L ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI DELLE IMPRESE INDIVIDUALI di Gianfranco Ferranti
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1 L ESTROMISSIONE AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI DELLE IMPRESE INDIVIDUALI di Gianfranco Ferranti 1. Premessa L art. 1, comma 121, della Legge di Stabilità ha introdotto alcune misure agevolative per l'estromissione, da effettuare entro il 31 maggio 2016, degli immobili strumentali posseduti dagli imprenditori individuali alla data del 31 ottobre I benefici hanno effetto a partire dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio E stato, in particolare, previsto il versamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF e dell IRAP in misura pari all'8%. Non sono previste, invece, agevolazioni ai fini dell IVA, al fine di evitare che si pongano problemi di incompatibilità con le direttive dell Unione europea. Un analoga scelta è stata compiuta, nei precedenti commi da 115 a 120, con riguardo al regime agevolato per l assegnazione e la cessione ai soci di società commerciali di persone e di società di capitali dei beni immobili e mobili registrati non strumentali per destinazione nonché per la trasformazione delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione degli stessi beni in società semplici. L imposta di registro e quelle ipotecarie e catastali non si applicano alle operazioni in esame, in quanto l immobile resta di proprietà dell imprenditore e si verifica un semplice passaggio dalla sfera imprenditoriale a quella privata dello stesso soggetto: non vi sono, quindi, atti da assoggettare ad imposizione né variazioni o annotazioni catastali. La disciplina in esame ricalca quella introdotta originariamente dalla legge n. 413 del 1991 e successivamente riproposta con le leggi n. 449 del 1997, n. 448 del 1991 e n. 244 del E stabilito che si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nei detti commi da 115 a 120, con riguardo alle analoghe agevolazioni previste per le società commerciali di persone e le società di capitali. 2. L ambito soggettivo L agevolazione riguarda, come detto, soltanto le imprese individuali. Non possono, quindi, avvalersene le società commerciali interessate dal parallelo regime agevolato previsto per le assegnazioni e le cessioni dei beni ai soci e la trasformazione in società semplice e gli esercenti arti e professioni. Per fruire del beneficio gli imprenditori individuali devono essere in attività sia alla data del 31 ottobre 2015 (in cui devono risultare in possesso dell immobile) che del 1 gennaio 2016 (da cui decorrono gli effetti dell opzione). L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare del 15 aprile 2008, n. 39/E, che possono fruire dell agevolazione anche: le imprese individuali che alle dette date versano in stato di liquidazione; l erede dell imprenditore deceduto, a condizione che lo stesso abbia proseguito l attività del de cuius in forma individuale; il donatario dell azienda che abbia proseguito l attività imprenditoriale del donante, assumendo i medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa; gli imprenditori che applicano il regime dei contribuenti minimi. Si ritiene che il beneficio possa, in via di principio, spettare anche a coloro che si avvalgono del regime forfetario introdotto dall art. 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e riformato dalla stessa legge n. 208 del 2015: va, però, tenuto presente che per tali soggetti non dovrebbero assumere rilevanza le plusvalenze conseguite. Sono, invece, esclusi i soggetti che hanno: cessato l attività alla data del 31 dicembre 2015; 1 Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in G.U. del 30 dicembre 2015, n Supplemento ordinario n. 70 -). 1
2 iniziato l attività a partire dal 1 novembre 2015; concesso l unica azienda in affitto o in usufrutto, non rivestendo più la qualifica di imprenditore. L Agenzia delle entrate ha precisato, nelle circolari del 13 maggio 2002, n. 40/E 2 e n. 39/E del 2008, che per l intera durata dell affitto o della concessione viene a cessare l attività d impresa e che tutti i beni che fanno parte dell azienda concessa in affitto restano beni relativi all impresa e, in caso di successiva cessione dell azienda stessa, parteciperanno alla determinazione dell eventuale plusvalenza realizzata. 3. Gli immobili agevolati L imposta sostitutiva è applicabile in caso di estromissione di beni immobili strumentali di cui all'art. 43, comma 2, del TUIR posseduti, come detto, alla data del 31 ottobre Il carattere strumentale degli immobili deve essere verificato alla stessa data e qualora successivamente alla stessa l immobile venga a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, non viene meno la possibilità di procedere alla sua esclusione dal patrimonio dell impresa 3. L Agenzia delle entrate ha precisato, nella risoluzione dell 8 maggio 2008, n. 188/E, che il requisito del possesso, ai sensi dell articolo 1140 del codice civile, è definito come il potere sulla cosa che si manifesta in un attività corrispondente all esercizio della proprietà o di altro diritto reale. Lo stesso art precisa che si può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione della cosa. Anche per l imprenditore individuale, quindi, il possesso di un bene, sotto il profilo civilistico, risulta soddisfatto se lo stesso è posseduto in proprietà o con altro diritto reale nell ambito della sfera imprenditoriale. Il contratto di locazione finanziaria, invece, sotto il medesimo profilo, non determina il possesso del bene oggetto del contratto, ma la sua mera detenzione. Non è, quindi, possibile estromettere un immobile detenuto in forza di un contratto di leasing. L estromissione è, invece, possibile se alla data del 31 ottobre 2015 è avvenuto il riscatto del bene. Gli immobili oggetto di estromissione sono, quindi, quelli: strumentali per destinazione, cioè utilizzati esclusivamente per l esercizio dell attività d impresa, indipendentemente dalla loro categoria catastale; strumentali per natura, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di utilizzazione a scopo abitativo senza radicali trasformazioni. Si tratta, cioè, degli immobili rientranti nelle categorie catastali A/10 4, B, C, D, ed E, che possono essere estromessi anche se non utilizzati ovvero dati in locazione o comodato a terzi. In base all art. 65, comma 1, del TUIR, gli immobili degli imprenditori individuali si considerano relativi all'impresa e strumentali, sia per natura che per destinazione, solo se indicati nell'inventario redatto ai sensi dell art del c.c.. Per i soggetti in contabilità semplificata di cui al successivo art. 66 l indicazione può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili o nel registro IVA acquisti. Anteriormente al 1 gennaio 1992 gli immobili strumentali per destinazione erano, invece, considerati relativi all impresa se utilizzati esclusivamente per l attività commerciale, anche se non inseriti nella contabilità (regola non applicabile a quelli strumentali per natura). Nella circolare n. 39/E del è stato, pertanto, affermato che per tali immobili occorre distinguere a seconda che gli stessi siano stati acquisiti fino al 31 dicembre 1991 ovvero successivamente. Gli immobili strumentali per destinazione acquisiti a partire dal 1 gennaio 1992 possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nelle scritture contabili. Quelli che non soddisfano tale requisito 2 Paragrafo Così la circolare n. 39/E del 2008, paragrafo 2. 4 La destinazione ad ufficio deve risultare dalla licenza o dalla concessione edilizia, anche in sanatoria. 5 Paragrafo 2. 2
3 non possono essere oggetto dell estromissione in quanto non si considerano beni relativi all impresa, ma beni già appartenenti alla sfera privata dell imprenditore. Gli immobili strumentali per destinazione acquisiti fino al 31 dicembre 1991 possono essere, invece, estromessi anche se non indicati nelle scritture contabili. Al riguardo è stato giustamente rilevato 6 che la Corte di cassazione ha erroneamente affermato, nelle sentenze n. 772 del 2011 e n del 2006, che gli immobili strumentali per destinazione sarebbero sempre relativi all impresa, anche se non contabilizzati, a differenza di quelli strumentali per natura ma esaminando con attenzione i casi risolti si evince che gli immobili interessati erano stati acquisiti prima del 1992, sebbene tale circostanza non sia stata in alcun modo valorizzata. Possono essere oggetto di esclusione dal patrimonio anche gli immobili posseduti dall imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di pertinenza dello stesso. Gli immobili utilizzati promiscuamente per l esercizio dell impresa e per uso personale e familiare non si considerano mai strumentali per destinazione. Non possono essere, invece, estromessi in via agevolata gli immobili che: costituiscono beni merce; non sono strumentali né per natura né per destinazione né costituiscono beni-merce, anche se indicati nell inventario (cosiddetti immobili-patrimonio ). 4. Le modalità di opzione e gli effetti L opzione per l'esclusione dei beni dal patrimonio dell'impresa può essere effettuata entro il 31 maggio 2016, con effetto dal 1 gennaio dello stesso anno, mediante il pagamento di un imposta sostitutiva dell'irpef e dell IRAP nella misura dell'8% 7. Tali imposte sarebbero state applicabili in via ordinaria in quanto nei casi in esame si verifica una destinazione dei beni al consumo personale o familiare o comunque a finalità estranee all esercizio dell attività d impresa. La base imponibile sulla quale va applicata tale imposta è pari alla differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo costo fiscalmente riconosciuto al momento dell estromissione. Poiché si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l estromissione degli immobili delle società commerciali di persone e le società di capitali e per la trasformazione in società semplice - di cui ai precedenti commi da 115 a 120, anche nei casi in esame risulta possibile fare riferimento, in luogo del valore normale, a quello risultante dall applicazione all ammontare delle rendite catastali dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti, ai fini dell imposta di registro, dall art. 52, comma 4, primo periodo, del d.p.r. n. 131 del Nella circolare n. 39/E del 2008 è stato chiarito che: l opzione per l estromissione è consentita anche nell ipotesi in cui non vi sia differenza, tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto, da assoggettare ad imposta sostitutiva. L assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire del benefici perché, in tali casi, il valore dei beni estromessi ha già concorso alla formazione del reddito d impresa secondo le regole ordinarie; nel caso in cui l immobile sia posseduto in comunione rileva solo la quota parte del valore normale di pertinenza dell imprenditore; ai sensi dell art. 36, comma 7, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il costo dei fabbricati, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, va assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza, per cui nella determinazione del valore fiscalmente 6 Da L. Lovecchio, Estromissione dell immobile strumentale dall imprenditore individuale, in Il Fisco n. 4/2016, pag Il precedente provvedimento normativo di estromissione prevedeva l applicazione, invece, dell aliquota del 10 per cento. 3
4 riconosciuto degli stessi occorrerà tenere conto anche del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione in relazione alle quali non siano stati effettuati ammortamenti fiscalmente deducibili. L estromissione ha effetto dal 1 gennaio 2016 ed è, quindi, possibile dedurre la quota di ammortamento dell immobile anche nel 2015: tale quota concorrerà, di conseguenza, a diminuire il costo fiscalmente riconosciuto dello stesso. L opzione per l estromissione è esercitata entro il 31 maggio 2016 mediante comportamento concludente, consistente nella rilevazione contabile dell operazione sul libro giornale o sul registro IVA acquisti o su quello dei beni ammortizzabili, in caso di contabilità semplificata 8. I soggetti che si avvalgono del regime dei minimi e che sono, pertanto, esonerati dalla tenuta dei registri dei beni ammortizzabili e degli acquisti Iva, devono annotare l estromissione nei registri tenuti fino al periodo d imposta precedente a quello di transito in tale regime che recano iscrizione dei beni immobili interessati. Sempre in virtù del rinvio normativo alle regole delle agevolazioni previste per le società commerciali, si ritiene che il versamento dell imposta sostitutiva debba essere effettuato in due rate: per il 60% dell importo dovuto entro il 30 novembre 2016; per il restante 40% entro il 16 giugno Nella circolare n. 39/E del è stato, altresì, affermato che resta in ogni caso fermo il perfezionamento dell opzione con il pagamento dell imposta sostitutiva e che l estromissione si intende perfezionata con il versamento della prima rata dell imposta sostitutiva, con la conseguenza che l omesso o insufficiente versamento delle rate successive alla prima non ne determina l inefficacia, ma legittima l iscrizione a ruolo degli importi non versati, dei relativi interessi e della sanzione... Per gli importi non versati il contribuente potrà avvalersi.. del c.d. ravvedimento operoso 10. Il debito di imposta che matura per effetto dell estromissione può essere estinto mediante compensazione ai sensi dell art. 17 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n Nella risoluzione del 30 marzo 2009, n. 82/E, è stato, però, precisato che l estromissione dei beni deve ritenersi perfezionata con l indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva. Pertanto, l omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta non rileva ai fini del perfezionamento dell estromissione. L eventuale mancata compilazione dell apposito quadro del Modello Unico PF avrebbe potuto essere sanata al più tardi entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Nella successiva risoluzione del 18 agosto 2009, n. 228/E, è stato affrontato il caso di un contribuente che aveva versato l intera l imposta sostitutiva nei termini previsti ma non aveva compilato il detto quadro del Modello Unico. L Agenzia delle entrate ha al riguardo affermato che a differenza delle ipotesi di omesso versamento, anche parziale, dell imposta sostitutiva, in cui la volontà di avvalersi della disciplina in esame deve necessariamente manifestarsi in sede di dichiarazione ordinaria (vedi risoluzione n. 82/E del 30 marzo 2009), nel caso di specie la volontà di procedere all estromissione risulta oggettivamente dalla congruità del versamento eseguito con riferimento alla estromissione di un cespite individuato in modo oggettivo attraverso la relativa tariffa d estimo catastale cui è parametrata la base imponibile dell imposta sostitutiva in esame. La mancata compilazione del quadro RQ è riconducibile ad un ipotesi di errore od omissione sanabile mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa e non già ad una ipotesi di mero ripensamento sull indicazione di precise scelte già operate dal contribuente. E stata, pertanto, riconosciuta la possibilità di integrazione della dichiarazione a favore del contribuente, ai sensi del comma 8-bis del d.p.r. 22 luglio 1998, n Appare, pertanto, opportuno che venga fatta definitiva chiarezza al riguardo. 8 Circolari del 30 gennaio 2002, n. 9/E, paragrafo 4.3., e n. 39/E del Paragrafi da 3 a Trattandosi di una manifestazione di volontà 4
5 Nella stessa circolare n. 39/E del 2008 è stato poi chiarito che in caso di cessione dell immobile successivamente all estromissione il periodo di possesso rilevante ai fini dell eventuale assoggettamento ad imposizione della plusvalenza ai sensi dell art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR decorre dalla data del titolo originario di provenienza e non da quella di effetto dell estromissione. 5. La disciplina ai fini dell IVA In occasione delle precedenti normative in materia era stata prevista una maggiorazione del 30 per cento dell imposta sostitutiva al fine di forfettizzare l IVA dovuta. L art. 1, comma 121, della legge n. 208 del 2015 non contiene, invece, alcuna norma agevolativa riguardante tale imposta, che resta, pertanto, applicabile secondo le regole ordinarie. L art. 2 comma 2 n. 5) del D.P.R. 633/1972 assimila alle cessioni di beni anche la destinazione di beni all uso personale o familiare dell imprenditore o ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa; quindi anche l operazione in esame rientra tra quelle rilevanti a fini Iva, a meno che all atto dell acquisto non sia stata operata la detrazione dell imposta. Nella circolare n. 39/E del 2008 l Agenzia delle entrate ha ricordato che: sono escluse dal campo di applicazione dell IVA, ai sensi dell articolo 2, secondo comma, n. 5, del dpr n. 633 del 1972, le estromissioni di beni immobili per i quali l IVA non è stata detratta all atto del relativo acquisto, compresa l ipotesi di acquisto presso un privato o di provenienza dal patrimonio personale dell'imprenditore. L estromissione di tali immobili è esclusa dal campo di applicazione dell IVA anche se sugli stessi sono stati sostenuti interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali, invece, si è provveduto alla detrazione dell imposta. In tale caso, come precisato con la circolare n. 40 del 31 maggio 2002 sulla base della sentenza della Corte di Giustizia CEE del 17 maggio 2001 (causa C- 322/99 e C-323/99), il contribuente dovrà, in relazione all imposta afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell'immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all atto dell estromissione ; l IVA non è dovuta per l esclusione dei beni immobili strumentali effettuata dagli imprenditori che, avvalendosi del regime dei minimi, effettuano le cessione dei beni in franchigia Iva. Tali contribuenti, ricorrendone i presupposti, sono tenuti, peraltro, alla rettifica dell Iva detratta negli anni in cui è stato applicato il regime ordinario, secondo le disposizioni previste dall articolo 19-bis2 del D.P.R n. 633 del In sede di estromissione si applica adesso il regime di esenzione previsto in presenza di immobili strumentali dall art. 10, comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633 del Qualora nel corso del decennio precedente vi sia stata la detrazione per l acquisto o l esecuzione di migliorie occorre procedere alla rettifica della detrazione a norma dell art. 19-bis2 dello stesso decreto. E prevista l imponibilità a seguito di opzione per gli immobili strumentali per natura. Per la base imponibile dell autoconsumo va fatto riferimento al cosiddetto valore residuo del bene al momento del prelievo, ossia al prezzo di acquisto, al netto del deprezzamento subito nel tempo Si vedano al riguardo la circolare Assonime del 13 ottobre 2009, n. 42, e le sentenze della Corte di Giustizia Ue del 17 maggio 2001 procedimenti riuniti C-322/99 e C-323/99 (sentenza Fischer ) e dell 8 maggio causa C- 142/12, Hristomir Marinov -. L Assonime ha, in particolare, affermato che, ai fini della determinazione dell imponibile, non può essere considerato il mero prezzo di acquisto del bene, ma dovrebbero assumere rilevanza anche tutte le spese sostenute per apportare miglioramenti al bene stesso durante la sua vita aziendale, sempreché si tratti, naturalmente, di spese relative ad acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia stata applicata l imposta e sia stata operata la detrazione della medesima. Inoltre, poiché il prezzo di acquisto o, in mancanza, il prezzo di costo devono essere determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni, il detto prezzo non può essere assunto tal quale, dovendosi quantificare il deprezzamento del bene dovuto all usura. 5
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