LA RILEVAZIONE CONTABILE DELLE OPERAZIONI DI LEASING SECONDO IL CODICE CIVILE POST-RIFORMA E I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI

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1 LA RILEVAZIONE CONTABILE DELLE OPERAZIONI DI LEASING SECONDO IL CODICE CIVILE POST-RIFORMA E I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI DISCIPLINA TRIBUTARIA DEL CONTRATTO DI LEASING La disciplina civilistica, nonostante le importanti novità introdotte dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6) in relazione alle operazioni di leasing finanziario, impone ancora oggi la contabilizzazione del leasing finanziario secondo il metodo patrimoniale, in base al quale il locatario non iscrive nel proprio attivo patrimoniale le immobilizzazioni acquisite attraverso i contratti di leasing, ma si limita ad imputare a conto economico i canoni di competenza senza distinguere la quota relativa agli interessi. Pertanto sia la disciplina civilistica che i principi contabili nazionali prevedono un unico metodo di contabilizzazione delle operazioni di leasing, ossia quello patrimoniale, qualunque sia la natura del contratto sottostante (finanziario o operativo). Secondo la disciplina civilistica, a differenza di quanto previsto dai principi contabili internazionali, come abbiamo già accennato nella prima parte di questo lavoro, l iscrizione nello stato patrimoniale dei beni oggetto di leasing è subordinata al passaggio di proprietà di quest ultimi. Pertanto, anche nel leasing finanziario l iscrizione nell attivo patrimoniale di tali beni può avvenire se e solo quando il locatario esercita l opzione, in quanto soltanto con l esercizio dell opzione il locatario diventa proprietario. Tutto ciò in quanto, il metodo patrimoniale si fonda essenzialmente sulla prevalenza della particolare forma giuridica del contratto di leasing finanziario rispetto alla sostanza economica dello stesso. Per quanto riguarda gli aspetti di contabilizzazione delle operazioni di leasing, possiamo analizzare gli aspetti peculiari sia nel bilancio del locatario che del locatore, come nella seguente tabella: 1

2 LOCATARIO Nel bilancio dell utilizzatore, fino al momento del riscatto, affluiscono separatamente: I canoni di competenza imputati a conto economico nella voce B8) costi per godimento di beni di terzi ; Eventuali risconti attivi/ratei passivi imputati nello stato patrimoniale necessari a rilevare a conto economico esclusivamente i canoni di leasing di competenza economica dell esercizio. Ad esempio la rilevazione del risconto attivo sul maxicanone iniziale per rinvio agli esercizi futuri della quota di costo non attribuibile all esercizio; in questo caso per determinare i canoni di competenza, i canoni totali previsti nel contratto (comprensivi del maxicanone iniziale, dei canoni periodici e degli eventuali oneri accessori) devono essere ragguagliati ai giorni di competenza con la seguente formula: canoni di competenza esercizio = totale dei canoni da contratto X (giorni di competenza dell esercizio / giorni totali di durata del contratto). La differenza algebrica tra i canoni registrati e i canoni di competenza rappresenta l importo dei risconti attivi (ossia dei canoni da rinviare alla competenza degli esercizi futuri). LOCATORE Nel bilancio del locatore, fino al momento del riscatto, si dovrà mantenere iscritto nell attivo patrimoniale i beni concessi in leasing e pertanto in bilancio affluiranno: I canoni di competenza imputati a conto economico nella voce A1) ricavi delle vendite e delle prestazioni ; Rettifica del costo del bene concesso in leasing mediante imputazione delle quote di ammortamento al conto economico alla voce B10; Eventuali risconti passivi/ratei attivi imputati nello stato patrimoniale necessari a rilevare a conto economico canoni di leasing di competenza economica dell esercizio. All atto del riscatto, il locatore dovrà procedere all eliminazione del cespite dalla contabilità ed alla rilevazione della relativa plusvalenza o minusvalenza. Si dovrà pertanto comporre la seguente scrittura: Risconti attivi 31/12/n a Canoni di leasing Il locatario dovrà, inoltre, annotare nei conti d ordine, tra gli impegni, i canoni a scadere (ossia l importo dei canoni ancora da pagare) ed il prezzo di riscatto del bene così come previsto dall OIC 22. Si dovrà pertanto comporre la seguente scrittura: Beni in leasing 31/12/n a Fornitori c/ beni in leasing Tale scrittura va stornata progressivamente, all atto del pagamento di ciascun canone periodico, diminuendo in tal modo l impegno finanziario che il locatario ha nei confronti del concedente. Al termine del contratto, in caso di esercizio dell opzione di riscatto, il locatario iscrive il cespite nell attivo dello Stato Patrimoniale ad un valore pari al prezzo di riscatto. Tale cespite verrà poi ammortizzato (come qualsiasi altro cespite) in base alla sua residua vita utile. 2

3 Come si nota, con la riforma del diritto societario in sostanza non è cambiato nulla rispetto al passato circa il criterio di contabilizzazione; infatti il legislatore della riforma ha imposto di continuare a contabilizzare il leasing finanziario secondo il metodo patrimoniale (prevalenza della forma sulla sostanza) e tale metodo, nella sostanza, considera la locazione finanziaria alla stregua di un contratto pluriennale di noleggio. Ciò comporta effetti distorsivi sullo stato patrimoniale e sul conto economico: infatti, il bilancio di una società utilizzatrice di beni in leasing finanziario che abbia contabilizzato i contratti di leasing secondo il metodo patrimoniale, rispetto ad una analoga società che invece ha utilizzato il metodo finanziario, presenterà: Una sottostima dell attivo patrimoniale, ed in particolare delle immobilizzazioni ; Una sottostima del passivo patrimoniale, ed in particolare dei debiti a breve di lungo periodo ; Una sovraesposizione dei costi per godimento dei beni di terzi ; Un occultamento del costo reale del finanziamento. C è da dare atto, tuttavia, che nella suddetta riforma il legislatore (scegliendo una via di mezzo) ha introdotto una importante e rilevante modifica riguardo i beni assunti in leasing finanziario: si tratta dell obbligo di inserire nella nota integrativa un prospetto dal quale risultino tutte le informazioni necessarie per consentire al lettore del bilancio una riclassificazione extracontabile delle operazioni di leasing finanziario secondo il metodo finanziario. Tale obbligo informativo il cui contenuto è previsto dal punto 22 dell art c.c. non può essere omesso neanche dalle piccole società che, soddisfacendo i requisiti di cui al comma 1 dell art bis c.c., possono redigere il bilancio in forma abbreviata; infatti il comma 5 del citato art bis c.c. nell indicare i punti della nota integrativa che possono essere omessi dal redattore del bilancio in forma abbreviata non prevede il suddetto punto 22 dell art bis c.c.. Tenuto conto della particolarità della situazione italiana e che allo stato attuale della giurisprudenza e della prassi nazionale la definizione di locazione finanziaria non è coincidente con quella prevista dallo IAS 17, sembra ragionevole considerare che per l applicazione dell obbligo informativo di cui sopra occorra la formale presenza nel contratto di leasing dell opzione finale di acquisto o, indipendentemente da questa, della presenza di condizioni che determinino nella sostanza il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni. In particolare, il punto 22 dell art C.C. prevede che nel prospetto siano fornite le seguenti informazioni: Il valore attuale delle rate di canone non scadute (ossia il debito residuo del contratto di leasing al termine dell esercizio sociale) determinato utilizzando tassi di interesse pari all onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti; L onere finanziario effettivo attribuibile ai singoli contratti e riferibile all esercizio; L ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero sati iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni; Ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio. 3

4 Un esempio di schema di riferimento da inserire nella nota integrativa sulla base dei contenuti richiesti dal punto 22 dell art c.c. può essere il seguente: NOTA INTEGRATIVA: PROSPETTO INFORMATIVO AI SENSI DEL PUNTO 22 ART C.C. Tipologia contratto leasing Debito residuo al 31/12/2010 Risconti attivi/ratei passivi al 31/12/2010 Interessi passivi di competenza Costo storico Valore bene in leasing Amm.to Fondo Amm.to Valore netto contabile Contratto n. macchinari Contratto n. Impianti specifici Si deve aggiungere per completezza che l OIC 1, ad integrazione dell informativa prevista dal punto 22 dell art c.c., raccomanda di fornire in nota integrativa, se di importo apprezzabile, anche le informazioni circa gli effetti che si sarebbero prodotti sul patrimonio netto e sul conto economico rilevando le operazioni di leasing con il metodo finanziario rispetto al metodo patrimoniale nonché il relativo effetto fiscale. DISCIPLINA TRIBUTARIA DEL CONTRATTO DI LEASING: L attuale disciplina fiscale afferente ai contratti di leasing può essere sintetizzata nel modo che segue a seconda che la società utilizzatrice applichi i principi contabili nazionali ovvero quelli internazionali: A) Le società utilizzatrici che applicano i principi contabili nazionali (dall anno di imposta 2008) potranno portare in deduzione: AI FINI IRES: i canoni di competenza dell esercizio ovvero solo una parte a seconda della tipologia del bene (si pensi, ad esempio, ai limiti di deducibilità previsti per le autovetture di cui all art. 164, co.1, lett. b) del TUIR) a condizione che venga rispettata la durata minima del contratto di leasing ossia: Per i beni mobili: - 2/3 del periodo di ammortamento, per i contratti stipulati dal 01/01/2008 (art.1 commi 33 e 34 legge 244/2007); Per gli autoveicoli a deducibilità limitata di cui all art. 164, co. 1, lettera b) TUIR: - pari o superiore all intero periodo di ammortamento risultante in base all applicazione del coefficiente ministeriale, nel caso di contratti stipulati dal 12/08/2006. Per i beni immobili: - non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale, e comunque compresa tra un minimo di 8 anni ed un massimo di 15 anni, a prescindere dai criteri di contabilizzazione del bene da parte del locatario, per i contratti stipulati dal 04/12/2005 al 31/12/2007; 4

5 - non inferiore a 2/3 del periodo di ammortamento in base al coefficiente ministeriale per i contratti stipulati a partire dal 01/01/2008. Tuttavia, nel caso in cui i 2/3 del periodo di ammortamento risultassero inferiori a 11 anni, il contratto deve comunque durare almeno 11 anni; se i 2/3 sono superiori a 18 anni, è sufficiente che il contratto duri almeno 18 anni. AI FINI IRAP: i canoni imputati a conto economico (senza tener conto degli eventuali limiti di deducibilità previsti dalla normativa IRES) depurati della quota di interessi (come desunta dal contratto). B) Le società utilizzatrici che applicano i principi contabili internazionali (dall anno di imposta 2008) potranno portare in deduzione: AI FINI IRES: gli ammortamenti e gli oneri finanziari. Per quanto riguarda gli ammortamenti, potranno essere portati in deduzione al massimo per un importo non superiore a quello calcolato in base ai coefficienti ministeriali e comunque nel limite dell importo imputato a conto economico; si dovrà in ogni caso tenere conto dei limiti di deducibilità previsti per particolari tipologie di beni (esempio, autovetture). AI FINI IRAP: gli ammortamenti imputati a conto economico, senza tener conto degli eventuali limiti di deducibilità previsti dalla normativa IRES. 5

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