Nuova opzione per l imponibilità IVA e le locazioni in corso al

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1 N. 401 del La Memory A cura di Riccardo Malvestiti Nuova opzione per l imponibilità IVA e le locazioni in corso al Con il DL n. 83/2012 il legislatore ha introdotto alcune nuove disposizioni nell articolo 10 comma 1 n. 8 del DPR n. 633/72, volte ad allargare l opzione per l imposizione IVA sulla locazione di fabbricati ad uso abitativo e strumentali. Tale modifica in vigore dallo scorso , data di entrata in vigore del DL n. 83/2012 detta alcune problematiche in riferimento al trattamento fiscale dei contratti di locazione in forza al In mancanza di uno specifico chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate in riferimento alla possibilità di variare il regime fiscale in riferimento al contratto di locazione in corso, bisogna evidenziare che in alcuni casi simili, l Agenzia con la risoluzione n. 364/E del e con la risoluzione n. 2/E del , ha previsto la facoltà in capo al locatore di comunicare al locatario che il rapporto in essere sarà assoggettato ad un nuovo regime fiscale. Tale circostanza potrebbe essere dettata dalla convenienza fiscale dell opzione da parte del locatore. Ritenendo in ogni caso necessaria una pronuncia da parte dell Agenzia delle Entrate sull articolo 9 del DL n. 83/2012, analizziamo i casi assimilabili alle problematiche poste dalle nuove disposizioni in riferimento ai contratti già in essere, risolti dall Agenzia delle Entrate con le citate risoluzioni. Premessa Con l articolo 9 del DL n. 83/2012 il legislatore ha modificato il regime fiscale applicabile alle cessioni e alle locazioni di immobili, prevedendo, in particolare, la possibilità di optare per l applicazione dell IVA in alcune ipotesi in cui 1

2 precedentemente al (data di entrata in vigore del DL sviluppo e crescita sostenibile) veniva previsto il regime di esenzione (si vedano per un approfondimento nostro Focus n.32 del , nostra News per i clienti dello studio n.124 del e nostra Memory n.309 del ). La modifica introdotta dal legislatore, in particolare, intende evitare che al decorso di un particolare lasso di tempo siano collegate conseguenze fiscali negative: si pensi ad esempio alle difficoltà riscontrate dal costruttore nella cessione di un immobile a causa della crisi economica, che si traducono oltretutto nell applicazione di un regime fiscale di sfavore (ovvero l esenzione d imposta). Il regime di imponibilità, ha modificato, quindi, anche le disposizioni concernenti la locazione degli immobili strumentali e abitativi: viene previsto, oltre ad un generale regime di esenzione, la possibilità di optare per l IVA. Non è chiaro, sul punto, come debba comportarsi il contribuente che non ha potuto esercitare l opzione per l IVA nel caso in cui il contratto era già in corso al : l Agenzia delle Entrate, sul punto, non si è ancora pronunciata. Di seguito analizziamo nel dettaglio le soluzioni a cui è approdata l Agenzia delle Entrate in situazioni analoghe, ovvero in caso di subentro di una società in alcuni contratti immobiliari stipulati da un privato e in caso di cambio di destinazione d uso (da uso abitazione a uffici) di un immobile in locazione. In entrambi i casi le Entrate hanno ammesso la possibilità di assoggettare i rapporti al nuovo regime fiscale più conveniente. Le novità fiscali in materia di locazioni Le disposizioni che recentemente hanno modificato il regime fiscale delle locazioni di immobili ad uso abitativo e strumentale sono principalmente due (1): in prima battuta, il DL liberalizzazioni (DL n. 1/2012), per quanto riguarda le locazioni di immobili abitativi, aveva disposto che il locatore può sfuggire al 1 Il DL n. 83/2012 prevede una modifica anche alle disposizioni in materia di cessione di immobili. Rimandando al nostro Focus n.32 del , nostra News per i clienti dello studio n.124 del e nostra Memory n.309 del per ulteriori approfondimenti, schematizziamo di seguito il regime fiscale applicabile a tali operazioni a seguito delle modifiche del DL n. 83/2012: CESSIONE Tipologia Locatore IVA Abitativi Impresa costruttrice o di ripristino che vende prima dei 5 anni Imponibile Impresa costruttrice o di ripristino che vende dopo 5 anni con opzione Imponibile Impresa costruttrice o di ripristino che vende dopo 5 anni senza opzione oppure Esente altro soggetto IVA Impresa che vende fabbricati destinati ad alloggi sociali con opzione Imponibile Strumentali Altro soggetto IVA (comprese le imprese costruttrici o di ripristino dopo i 5 anni) Esente Altro soggetto IVA comprese le imprese costruttrici o di ripristino con opzione Imponibile 2

3 regime generale di esenzione da IVA, optando per l'imposizione, ma solamente in presenza dei seguenti requisiti: la locazione abbia ad oggetto fabbricati abitativi; la locazione ha durata non inferiore a quattro anni; il contratto è effettuato in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata ovvero, riguardi fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (definiti dal DM 22 aprile 2008). OSSERVA A tali contratti di locazione, inoltre, l'iva si applica con l'aliquota del 10%, a norma del nuovo n. 127 duodevicies della tabella A, parte terza, allegata al DPR 633/72. successivamente, con il DL n. 83/2012 il legislatore ha apportato una seconda modifica al DPR n. 633/72 che prevede la conferma del regime di esenzione generale e la possibilità di optare per l applicazione dell IVA in alcune particolari ipotesi. Opzione IVA In riferimento alle ipotesi in cui il locatore può esercitare l opzione per l imponibilità bisogna distinguere se la locazione riguarda un immobile: ad uso abitativo; ad uso strumentale. Locazioni di immobili abitativi Nel caso di locazione di immobile ad uso abitativo l opzione può essere esercitata nelle seguenti ipotesi: per le imprese costruttrici e per quelle che hanno eseguito, anche tramite appalto, interventi di recupero ex art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), DPR n. 380/2001; per i contratti aventi ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali ex DM , intendendo per tali l unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato [ ]. Rientrano nella definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche alla proprietà. 3

4 OSSERVA Per effetto delle nuove disposizioni introdotte dal DL n. 83/2012 sono state eliminate le seguenti disposizioni: l esenzione IVA per le locazioni poste in essere dalle imprese costruttrici/di ristrutturazione: secondo le nuove disposizioni, infatti, tali imprese possono sempre optare per l imponibilità IVA, evitando così l indetraibilità dell imposta relativa agli acquisti di beni/servizi; l imponibilità (intesa per opzione) per i contratti di durata non inferiore a 4 anni e in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata. Le nuove disposizioni, infatti, prevedono l opzione per l imponibilità per gli immobili destinati ad alloggi sociali. LOCAZIONE IMMOBILI ABITATIVI Locatore Locatario Regime fiscale Impresa costruttrice o di Chiunque Esente ristrutturazione senza esercizio opzione Impresa costruttrice o di Chiunque Imponibile per opzione ristrutturazione con (10%) esercizio opzione Altra impresa senza Destinatario di alloggi sociali Esente esercizio opzione Altra impresa con esercizio opzione Destinatario di alloggi sociali Imponibile per opzione (10%) Altra impresa Chiunque (diverso da destinatari di alloggi sociali) Esente Imponibilità IVA per i contratti di locazione in corso Come anticipato in premessa, in assenza di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate permangono dubbi sulla disciplina applicabile a quei contratti che sono già stati stipulati in data e in riferimento ai quali, chiaramente, il locatore non ha potuto esercitare l opzione per l applicazione dell IVA. L ipotesi sopra prospettata potrebbe riguardare, ad esempio, le locazioni esenti di immobili abitativi da parte di imprese di costruzione, oppure le locazioni imponibili di immobili strumentali che in base alle nuove disposizioni potrebbero essere considerate imponibili per opzione. Per motivi di convenienza 4

5 fiscale, il locatore potrebbe essere interessato ad esercitare l opzione per l applicazione dell IVA, con conseguente aggravio sul trattamento economico del conduttore. I precedenti chiarimenti dell Agenzia delle Entrate In attesa di ulteriori chiarimenti sul punto, riteniamo utile ricordare quanto disposto dalle risoluzioni n. 364/E/2007 e n. 2/E/2008, con cui l Agenzia delle Entrate ha fatto il punto su due situazioni analoghe a quella dei contratti di locazione di immobili stipulati prima dell entrata in vigore delle nuove disposizioni del DL n. 83/2012. RISOLUZIONE N. 364/E/2007 Con la risoluzione n. 364/E del l Agenzia delle Entrate ha fornito precisazioni in relazione al leasing di due immobili, per i quali originariamente veniva applicato il regime di esenzione dell imposta, in quanto ad uso abitativo. A seguito del cambio di destinazione da uso abitativo ad uso ufficio, l istante ha chiesto se a tali contratti può essere applicata l IVA. Secondo l Agenzia delle Entrate, infatti: al cambio di destinazione d'uso degli immobili di cui si discute, intervenuto nel corso di svolgimento del rapporto di leasing, può conseguire un mutamento del regime Iva applicabile all'operazione atteso che sorgono i presupposti per l'eventuale opzione per l'imponibilità. Nell'ipotesi in cui venga esercitata tale opzione, peraltro, si determina un mutamento anche in relazione all'imposizione ai fini dell'imposta di registro, dato che, ai sensi dell'art. 5 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, torna applicabile, ai canoni di leasing, l'aliquota dell'1 per cento anziché quella, originariamente applicata del 2 per cento. Ciò considerato, l Agenzia precisa che sia al fine di esprimere validamente l'opzione per l'imponibilità ad Iva, sia allo scopo di fornire un adeguato supporto documentale al cambio dell'aliquota di registro applicata, entrambi i contratti di leasing in discorso debbano essere integrati con un atto in cui venga evidenziata l'avvenuta modifica catastale e venga manifestata l'opzione per l'imponibilità ai fini dell'iva. In tale ipotesi, quindi, l Agenzia ritiene applicabile, a seguito della modifica della destinazione d uso degli immobili, il nuovo regime fiscale riservato agli immobili strumentali, nonostante il rapporto originario prevedesse l applicazione del regime di esenzione IVA (2). 2 La risoluzione 364/2007 ha chiarito che la società potesse integrare gli originari contratti con atti nei quali: 1. venisse evidenziata la modifica catastale 2 venisse manifestata l opzione per l imponibilità Iva. Tale soluzione è stata ritenuta dall agenzia delle Entrate quella più idonea ad esprimere validamente l opzione per l imponibilità ad Iva e a fornire un adeguato supporto documentale al cambio (In quanto abitativi ed esenti da Iva, l'imposta di registro era dovuta nella misura proporzionale del 2 per cento). 5

6 RISOLUZIONE N. 2/E/2008 Con la risoluzione n. 2/E del l Agenzia delle Entrate ha trattato il caso di una società che rileva da alcuni privati la proprietà di una palazzina, contenente alcuni negozi, di cui per effetto del trasferimento la società diviene locataria. La società che subentra in tali contratti chiede all Agenzia delle Entrate se sia possibile optare per l imposizione IVA in riferimento a tali rapporti. Sul punto l Agenzia delle Entrate ha precisato che la società istante, in quanto locatore di beni strumentali per natura, rappresentati dai negozi acquistati, possa optare per l'imponibilità dei canoni di locazione, ai sensi del [ ] art. 10, primo comma, n. 8, del D.P.R. n. 633 del In riferimento alle modalità di esercizio dell'opzione l Agenzia condivide la soluzione ipotizzata dalla società istante, secondo cui l opzione può essere esplicitata mediante invio di raccomandata con ricevuta di ritorno all'ufficio dell'agenzia delle Entrate competente. Conclusioni Alla luce di quanto appena esposto, viste le soluzioni adottate dall Agenzia delle Entrate a casi assimilabili a quello sollevato con l introduzione delle modifiche da parte del DL n. 83/2012 al DPR n. 633/72, è ragionevole pensare che nel caso di un contratto di locazione esente IVA possa essere assoggettato ad un diverso regime fiscale a seguito dell entrata in vigore del DL n. 83/2012. Non sono chiare, però, le modalità con cui questa modifica debba essere comunicata, e pertanto si auspica un intervento dell Agenzia delle Entrate sul punto. Copyright La Lente sul Fisco dell aliquota di registro applicata. I suddetti atti, previo versamento dell imposta di registro nella misura dell 1% (aliquota prevista dalla lettera a bis) dell'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al Dpr 131/1986, inserita dall'articolo 35, comma 10, lettera c), Dl 223/2006.4) commisurata ai canoni, hanno dovuto essere registrati nel termine fisso di 30 giorni, nel rispetto delle modalità contenute nella circolare n. 33/