzionale) dell'eccedenza ex art. 96. Ciò comporterà che una parte dell eccedenza di interessi andrà perduta. Nel caso si attui la scissione totale di una società di persone in società di capitali o, indifferentemente, in società di capitali e società di persone, non si pone il problema del riporto delle eccedenze di oneri finanziari pregressi in quanto, come detto, il "soggetto di partenza" non ricade nell'ambito di applicazione dell'art. 96, Tuir. Scissione parziale La scissione parziale si differenzia da quella totale per il fatto che in seguito a tale operazione, il soggetto scisso non si estingue, ma si limita a trasferire parte dei propri elementi patrimoniali ad uno o più soggetti beneficiari. Qualora la scissa sia una società di capitali con una beneficiaria anch'essa società di capitali, e la scissa presenti (ante-scissione) un'eccedenza di interessi riportabile, la stessa dovrà essere trasferita alla beneficiaria in misura proporzionale al patrimonio netto contabile ricevuto. Mentre, un trattamento differente dovrà essere riservato al caso in cui la scissa sia una S.r.l. e vi sia come beneficiaria una società di persone. In conformità a quanto precisato dall Amministrazione finanziaria nella Circolare 29/E/2011, non sarà possibile effettuare dalla scissa alla beneficiaria alcun trasferimento di eccedenza ex art. 96, co. 4, Tuir, essendo la determinazione del reddito imponibile di tale ultimo soggetto, regolato da un set di norme differenti. Le ipotesi in questo caso sono due: la scissa potrà, successivamente alla operazione di scissione, riportare per intero l eccedenza di interessi passivi esistenti nella fase ante scissione; la scissa potrà, successivamente alla operazione di scissione, riportare l eccedenza di interessi passivi in proporzione alla quota di patrimonio residua, in applicazione del meccanismo di ripartizione proporzionale degli elementi patrimoniali. 20

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