LA REGISTRAZIONE DEGLI ATTI PRIVATI OBBLIGHI E RESPONSABILITA DEI MEDIATORI IMMOBILIARI IN MATERIA DI IMPOSTA DI REGISTRO

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1 LA REGISTRAZIONE DEGLI ATTI PRIVATI OBBLIGHI E RESPONSABILITA DEI MEDIATORI IMMOBILIARI IN MATERIA DI IMPOSTA DI REGISTRO SEMINARIO FIMAA CONFCOMMERCIO DI ROMA Relatori: Domenico Colucci e Costantino Pucci Ufficio Gestione Tributi Roma, 10 luglio 2012

2 Genesi dell imposta di registro (1 di 3) 2 L imposta di registro ha origine dall esigenza molto antica e di carattere extrafiscale di documentare i rapporti giuridici. L istituzione degli Uffici del Registro o di Uffici con diversa denominazione ma che svolgevano le medesime funzioni risale ad epoche antiche. Lo scopo per cui tali Uffici furono creati e poi mantenuti in vita, anche con l affermazione dello stato moderno, è duplice: -da un lato si voleva salvaguardare la certezza dei traffici commerciali offrendo ai cittadini (o ai sudditi) una tutela contro le falsificazioni degli atti; -dall altro lato si voleva assicurare un entrata all erario mediante l esazione del corrispettivo connesso al servizio di documentazione dei rapporti giuridici e conservazione dei relativi atti presso pubblici archivi.

3 Genesi dell imposta di registro (2 di 3) 3 In origine, infatti, il tributo in discorso era considerato una TASSA, dovuta per il fatto che l atto doveva essere documentato e conservato in luoghi appositi, i pubblici archivi, con una procedura facilmente collegabile ad una imposizione tributaria, in quanto la tassa era dovuta a fronte di tale servizio di pubblica archiviazione. Dalla semplice conservazione dei relativi atti scritti in pubblici archivi si assiste al graduale passaggio all obbligatorietà della registrazione e alla commisurazione via via più marcata del prelievo fiscale ai corrispettivi contrattuali. Il tributo si trasforma così in un IMPOSTA INDIRETTA che colpisce i trasferimenti di ricchezza.

4 Genesi dell imposta di registro (3 di 3) 4 L imposta è sopravvissuta alla riforma del 1971, ma più per la tradizione ed il prestigio secolare e per esigenze extrafiscali di documentazione dei rapporti giuridici (si ricordi l attribuzione di data certa ex art c.c.) che per la sua utilità al sistema tributario, assumendo un ruolo secondario rispetto alle imposte dirette e all IVA. In effetti è imposta di difficile applicazione, estremamente giuridicizzata, di largo contenzioso e di gettito decrescente. Il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con il quale è stato approvato il testo unico dell imposta di registro (c.d. TUR), segna una tappa fondamentale nella tormentata storia del sistema impositivo.

5 Art. 18 TUR: FINALITA DELLA REGISTRAZIONE 5 Gli effetti della registrazione sono: -l attestazione dell esistenza degli atti; -l attribuzione agli atti della data certa di fronte ai terzi a norma dell art del codice civile; -la conservazione degli atti in pubblici archivi. L art c.c. prevede espressamente che La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata. Ne discende che per gli atti pubblici e le scritture private autenticate la data certa è attribuita dal pubblico ufficiale che riceve l atto pubblico o autentica le sottoscrizioni. L espressione attesta l esistenza degli atti deve intendersi nel senso che viene conferita certezza all effettiva stipulazione del negozio giuridico e non nel senso che l effettuazione della registrazione costituisce condizione di validità o di efficacia del negozio stesso.

6 Presupposto di applicazione del tributo 6 Il presupposto per l applicazione dell imposta di registro è un trasferimento di ricchezza che può avvenire per atto inter vivos (tra vivi). È necessario che vi sia un atto (eccezion fatta per le convenzioni verbali ex art. 3 del TUR) laddove per atto si intende sia un documento sia un negozio giuridico. L imposta di registro non va erroneamente qualificata come un imposta cartolare (come lo è invece l imposta di bollo) in quanto non colpisce l atto come documento, ma come manifestazione di volontà produttiva di effetti giuridici, a nulla rilevando la nullità o annullabilità dell atto stesso. L atto come negozio giuridico può essere stipulato: -per scrittura privata redatta dai contraenti; -per scrittura privata autenticata; -per atto pubblico.

7 Struttura del TUR 7 L ambito di applicazione dell imposta, teoricamente di vaste dimensioni, ha reso necessario allegare al TUR: TARIFFA PARTE I TARIFFA PARTE II TABELLA TAVOLA Sono elencati gli atti soggetti a registrazione in termine fisso che, in linea generale sono sottoposti ad un prelievo proporzionale Sono elencati gli atti soggetti a registrazione solo in caso d uso (si ha caso d uso quando l obbligo di richiedere la registrazione sorge solo nel momento in cui tali atti sono depositati per essere acquisiti presso le cancellerie giudiziarie o presso le P.A.) Sono elencati gli atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione (c.d. registrazione volontaria) Indica i coefficienti da utilizzare per la determinazione dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni vitalizie

8 Soggetti passivi 8 Soggetti passivi dell imposta sono coloro che pongono in essere o che si avvantaggiano dell atto soggetto a registrazione. Costoro, peraltro, sono i veri e propri debitori d imposta, ma altri soggetti possono avere una serie di obblighi sia per la richiesta di registrazione sia per il pagamento dell imposta, come responsabili solidali con l obbligato principale. L art. 10 del TUR, infatti, elenca i soggetti che sono obbligati a richiedere la registrazione ricomprendendovi, oltre ai contraenti, ai notai, agli ufficiali giudiziari, ai segretari o delegati della P.A., ecc., anche: -gli agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all art. 2 della legge 03/02/1989, n. 39, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari. Gli agenti di affari in mediazione, ai sensi dell art. 57, comma 1-bis, sono altresì solidalmente tenuti al pagamento dell imposta di registro.

9 Determinazione del regime di tassazione di un atto 9 Per determinare il regime di tassazione di un atto non occorre tener conto della qualificazione giuridica (c.d. titolo) fornita dalle parti né della forma apparente dell atto stesso, ma bisogna aver riguardo alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici che è destinato a produrre (art. 20 TUIR). Per intrinseca natura deve intendersi la ricostruzione giuridica dell atto quale risultante dall esame del suo contenuto. Per effetti giuridici devono intendersi le modificazioni che l atto stesso produce nelle situazioni giuridiche dei soggetti coinvolti.

10 Art. 21 TUR: Atti contenenti più disposizioni (1 di 2) 10 L art. 21 del TUR, rubricato Atti che contengono più disposizioni, distingue due categorie di atti: 1.atti che contengono più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre: in tal caso ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto (comma 1); 2.atti che contengono più disposizioni che, per la loro intrinseca natura, derivano necessariamente le une dalle altre: in questo caso l imposta si applica come se l atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all imposizione più onerosa (comma 2). Per disposizione si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali.

11 Art. 21 TUR: Atti contenenti più disposizioni (2 di 2) 11 Il 3 comma dell art. 21 contempla un ulteriore ecce zione prevedendo che non sono soggetti ad imposizione: -gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni; -le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono. Quest ultima disposizione deve essere necessariamente coordinata con quella sancita dal comma 2 dell art. 43 del TUR, secondo cui i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell atto concorrono a formare la base imponibile. Si evidenzia, infine, che in forza dell art. 6 della Tariffa, parte Prima, se la quietanza è contenuta in un atto diverso da quello che documenta le obbligazioni cui la stessa quietanza afferisce, deve essere soggetta all imposta nella misura dello 0,50%, eccezion fatta per quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata.

12 Art. 22 TUR: Enunciazione di atti non registrati 12 Se l atto sottoposto a registrazione enuncia disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell atto che contiene l enunciazione, l imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso, è dovuta anche la sanzione di cui all art. 69. Il comma 2, poi, precisa che l enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all applicazione dell imposta quando ricorre uno dei seguenti casi: -gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati; -gli effetti delle disposizioni enunciate cessano in virtù dell atto che contiene l enunciazione.

13 Art. 40, comma 1, TUR: alternatività IVA/Registro 13 L art. 40 del TUR, al primo periodo del primo comma, dispone che per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell IVA, l imposta di registro si applica in misura fissa. Nel secondo periodo viene precisato che si considerano soggette all IVA anche le cessioni e le prestazioni per le quali l imposta non è dovuta a norma dell art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (ma tale riferimento normativo, dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, è da intendersi agli artt. da 7 a 7-septies) e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione: -delle operazioni esenti ai sensi dell art. 10, numeri 8) e 8-bis) e 27- quinquies), dello stesso decreto -nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell art. 6 della legge 13/05/1999, n. 133, e dell art. 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972. Una disposizione analoga è contenuta nell art. 5 TUR riguardante la registrazione in termine fisso e in caso d uso

14 Alternatività IVA/Registro: Operazioni rilevanti IVA 14 Le operazioni soggette ad IVA che, in base al principio di alternatività, scontano l imposta di registro in misura fissa sono: -le operazioni imponibili; -le operazioni non imponibili; -le operazioni fuori campo IVA per carenza del requisito della territorialità ex artt. da 7-bis a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972; -quasi tutte le operazioni esenti. La scelta del legislatore di escludere l applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime agevolativo a cui sono sottoposte tali operazioni dalla normativa IVA.

15 Alternatività: : Operazioni non rilevanti ai fini IVA 15 Le operazioni che non si considerano rilevanti ai fini IVA e che sono assoggettate all imposta di registro in misura proporzionale sono: -le operazioni esenti ex art. 10, comma 1, n.ri 8 e 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 (con le dovute precisazioni che seguiranno); -le cessioni di cui all art. 10, comma 1, n. 27-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, aventi per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale dell IVA, ai sensi dell art. 19 del D.P.R. n. 633/1972; -le locazioni di fabbricati strumentali operate all interno di gruppi bancari, esenti da IVA ai sensi dell art. 6 della legge n. 133/1999, nonché le locazioni poste in essere tra consorzi e consorziati e tra società consortili e soci ex art. 10, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972; -le altre operazioni fuori campo IVA (c.d. Escluse)

16 Alternatività: : locazioni immobili strumentali 16 Il comma 1-bis dell art. 40 dispone che alle locazioni di immobili strumentali si applica l imposta proporzionale di registro, ancorché soggette all IVA, di cui all art. 10, comma 1, numero 8), del D.P.R. n. 633/1972.

17 Alternatività: : atti soggetti ad Iva ed atti non ivati 17 L art. 43, comma 1, lettera i), stabilisce che per i contratti relativi ad operazioni soggette e ad operazioni non soggette ad IVA, la base imponibile è costituita dal valore delle cessioni e delle prestazioni non soggette a detta imposta. Per le operazioni permutative e per le dazioni di pagamento di cui all art. 11 del D.P.R. n. 633/1972 l imposta di registro si applica sulla cessione o prestazione non soggetta all IVA.

18 Contratti di locazione: definizione 18 Secondo l art del cod.civ. La locazione è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all altra una cosa mobile o immobile per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo. Ai sensi dell art del cod. civ. Quando la locazione ha per oggetto il godimento di una cosa produttiva, mobile o immobile, l affittuario deve curarne la gestione in conformità della destinazione economica della cosa e dell interesse della produzione. A lui spettano i frutti e le altre utilità della cosa. In tal caso di parla di affitto.

19 Locazione: obbligo di registrazione in termine fisso 19 Ai sensi dell art. 17 del TUR tutti i contratti di locazione e di affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato devono essere registrati entro il termine di trenta (30) giorni, indipendentemente dal regime IVA cui eventualmente siano sottoposti. L obbligo della registrazione entro i 30 giorni si applica pure alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite degli stessi. La Finanziaria 2005 (art. 1, comma 346, legge 30 dicembre 2004, n. 311) dispone che I contratti di locazione o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati. Secondo la relazione illustrativa al disegno di legge, quella appena richiamata è una disposizione sanzionatoria.

20 Locazione: ipotesi di registrazione in caso d usod 20 Ai sensi dell art. 2-bis della Tariffa, Parte II, allegata al TUR la registrazione in caso d uso permane esclusivamente per i contratti di locazione ed affitto di beni immobili che abbiano congiuntamente le seguenti caratteristiche: 1.siano stati redatti con scrittura privata non autenticata o stipulati verbalmente; 2.abbiano una durata non superiore a trenta (30) giorni complessivi nell anno. Per stabilire la durata del contratto occorre far riferimento al rapporto di locazione e di affitto dell immobile intercorso nell anno con lo stesso locatario e affittuario (Circolare n. 12/E del 16 gennaio 1998).

21 Tariffa, parte prima, art. 5, del TUR 21 LOCAZIONI E AFFITTI DI BENI IMMOBILI Quando hanno per oggetto fondi rustici 0,50% Quando hanno per oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati ad IVA, di cui all art. 10, primo comma, numero 8), del D.P.R. n. 633/1972 1% In ogni altro caso 2% Concessioni su beni demaniali, cessioni e surrogazioni relative Concessioni di diritti d acqua a tempo determinato, cessioni e surrogazioni relative 2% 0,50% Contratti di comodato di beni immobili 168,00

22 Tariffa, parte prima, art. 5, del TUR 22 NOTE: I) Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, l imposta, se corrisposta per l intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità; la cessione senza corrispettivo degli stessi contratti è assoggettata all imposta nella misura fissa di euro 67,00; II) In ogni caso l ammontare dell imposta, per le locazioni e gli affitti di beni immobili, non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67,00; II-bis) Per i contratti di affitto di fondi rustici di cui all art. 17, comma 3-bis, l aliquota si applica sulla somma dei corrispettivi pattuiti per i singoli contratti. In ogni caso l ammontare dell imposta dovuta per la denuncia non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67,00.

23 23 Locazione: regime di tassazione applicabile (1 di 2) Per individuare il regime di tassazione da applicare, ai fini dell imposta di registro, ai contratti di locazione immobiliari è necessario aver riguardo: -alla natura dei soggetti che pongono in essere il contratto; -alla natura dei beni oggetto della locazione. Quando il locatore è un soggetto IVA, per determinare il regime di tassazione applicabile, è necessario verificare in che modo opera il principio di alternatività IVA/Registro.

24 24 Locazione: regime di tassazione applicabile (2 di 2) Si è visto che ai sensi dell art. 40, se un atto è soggetto ad IVA l imposta di registro si applica in misura fissa. Tuttavia, con riferimento alle locazioni, l art. 40, comma 1, secondo periodo, del TUR stabilisce che non si considerano soggette ad IVA, e quindi scontano l imposta di registro in misura proporzionale: -le locazioni esenti ai sensi del numero 8) dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972; -le locazioni di immobili esenti ai sensi dell art. 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell art. 10, 2 comma, del m edesimo D.P.R. n. 633/1972 Il comma 1-bis prevede, inoltre, che sono soggette all imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate ad IVA, di cui all art. 10, comma 1, numero 8), del D.P.R. n. 633/1972.

25 Locazioni infragruppo (art. 6 della L. 133/1999) 25 I commi da 1 a 3-bis dell art. 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133 recavano una particolare disciplina di esenzione da IVA per le prestazioni di servizi (tra le quali le locazioni) rese nell ambito delle attività di carattere ausiliario dei settori bancario e assicurativo nonché nell ambito dei gruppi societari svolgenti prevalentemente operazioni esenti ai fini IVA. Tale disciplina è stata abrogata a decorrere dal 1 gennaio 2009 dall art. 1, comma 264, lett. a), della legge n. 244/2007. In seguito all abrogazione, tali locazioni scontano l imposta come tutte le locazioni di fabbricati. D altro canto, l art. 1, comma 261, lett. b), della legge n. 244/2007 ha introdotto, a decorrere dal 1 luglio 2008, una diversa esenzione da IVA (art. 10, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972), che può avere campo di applicazione in parte comune alla vecchia esenzione prevista dall art. 6 della legge 133/1999.

26 Locazioni infragruppo (art. 10, c. 2, D.P.R. 633/1972) 26 Ai sensi dell art. 10, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, sono esenti da IVA le prestazioni di servizio (tra cui rientrano le locazioni, ndr) effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, ivi comprese le società consortili e le società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione di cui all art. 19-bis, anche per effetto dell opzione di cui all art. 36-bis, sia stata non superiore al 10%, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci ai predetti consorzi e società non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse. Tali locazioni: -debbono essere registrate in termine fisso (art. 5 TUR); -sebbene esenti da IVA, scontano l imposta di registro in misura proporzionale (art. 40, comma 1, TUR).

27 Locazioni: n. 8), c.1, dell art. 10 del D.P.R. 633/ Nel 2012 il n. 8) del comma 1 dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 è stato riformato due volte: -la prima volta, dall art. 57, comma 1, del D.L. 24/01/2012, n. 1, entrato in vigore il 24/01/2012; -la seconda volta, dall art. 9 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, entrato in vigore il 26 giugno Si analizzerà, di seguito, la disciplina delle locazioni ex art. art. 10, comma 1, numero 8), del D.P.R. n. 633/1972 in vigore: -per il periodo decorrente dal 24/01/2012 al 25/06/2012; -per il periodo decorrente dal 26 giugno 2012.

28 Locazione: n. 8), c. 1, dell art. 10 del D.P.R. 633/ Periodo 24/01/ /06/2012 Sono esenti da IVA le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di: -terreni e aziende agricole; -aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria; -fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati. In questi casi il contratto di locazione, da registrare in termine fisso, scontava sempre l imposta di registro in misura proporzionale.

29 Locazione: n. 8), c. 1, dell art. 10 del D.P.R. 633/ Periodo 24/01/ /06/2012 Sono esenti da IVA, a meno che il locatore nel relativo atto non abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione, le locazioni: -di fabbricati abitativi, di durata non inferiore a quattro (4) anni, effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata; -di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali ex DM 22/04/2008. In queste ipotesi, il contratto doveva essere registrato sempre entro il termine fisso di 30 giorni e l imposta di registro era dovuta: -in misura fissa, quando il locatore optava per l imponibilità IVA; -in misura proporzionale, quando l operazione veniva effettuata in regime di esenzione IVA.

30 Locazione: n. 8), c. 1, dell art. 10 del D.P.R. 633/ Periodo 24/01/ /06/2012 Sono escluse dal regime di esenzione IVA le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni: effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d imposta in percentuale pari o inferiore al 25% o nei confronti di cessionari che non agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni; ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. In queste ipotesi, il contratto doveva essere registrato sempre entro il termine fisso di 30 giorni e l imposta di registro era dovuta nella misura proporzionale dell 1%.

31 Locazione: n. 8) dell art. 10 del D.P.R. 633/ A decorrere dal 26/06/2012, sono esenti da IVA le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di: -terreni e aziende agricole; -aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria; -fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati. In questi casi il contratto di locazione, da registrare in termine fisso, sconta sempre l imposta di registro in misura proporzionale.

32 Locazione: n. 8) dell art. 10 del D.P.R. 633/ A decorrere dal 26/06/2012, sono esenti da IVA, a meno che il locatore nel relativo atto non abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione, le locazioni: -di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica; -di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali ex DM 22/04/2008; -e di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. In queste ipotesi, il contratto deve essere registrato sempre entro il termine fisso di 30 giorni e l imposta di registro è dovuta: -in misura fissa, quando il locatore opta per l imponibilità IVA, eccezion fatta per le locazioni di immobili strumentali per le quali l imposta è dovuta nella misura dell 1%; -in misura proporzionale, quando l operazione viene effettuata in regime di esenzione IVA.

33 Locazione: aliquota IVA del 10% 33 Ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, tabella A, parte terza, n duodevicies, sono soggette ad IVA con aliquota del 10% le locazioni: -di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica; -di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali ex DM 22/04/2008. Nei casi diversi da quelli oggetto della richiamata disposizione, le locazioni, qualora siano imponibili ai fini IVA, sono soggette all aliquota ordinaria del 21%.

34 Locazione: Schema riepilogativo della tassazione 34 IMMOBILE LOCATORE CONDUTTORE IMPOSTA DI REGISTRO Aree destinate a parcheggio di veicoli e terreni aventi natura edificatoria Soggetto non IVA Chiunque 2% Fuori campo Soggetto IVA Chiunque Fissa 21% IVA Fondi rustici Chiunque Chiunque 0,50% Fuori campo Fabbricati abitativi Soggetto non IVA Chiunque 2% Fuori campo Fabbricati abitativi Soggetto IVA Chiunque 2% Esente ex art. 10, c.1, n. 8), DPR 633/1972 Imprese costruttrici o imprese che vi hanno eseguito gli interventi di cui all art. 3, c. 1, lett. c), d) e f) del DPR 380/2001 Chiunque 2% Esente ex art. 10, c.1, n. 8), DPR 633/1972 Fissa Se optano per l imponibilità, IVA al 10%

35 Locazione: schema riepilogativo della tassazione 35 IMMOBILE LOCATORE CONDUTTORE IMPOSTA DI REGISTRO Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali Soggetto non IVA Chiunque 2% Fuori campo Soggetto IVA Chiunque 2% Esente ex art. 10, c.1, n. 8), DPR 633/1972 IVA Fissa Se optano per l imponibilità, IVA al 10% Fabbricati strumentali Soggetto non IVA Chiunque 2% Fuori campo Soggetto IVA Chiunque 1% Esente ex art. 10, c.1, n. 8), DPR 633/1972 1% Se optano per l imponibilità, IVA al 21%

36 Locazioni fabbricati abitativi: tassazione ordinaria 36 La locazione è fuori campo IVA nel caso in cui il contratto di locazione: -abbia ad oggetto un immobile abitativo; -sia stipulato da un locatore non soggetto ad IVA. In tal caso, il contratto di locazione: -deve essere registrato in termine fisso di 30 giorni (utilizzando il modello IRIS o il modello 69), ad eccezione di quelli aventi una durata non superiore ai 30 giorni e che siano stati stipulati con scrittura privata non autenticata; -sconta l imposta di registro nella misura del 2% (art. 5, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR); -sconta l imposta di bollo.

37 Locazioni fabbricati abitativi: tassazione ordinaria 37 Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l imposta può essere assolta: -sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto; -ovvero, annualmente sull ammontare del canone relativo a ciascun anno. Se l imposta è corrisposta per l intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità.

38 Locazioni fabbricati abitativi: tassazione ordinaria 38 L imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata entro 30 giorni. In base a quanto disposto dal 2 comma dell art. 35 del TUR, per il versamento del tributo dovuto per le annualità successive alla prima, ai fini della determinazione della base imponibile, si deve tener conto anche degli aggiornamenti e degli adeguamenti del canone intervenuti a norma della legge 27/07/1978, n Gli aggiornamenti e gli adeguamenti del canone non hanno effetto per i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale per i quali, al momento della registrazione, sia stata versata l imposta commisurata all intera durata del contratto (Circ. 12/E 16/01/98), tranne che in caso di proroga del contratto. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l imposta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso.

39 Locazioni ex art. 2, comma 3, L.431/1998 (1 di 3) 39 Sono i contratti di locazione a canone concordato (o concertato) stipulati sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini relativi ad abitazioni site nei comuni con carenze di disponibilità abitative individuati dall art. 1, comma 1, lettere a) e b) del D.L. 30/12/1988, n. 551 (Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché i comuni confinanti con gli stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia), e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere. I medesimi accordi sono depositati, a cura delle organizzazioni firmatarie, presso ogni comune dell area territoriale interessata.

40 Locazioni ex art. 2, comma 3, L.431/1998 (2 di 3) 40 Tali contratti non possono avere una durata inferiore ai 3 anni, ad eccezione dei contratti di natura transitoria di cui all art. 5 della L. n. 431/1998. Alla prima scadenza del contratto, ove le parti non concordino sul rinnovo del medesimo, il contratto è prorogato di diritto per 2 anni fatta salva la facoltà di disdetta da parte del locatore che intenda adibire l immobile agli usi o effettuare sullo stesso le opere di cui all art. 3 della L. 431/1998, ovvero vendere l immobile alle condizioni e con le modalità di cui al medesimo art. 3. Alla scadenza del periodo di proroga biennale ciascuna delle parti ha diritto di attivare la procedura per il rinnovo a nuove condizioni o per la rinuncia al rinnovo del contratto comunicando la propria intenzione con lettera raccomandata da inviare all altra parte almeno 6 mesi prima della scadenza. In mancanza della comunicazione il contratto è rinnovato tacitamente alle medesime condizioni.

41 Locazioni ex art. 2, comma 3, L.431/1998 (3 di 3) 41 Per tali contratti, l art. 8, comma 1, della legge 09/12/1998, n. 431 prevede: -che il reddito imponibile derivante al proprietario dalla locazione è ulteriormente ridotto del 30%; -che il corrispettivo annuo ai fini della determinazione della base imponibile per l applicazione dell imposta proporzionale di registro è assunto nella misura minima del 70%. Il comma 2 della disposizione richiamata stabilisce che il locatore, per usufruire dei benefici suddetti, deve indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi di registrazione del contratto di locazione nonché quelli della denuncia dell immobile ai fini dell applicazione dell ICI/IMU.

42 Agevolazione ex art. 8, c. 1, L. 431/1998: altri casi 42 L agevolazione in esame si applica anche: -ai contratti di locazione stipulati dagli enti locali in qualità di conduttori per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio di cui al comma 3 dell art. 1 della legge n. 431/1998; -ai contratti di locazione stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari sulla base dei tipi di contratto di cui all art. 4-bis (art. 5, comma 2, della legge n. 431/1998). Il regime agevolato di cui all art. 8, comma 1, della legge 09/12/1998 è, invece, escluso nei seguenti casi: -il contratto di locazione è stato liberamente concordato tra le parti private; -il contratto di locazione è destinato a soddisfare esigenze abitative di natura transitoria.

43 Cedolare secca: nozioni introduttive (1 di 3) 43 L art. 3 del D.lgs. 14/03/2011, n. 23, entrato in vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal 2011, un nuovo regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze denominato cedolare secca. Si tratta di un sistema di tassazione alternativo a quello ordinario.

44 Cedolare secca: nozioni introduttive (2 di 3) 44 L opzione da parte del locatore dell immobile per il regime della cedolare secca esclude l applicazione, per il periodo di durata dell opzione,: -dell IRPEF secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall immobile locato; -dell imposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente prevista nella misura del 2% del canone pattuito; -dell imposta di bollo sul contratto di locazione dovuta nella misura di 14,62 per ogni foglio; -dell imposta di registro e di bollo alla fideiussione prestata per il conduttore. La cedolare secca sostituisce le imposte di registro e di bollo, ove dovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del contratto di locazione.

45 Cedolare secca: nozioni introduttive (3 di 3) 45 In pratica, il locatore può: -registrare il contratto di locazione (così come le proroghe e le risoluzioni) in maniera ordinaria (utilizzando il modello 69 o il modello IRIS), pagando l imposta di registro e di bollo e dichiarando, nel modello 730 o UNICO PF, i canoni di locazione percepiti nell anno per sommarli agli altri redditi sul cui totale va calcolata l IRPEF dovuta; oppure -scegliere di pagare la cedolare secca in modo da non pagare l imposta di registro e di bollo alla registrazione (da effettuare con il modello 69 o con il modello SIRIA) del contratto di locazione (o alla sua proroga o risoluzione) e di non far confluire i canoni tassati con l imposta sostitutiva nella determinazione del reddito complessivo rilevante ai fini IRPEF.

46 Cedolare secca: effetti sul reddito complessivo 46 L opzione per l applicazione della cedolare secca comporta che i canoni tassati con l imposta sostitutiva siano esclusi dal reddito complessivo e, conseguentemente, non rilevino ai fini della progressività delle aliquote IRPEF. Tuttavia, il reddito fondiario assoggettato alla cedolare secca deve essere aggiunto al reddito complessivo del locatore: -per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico; -per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia, le altre detrazioni d imposta previste dall art. 13 del TUIR, le detrazioni per canoni di locazione di cui all art. 16 del TUIR; -e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali, da cui anche la rilevanza ai fini dell indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.).

47 Cedolare secca: l aliquota l ordinaria 47 L imposta dovuta nella forma della cedolare secca è determinata con l applicazione di una aliquota ordinaria del 21% per i contratti disciplinati dal codice civile o a canone libero, regolati dalla legge n. 431/1998, anche di natura limitata (ad esempio, case per vacanze o per soddisfare esigenze specifiche).

48 Cedolare secca: l aliquota l ridotta 48 L aliquota è ridotta al 19%: -per i contratti di locazione a canone concordato (o concertato) stipulati sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini disciplinati dagli artt. 2, comma 3, e 8 della legge 09/12/1998, n. 431 relativi ad abitazioni site nei comuni con carenze di disponibilità abitative individuati dall art. 1, comma 1, lettere a) e b) del D.L. 30/12/1988, n. 551 (Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché i comuni confinanti con gli stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia), e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE con apposite delibere. Rientrano in detta previsione anche i contratti con canone concordato stipulati per soddisfare esigenze abitative di studenti universitari (comma 3, art. 8, legge n. 431/1998), sulla base di apposite convenzioni nazionali.

49 Cedolare secca: chi può optare? 49 La possibilità di optare per il regime facoltativo di imposizione è riservata esclusivamente alle persone fisiche: -titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate -che non agiscono nell esercizio di un attività di impresa o di arti e professioni. Non possono, quindi, accedere al regime della cedolare secca le società di persone, le società di capitali, nonché gli enti commerciali e non commerciali. Restano, altresì, esclusi dal regime gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevante la circostanza che l immobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative.

50 C.S.: immobili posseduti da più soggetti 50 Per gli immobili abitativi locati posseduti pro quota l opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata disgiuntamente da ciascun titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplica effetti solo in capo ai locatori che l hanno esercitata. I locatori che non hanno esercitato tale opzione sono tenuti solidalmente al versamento dell imposta di registro limitatamente alla frazione del canone loro imputabile in base alle quote complessive di possesso dell immobile loro spettanti (Circolare n. 26/E del 01/06/2011). Per quanto riguarda, invece, la rinuncia agli aggiornamenti del canone, l opzione per la cedolare secca esercitata da uno dei locatori esplica effetti anche nei confronti degli altri locatori tenuti al pagamento dell imposta di registro. Qualora i locatori che hanno optato per la cedolare secca revochino l opzione per le annualità successive, torna ad operare il principio di solidarietà per il pagamento dell imposta di registro nei confronti di tutte le parti contrattuali. Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano accedere al regime della cedolare secca, deve essere comunque assolta, in misura piena, l imposta di bollo sul contratto di locazione.

51 C.S.: immobili posseduti da più soggetti- Esempio 51 Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto un immobile abitativo e una pertinenza con un corrispettivo complessivo annuo di ,00. I locatori posseggono le seguenti quote di proprietà (dell immobile e della pertinenza): A)Bianchi possiede il 40% B)Rossi possiede il 30% C)Verdi possiede il 30% Verdi opta per il regime della cedolare secca. L imposta di registro dovuta sul contratto di locazione deve essere calcolata sulla parte del canone imputabile a Bianchi e Rossi corrispondente allo loro quote di possesso: x 70% = ,00. Su tale importo deve poi essere applicata l aliquota del 2% al fine di determinare l imposta di registro, pari ad 210,00 dovuta solidalmente da Bianchi e Rossi oltre che dal conduttore. È dovuta, altresì, l imposta di bollo in misura piena.

52 C.S.: Comproprietario non indicato in contratto 52 Sull argomento l Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la Circolare n. 20/E del 4 giugno Nel caso di un immobile in comproprietà, il contratto di locazione stipulato da uno solo dei comproprietari esplica effetti anche nei confronti del comproprietario non presente in atti che, pertanto, è tenuto a dichiarare, ai fini fiscali, il relativo reddito fondiario per la quota a lui imputabile. Il comproprietario non indicato nel contratto di locazione ha la possibilità di optare, in sostituzione dell IRPEF, per la cedolare secca. Nella slide successiva sono illustrate le modalità che deve seguire il comproprietario non presente in atti per optare per la cedolare secca.

53 C.S.: Comproprietario non indicato in contratto 53 Al di fuori delle ipotesi in cui è consentito applicare direttamente la cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale è prodotto il reddito, il comproprietario non indicato in atti dovrà esercitare l opzione utilizzando i modelli previsti. Se l altro comproprietario ha già esercitato l opzione, il comproprietario non risultante in atti che intende optare per la cedolare secca dovrà produrre all Ufficio territorialmente competente il modello 69, selezionando l opzione per la cedolare secca, allegando documentazione attestante il titolo di comproprietario. Resta fermo che anche il locatore non indicato in atti è tenuto, tra l altro, a comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la scelta per il regime della cedolare secca con la conseguente rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

54 C.S.: immobile di proprietà condominiale 54 Non è possibile esercitare l opzione per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale, attesa la particolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono alla gestione delle parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmente stipulati e registrati dall amministratore utilizzando il codice fiscale del condominio.

55 C.S.: contratti per i quali si può optare (1 di 2) 55 Il regime della cedolare secca può trovare applicazione in relazione ai contratti di locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo locati per finalità abitative e le relative pertinenze. La norma istitutiva della cedolare secca fa riferimento agli immobili abitativi e, pertanto, il regime di tassazione sostitutivo risulta applicabile solo con riferimento ai contratti di locazione: -aventi ad oggetto fabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa di cui alla categoria catastale A, escluso A10; -ovvero per i quali è stata presentata domanda di accatastamento in detta tipologia abitativa.

56 C.S.: contratti per i quali si può optare (2 di 2) 56 L opzione può essere esercitata anche per: -i contratti di locazione di durata inferiore a 30 giorni nell anno, per i quali non sussiste l obbligo della registrazione in termine fisso. A tal fine si rammenta che la durata del contratto deve essere determinata computando tutti i rapporti di locazione anche di durata inferiore a 30 giorni intercorsi nell anno con il medesimo locatario ; -i contratti conclusi con enti pubblici o enti privati non commerciali, purché risulti dal contratto la destinazione degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità; -i contratti di locazione conclusi e gestiti attraverso l intervento di un agenzia che opera come mero intermediario tra locatore e conduttore.

57 C.S.: contratto concernente più immobili locati 57 Nel caso in cui siano locati, con il medesimo contratto, due immobili abitativi il locatore può chiedere l applicazione della disciplina in commento anche in relazione ad uno solo di essi. Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui il contratto di locazione concluso abbia ad oggetto un immobile abitativo ed un immobile strumentale per il quale non è possibile accedere al regime della cedolare secca. Il locatore potrà accedere al regime della cedolare secca solo in relazione alla quota di canone relativa alla locazione dell immobile abitativo. Nell ipotesi in cui sia previsto un canone unitario per entrambi gli immobili, la quota di canone riferibile all immobile per il quale si intende applicare la cedolare secca deve essere determinata ripartendo il canone in misura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità.

58 C.S.: locazione di più porzioni di un immobile 58 L opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata anche se il locatore abbia locato soltanto una o più porzioni dell immobile abitativo. Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile dalla contemporanea locazione di porzioni di un unità abitativa, cui è attribuita un unica rendita catastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. In altre parole, l esercizio dell opzione per il regime della cedolare secca per un contratto di locazione relativo a una porzione dell unità abitativa vincola all esercizio dell opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni della stessa. Rimangono fermi modalità e termini di esercizio dell opzione anche in caso di contemporanea sottoscrizione di più contratti di locazione di porzioni di unità abitativa.

59 C.S.: locazione di più porzioni - Esempio 59 Si supponga che vengano stipulati più contratti di locazione di porzioni di un unità abitativa con studenti universitari: -porzione A, contratto di durata 1 gennaio 31 maggio 2012; -porzione B, contratto di durata 1 febbraio 30 giugno 2012; -porzione A, nuovo contratto di durata 1 settembre 30 novembre L esercizio dell opzione per la cedolare secca per la locazione della porzione A vincola all esercizio dell opzione anche per la porzione B. Successivamente, in sede di registrazione del nuovo contratto per la porzione A è possibile scegliere se esercitare o meno l opzione per la cedolare secca.

60 C.S.: locazione delle pertinenze 60 Il regime di tassazione sostitutiva trova applicazione anche per le pertinenze locate congiuntamente all immobile abitativo. Il regime sostitutivo può trovare applicazione anche per le pertinenze locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all immobile abitativo, a condizione che: -il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali; -nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l unità abitativa già locata. Non sono previste limitazioni al numero di pertinenze per le quali è possibile optare per la cedolare secca, sempreché sussista il vincolo di pertinenzialità con l immobile abitativo locato e tale rapporto sia evidenziato nel contratto di locazione.

61 Cedolare Secca: immobili esclusi 61 L opzione non può essere esercitata: -per gli immobili che, pur avendo i requisiti per essere destinati all uso abitativo, sono iscritti in una categoria catastale diversa dalla A, quali ad esempio i fabbricati accatastati come uffici o negozi; -per gli immobili accatastati come abitativi (categoria A, esclusa A10) ma locati per uso ufficio o promiscuo; -per gli immobili ad uso abitativo locati a conduttori che agiscono nell esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti ; -per i contratti di sublocazione ed i contratti relativi ad immobili situati all estero in considerazione che dagli stessi si conseguono redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. h) e f), del TUIR e non redditi di natura fondiaria.

62 C.S.: modalità di esercizio dell opzione 62 L opzione deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione utilizzando il modello SIRIA o il modello 69. Il modello SIRIA si presenta solo telematicamente e può essere utilizzato se: -i locatori non sono più di 3 e tutti optano per la cedolare secca; -i conduttori non sono più di 3; -è locata una sola abitazione e non più di 3 pertinenze; -abitazione e pertinenze sono iscritte in catasto e hanno la rendita catastale; -il contratto contiene solo la disciplina del rapporto di locazione senza altre pattuizioni.

63 C.S.: utilizzazione del modello Il modello 69 è cartaceo, si presenta in 2 copie ad un qualunque Ufficio Territoriale dell Agenzia delle Entrate e: -può essere presentato in alternativa al modello SIRIA al sussistere dei requisiti per l utilizzo di tale modello; -deve essere obbligatoriamente presentato nei casi in cui non sussistano i requisiti per registrare il contratto con il modello semplificato SIRIA nonché nelle ipotesi diverse dalla registrazione (cessioni, proroghe e risoluzioni). In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, l opzione per la cedolare secca deve essere esercitata entro il termine di 30 giorni dalla proroga.

64 C.S.: opzione per le annualità successive 64 Qualora non sia stata esercitata l opzione in sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, è possibile accedere al regime della cedolare secca per le annualità successive, esercitando l opzione entro il termine di 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità, anche se il contribuente abbia corrisposto l imposta dovuta per la registrazione del contratto in unica soluzione al momento della registrazione. L opzione per la cedolare secca, esercitata entro il termine di versamento dell imposta di registro dovuta per le annualità successive, esclude l applicazione dell IRPEF e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre le imposte di registro e di bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso (art. 3, comma 4).

65 C.S.: opzione per i contratti non registrabili 65 Per i contratti per i quali non sussiste l obbligo di registrazione in termine fisso (cioè i contratti di locazione di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, di durata non superiore a 30 giorni), il locatore può applicare la cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale è prodotto il reddito. L opzione esercitata in sede di dichiarazione dei redditi, in tal caso, esplica effetti anche ai fini dell imposta di registro nell ipotesi in cui la registrazione volontaria o in caso d uso del contratto sia successiva alla dichiarazione. Qualora, tuttavia, il contribuente provveda alla registrazione volontaria o in caso d uso del contratto in data antecedente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, l opzione per la cedolare secca deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto.

66 C.S.: comunicazione dell opzione al conduttore 66 Il locatore, per beneficiare del regime della cedolare secca, deve comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata: -la scelta per il regime alternativo di tassazione; -e la conseguente rinuncia, per il corrispondente periodo di durata dell opzione, ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. È esclusa la validità ai fini in esame della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevuta sottoscritta dal conduttore. In caso di più conduttori, l opzione va comunicata a ciascuno di essi. La comunicazione deve essere inviata al conduttore prima di esercitare l opzione per la cedolare secca, e, pertanto, in linea generale, prima di procedere alla registrazione del contratto ovvero prima del termine di versamento dell imposta di registro per le annualità successive.

67 C.S.: casi di comunicazione non obbligatoria 67 Non è necessario inviare al conduttore la comunicazione in questione qualora nel contratto di locazione sia espressamente prevista la rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo (Circolare n. 20/E del 04/06/2012). Non sussiste, altresì, l obbligo di inviare la comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti del canone nell ipotesi di contratti di locazione di durata complessiva nell anno inferiore a 30 giorni. In relazione a tali contratti di breve durata, per i quali non vige l obbligo di registrazione in termine fisso, non opera il meccanismo di aggiornamento del canone.

68 C.S.: durata ed effetti dell opzione 68 L esercizio dell opzione vincola il locatore all applicazione del regime della cedolare secca -per l intero periodo di durata del contratto o della proroga; -ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere dalle annualità successive alla prima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga. Il vincolo derivante dall esercizio dell opzione riguarda sia le imposte sui redditi che l imposta di registro per le annualità di durata del contratto o della proroga. Il locatore può revocare l opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata l opzione entro il termine previsto per il pagamento dell imposta di registro relativa all annualità di riferimento. La revoca comporta il pagamento dell imposta di registro dovuta per detta annualità di riferimento e per le successive.

69 C.S.: revoca dell opzione 69 Il punto 2.2. del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011 prevede che le modalità di revoca saranno stabilite con successivo Provvedimento. Con Circolare n. 20/E del 04/06/2012 è stato precisato che nelle more dell adozione del provvedimento di definizione delle modalità di revoca dell opzione, gli Uffici possono considerare valida la revoca effettuata in carta libera, debitamente sottoscritta e contenente i dati necessari all identificazione del contratto e delle parti, o quella effettuata con il modello 69 utilizzato come schema di richiesta della revoca. Pur non essendo formalmente prevista alcuna forma di comunicazione della revoca dell opzione già esercitata, è comunque opportuno che il locatore comunichi la revoca esercitata al conduttore, responsabile solidale del pagamento dell imposta di registro. Detta comunicazione, peraltro, corrisponde anche ad un interesse del locatore perché a decorrere dall annualità della revoca viene meno la rinuncia agli aggiornamenti del canone di locazione.

70 C.S.: Trasferimento di immobile locato (1 di 2) 70 In caso di trasferimento mortis causa, donazione o cessione di un fabbricato già locato il nuovo titolare (erede, donatario, acquirente) può, al momento dell acquisizione del fabbricato, esercitare l opzione per la cedolare secca o revocare l opzione formulata dal precedente proprietario? L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 20/E del 04/0&72012 ha risposto che l opzione per la cedolare secca esercitata dal dante causa in ipotesi di trasferimento mortis causa o inter vivos di un immobile locato: -cessa di avere efficacia per quanto riguarda l IRPEF; -continua ad avere effetto fino al termine dell annualità contrattuale per le imposte di registro e di bollo. Per le imposte di registro e di bollo, infatti, vale la sussistenza del presupposto di applicazione della cedolare secca al momento della registrazione del contratto, della proroga o del versamento dell imposta per le annualità successive, prima del trasferimento dell immobile.

71 C.S.: Trasferimento di immobile locato (2 di 2) 71 Il trasferimento mortis causa o per atto tra vivi della proprietà di un immobile locato ad uso abitativo comporta, in linea generale, la successione o il subentro nella titolarità del contratto di locazione senza soluzione dello stesso, dato che la legge tutela la posizione del conduttore nelle locazioni ad uso abitativo (empio non tollit locatum). Non sussistendo l obbligo di stipulare un nuovo contratto, i nuovi titolari potranno optare per la cedolare secca mediante presentazione del modello 69 entro l ordinario termine di 30 giorni decorrente dalla data del subentro. Rimane fermo che il contribuente subentrante può applicare direttamente la cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi nei casi in cui è consentito (su quest ultimo punto si vedano le slide successive).

72 C.S.: Fondo patrimoniale Caso pratico 72 Un contribuente ha costituito, in data 16/03/1999, insieme al coniuge, un fondo patrimoniale ai sensi degli artt. 167 e ss. del codice civile, destinando allo specifico scopo alcune unità immobiliari di esclusiva proprietà del coniuge (civili abitazioni e pertinenze), attualmente in parte locate. L amministrazione dei beni è regolata conformemente all art. 180 del codice civile. Chiede di conoscere se il coniuge non proprietario possa optare per il regime fiscale della cedolare secca per la metà dei canoni di locazione che gli vengono attribuiti, derivanti dagli immobili conferiti nel fondo patrimoniale. Il contribuente non possiede i requisiti soggettivi previsti dal comma 1 dell art. 3 del D.Lgs. N. 23 del 2011, ossia non è proprietario o titolare di alcun diritto reale di godimento sull immobile locato, conferito a suo tempo nel fondo patrimoniale.

73 C.S.: Fondo patrimoniale risposta (1 di 4) 73 L Agenzia delle Entrate ha fornito risposta al quesito prospettato nella slide precedente con la Circolare n. 20/E del 04/06/2012. In particolare, dopo una breve premessa sulla disciplina civilistica del fondo patrimoniale, l Agenzia ha messo in risalto che, per quanto riguarda il profilo dell imposizione sui redditi, l art. 4, comma 1, lett. b) del TUIR prevede che: - i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli artt. 167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi.

74 C.S.: Fondo patrimoniale risposta (2 di 4) 74 La disposizione in questione, tenendo conto delle particolari regole dettate dal cod.civ. per la gestione dei beni facenti parte del fondo patrimoniale e per l imputazione dei relativi frutti, stabilisce una disciplina specifica di imputazione dei redditi dei beni oggetto del fondo patrimoniale: - in luogo della imputazione secondo le regole ordinarie, è previsto che il reddito sia attribuito ex lege in misura pari ad entrambi i coniugi, indipendentemente dalla circostanza che la costituzione del fondo sia avvenuta con il trasferimento del diritto di proprietà ovvero con la riserva di proprietà in capo all originario proprietario, e, quindi, a prescindere dalla circostanza che ciascun coniuge sia titolare o meno di un diritto reale sul bene e dalla misura cui spetta detto diritto.

75 C.S.: Fondo patrimoniale risposta (3 di 4) 75 Il citato art. 4, comma 1, lett. b) del TUIR, per il suo carattere generale, è applicabile anche per l imputazione dei redditi derivanti dalla locazione degli immobili ad uso abitativo che altrimenti concorrerebbero quali redditi fondiari, in base all art. 26 del TUIR, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale. Nel descritto contesto, il regime della c.d. cedolare secca si pone come alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario di tassazione del reddito fondiario ai fini IRPEF cui può accedere, su opzione, il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento che sia locatore di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo per assoggettare ad imposizione il relativo canone di locazione.

76 C.S.: Fondo patrimoniale risposta (4 di 4) 76 Stante le particolari disposizioni del codice civile in tema di fondo patrimoniale, si ritiene che il principio di imputazione del reddito disposto in via generale dall art. 4, comma 1, lett. b) del TUIR, possa valere anche in sede di applicazione della cedolare secca, in considerazione del comune presupposto impositivo e del carattere alternativo della cedolare secca rispetto all IRPEF, risultando assorbente del requisito soggettivo previsto dall art. 3, comma 1, del D.Lgs. N. 23/2011 concernente la proprietà dell immobile. Conseguentemente si ritiene che il coniuge non proprietario possa optare autonomamente per l applicazione del regime della cedolare secca sui canoni di locazione di immobili ad uso abitativo. Rimane fermo il rispetto delle altre condizioni previste dall art. 3 del D.Lgs. N. 23/2011.

77 C.S.: determinazione della base imponibile (1 di 4) 77 La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di locazione per i quali il locatore ha esercitato l opzione per il nuovo sistema di tassazione. Nel medesimo periodo d imposta potranno aversi, pertanto,: -redditi fondiari derivanti da contratti di locazione assoggettati a cedolare secca -e redditi fondiari assoggettati ad IRPEF e relative addizionali. La base imponibile della cedolare secca è costituita, per espressa previsione dell art. 3, comma 2, dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti. Sul canone stabilito contrattualmente non possono essere operati abbattimenti (si prende, pertanto, in considerazione sempre il 100% del canone di locazione annuo pattuito). Ai sensi dell art. 3, comma, il reddito derivante dai contratti per cui è stata esercitata l opzione per la cedolare secca non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell art. 37, comma 1, del TUIR.

78 C.S.: determinazione della base imponibile (2 di 4) 78 È quindi necessario preliminarmente confrontare i canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell opzione per la cedolare secca con l importo della rendita relativa al medesimo arco temporale. Il reddito da assoggettare alla cedolare secca, in sostituzione dell IRPEF e delle relative addizionali, è pari all importo più elevato. In particolare, i termini da confrontare sono costituiti: -dall ammontare dei canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dell opzione per la cedolare secca, assunti senza operare alcun abbattimento; -dall ammontare della rendita catastale riferita al medesimo periodo determinata secondo le regole ordinarie, vale a dire con la rivalutazione del 5%. La cedolare secca deve essere applicata soltanto sui canoni (o sulla rendita se superiore) relativi alle annualità contrattuali per le quali sia stata esercitata la relativa opzione.

79 C.S.: determinazione della base imponibile (3 di 4) 79 Per i contratti con decorrenza in corso d anno l annualità contrattuale non coincide con il periodo d imposta e, quindi, nel medesimo periodo d imposta possono coesistere: -sia annualità contrattuali per le quali è stata esercitata l opzione per la cedolare secca; -sia annualità contrattuali per le quali deve essere applicata l IRPEF e le relative addizionali. Nel medesimo periodo di imposta possono altresì coesistere: -sia annualità per le quali è stata esercitata l opzione per la cedolare secca; -sia periodi in cui l immobile non è oggetto di contratti di locazione.

80 C.S.: determinazione della base imponibile (4 di 4) 80 Al riguardo si precisa che l art. 3, comma 2, consente di assoggettare a cedolare secca il solo canone derivante dal contratto di locazione per il quale è stata esercitata la relativa opzione. Il canone derivante dal contratto di locazione per il quale non è stata esercitata la relativa opzione ovvero la rendita derivante dall unità abitativa non locata costituiscono reddito da assoggettare ad IRPEF e relative addizionali con le modalità ordinarie. Quindi, se al momento della registrazione, o alla decorrenza delle successive annualità, è stata esercitata l opzione per l applicazione della cedolare secca, i canoni di tali annualità che maturano nel periodo d imposta devono essere assoggettati a tassazione mediante cedolare secca. I canoni maturati nel medesimo periodo d imposta, relativi alle annualità per le quali non è stata espressa l opzione o per i quali è stata revocata, restano applicabili le ordinarie modalità di tassazione del reddito fondiario.

81 C.S.: Esempio (1 di 2) 81 TRACCIA: Immobile tenuto a disposizione dal 1 genna io al 10 aprile 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 11 aprile 2012; canone annuo ; rendita 3000 (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per l applicazione della cedolare secca in sede di registrazione del contratto. REDDITO FONDIARIO ANNO 2012 Determinazione del reddito da assoggettare ad IRPEF: rendita 1 gennaio 10 aprile = 3000 x 100 / maggiorazione di 1/3 = 821, , 97 = 1.095,89. Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca: canoni 11 aprile 31 dicembre = x 265 /365 = 8.712,33; rendita 11 aprile 31 dicembre = 3000 x 265 / 365 = 2.178,08; è da assoggettare a cedolare secca l importo di 8.712,33.

82 C.S.: Esempio (2 di 2) 82 REDDITO FONDIARIO ANNO 2013 Ipotesi A) Per la seconda annualità (decorrente dal 11 aprile 2013) non è revocata l opzione per la cedolare secca. Quindi: nessun adempimento ai fini dell imposta di registro; tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio 10 aprile 2013) + canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile 31 dicembre 2013) = da assoggettare a cedolare secca. Ipotesi B) Per la seconda annualità (decorrente dall 11 aprile 2013) è revocata l opzione per la cedolare secca. Quindi: comunicazione della revoca e pagamento dell imposta di registro; tassazione del reddito come segue: canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio 10 aprile 2013) = x 100 / 365 = 3.287,67 da assoggettare a cedolare secca; canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile 31 dicembre 2013) = [( x 265 / 365) 15%] = 7.405,48 da assoggettare ad IRPEF e addizionali.

83 C.S.: versamenti (1 di 3) 83 La cedolare secca dovuta è versata con le stesse modalità ed entro i medesimi termini stabiliti per l IRPEF. Anche per la cedolare secca, pertanto, sono dovuti versamenti sia in acconto che a saldo. I versamenti in acconto della cedolare secca sono dovuti nella misura: -dell 85% per il 2011 (poi ridotto al 68%); -del 95% dell imposta dovuta per l anno precedente a partire dal 2012 (per il 2012 l acconto è dovuto nella misura del 92%). A partire dal periodo d imposta 2012, il versamento dell acconto deve essere effettuato: -in unica soluzione entro il 30 novembre, se inferiore a 257,52; -In due rate, se l importo dovuto è pari o superiore a 257,52.

84 C.S.: versamenti (2 di 3) 84 Nel caso in cui l acconto dovuto è pari o superiore a 257,52: -la prima rata, nella misura del 40%, deve essere versata entro il 16 giugno ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. La prima rata può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell IRPEF; -la seconda rata, nella restante misura del 60%, deve essere versata entro il 30 novembre. L acconto non è dovuto e l imposta è versata interamente a saldo se l importo su cui calcolarlo non supera 51,65. L acconto della cedolare secca è unitario; quindi, per verificare l importo dell acconto dovuto debba essere versato in due rate o in unica rata, ovvero per verificare se l acconto non sia dovuto, occorre sommare tutti gli importi della cedolare secca dovuta per ogni contratto di locazione per cui sia stata esercitata la relativa opzione nel periodo di riferimento.

85 C.S.: versamenti (3 di 3) 85 Nel caso in cui l anno di prima applicazione della cedolare secca sia anche il primo anno di possesso dell immobile, non è dovuto acconto considerato che il relativo reddito nel precedente periodo di imposta non è stato assoggettato a imposta. Se l anno di prima applicazione della cedolare è il 2011, l acconto della cedolare è, invece, dovuto. Nell ipotesi in cui si revochi l opzione per la cedolare secca e quindi il reddito dell immobile sia da assoggettare a cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta, è comunque possibile determinare l acconto dovuto per il periodo di imposta di uscita dal regime della cedolare secca, con metodo previsionale, considerato che il versamento dell acconto non si considera carente se di importo almeno pari al 95% della cedolare secca calcolata per l anno in cui si è prodotto il reddito.

86 C.S.: codici tributo 86 Il versamento della cedolare secca, in acconto e saldo, è eseguito mediante modello F24 utilizzando i seguenti codici tributo: acconto prima rata; acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; saldo. Per il 2011 questa modalità di versamento è seguita anche dai soggetti che si avvalgono dell assistenza fiscale. La cedolare secca è compensabile con le regole ordinarie.

87 C.S.: ravvedimento operoso 87 L Agenzia delle Entrate con Circolare n. 20/E del 04/06/2012 ha precisato che, per quanto riguarda l acconto, l omesso versamento dell acconto della cedolare secca per l anno 2011 alle date previste non preclude la possibilità di assoggettare i canoni di locazione ad imposta sostitutiva. Il contribuente interessato può avvalersi a tal fine dell istituto del ravvedimento c.d. operoso di cui all art. 13 del D.Lgs. N. 472/1997, applicabile alla cedolare secca per effetto del rinvio operato dall art. 3 del D.Lgs. N. 23/2011 alle disposizioni in materia di imposte sui redditi per regolarizzare gli omessi versamenti, effettuando il pagamento delle imposte dovute, unitamente agli interessi e la sanzione nella misura ridotta stabilita dal citato art. 13 del D.lgs. N. 472/1997. A tal fine devono essere utilizzati i seguenti codici tributo: denominato interessi sul ravvedimento Imposte sostitutive ; denominato Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi.

88 C.S.: rilevanza della data 7 aprile

89 C.S.: esercizio opzione in sede di registrazione 89 L opzione per il regime della cedolare secca si esprime in sede di registrazione del contratto o nella dichiarazione dei redditi. L opzione si esprime in sede di registrazione del contratto, utilizzando il modello SIRIA o il modello 69, per i contratti registrati a partire dalla data del 7 aprile Per i contratti prorogati per i quali il termine per il relativo pagamento non era ancora decorso alla data del 7 aprile 2011, l opzione doveva essere espressa presentando il modello 69.

90 C.S.: esercizio opzione in sede di dichiarazione 90 L opzione per il regime della cedolare secca deve essere espressa nella dichiarazione dei redditi: -per i contratti in corso nel 2011, scaduti oppure oggetto di risoluzione volontaria alla data del 7 aprile 2011; -per i contratti in corso alla stessa data del 7 aprile 2011, per i quali era già stata eseguita la registrazione e per i contratti prorogati per i quali era già stato effettuato il relativo pagamento; -per i contratti per i quali non sussiste l obbligo di registrazione (contratti di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell anno), salvo che il contribuente provveda alla registrazione volontaria o in caso d uso in data antecedente alla presentazione della dichiarazione dei redditi. In tal caso l opzione deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto. Nel caso di opzione in sede di dichiarazione la comunicazione al conduttore tramite lettera raccomandata deve essere già effettuata entro il termine per il versamento dell acconto 2011 oppure, se non è dovuto acconto, entro il termine di presentazione della dichiarazione.

91 C.S.: Tabella esercizio dell opzione nel

92 C.S.: Versamento degli acconti per il

93 C.S.: sanzione omessa registrazione del contratto 93

94 C.S.: sanzione in caso di canone non dichiarato 94

95 C.S.: sanzioni aggiuntive 95

96 C.S.: canoni non percepiti 96

97 Differimento acconto per il 2011 e il

98 Locazione delle pertinenze 98 Ai sensi dell art. 23 del TUR, infatti, Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate. Affinché si possa dare rilievo al vincolo pertinenziale è necessario che ricorrano le seguenti condizioni: -volontà effettiva del proprietario del bene principale o di chi sia titolare di un diritto reale sul medesimo diretta a creare un vincolo di strumentalità e complementarietà funzionale tra i due beni (requisito soggettivo); -destinazione durevole e funzionale di un bene a servizio o ad ornamento di un altro (requisito oggettivo); -sia data evidenza nell atto di cessione del c.d. vincolo pertinenziale, che rende il bene servente una proiezione del bene principale.

99 Contratti di affitto di fondi rustici (1 di 3) 99 Sono soggette ad imposta di registro, nella misura dello 0,50% le locazioni aventi ad oggetto fondi rustici. Per quanto riguarda le modalità di registrazione, l art. 17, comma 3-bis del TUR prevede che Per i contratti di affitto di fondi rustici non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, l obbligo della registrazione può essere assolto presentando all ufficio del registro, entro il mese di febbraio, una denuncia in doppio originale relativa ai contratti in essere nell anno precedente. La denuncia deve essere sottoscritta e presentata da una delle parti contraenti e deve contenere: -le generalità, il domicilio e il codice fiscale dei contraenti; -il luogo e la data di stipulazione; -l oggetto; -il corrispettivo pattuito; -la durata del contratto.

100 Contratti di affitto di fondi rustici (2 di 3) 100 La citata norma, pertanto, consente di assolvere l obbligo di registrazione dei contratti verbali di affitto dei fondi rustici e di quelli formati per scrittura privata non autenticata presentando, a cura di una delle parti contraenti, in doppio originale, una denuncia annuale riepilogativa dei contratti in essere nel corso di un anno, entro il mese di febbraio dell anno successivo. Tale disposizione rappresenta un alternativa alle normali modalità e termini ordinari per la registrazione stabiliti dal TUR e costituisce una semplificazione degli adempimenti nonché un agevolazione fiscale per il settore al quale è specificamente indirizzata, in quanto mira ad evitare un eccessiva penalizzazione dello stesso. In tale ambito, infatti, al fine di formare aziende di dimensioni economicamente significative, è frequente che gli operatori agricoli ricorrano all affitto di più fondi rustici (Circolare n. 36/E del 12/02/1999)

101 Contratti di affitto di fondi rustici (3 di 3) 101 Con Provvedimento dell 8/02/2005, l Agenzia delle Entrate ha esteso l utilizzo delle procedure telematiche alla registrazione delle denunce cumulative dei contratti di affitto di fondi rustici: la registrazione telematica della denuncia comporta la registrazione dei singoli contratti cui la stessa si riferisce. La nota II-bis) all art. 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR prevede che Per i contratti di affitto di fondi rustici di cui all art. 17, comma 3-bis, l aliquota si applica sulla somma dei corrispettivi pattuiti per i singoli contratti. In ogni caso l ammontare dell imposta dovuta per la denuncia non può essere inferiore alla misura fissa di 67,00.

102 Contratti di affitto in favore di giovani agricoltori L art. 15, comma 1, della legge 15/12/1998, n. 441, statuisce che, al fine di favorire il conseguimento di efficienti dimensioni delle aziende agricole, anche attraverso il ricorso all affitto, i contratti di affitto in favore dei giovani imprenditori agricoli che non hanno ancora compiuto i quaranta (40) anni sono soggetti a registrazione solo in caso d uso e per la quale è previsto l importo in misura fissa di 67,00. Il comma 2 dispone che i benefici sono revocati qualora sia accertata dai competenti uffici la mancata destinazione dei terreni affittati all attività agricola da parte dell interessato all agevolazione.

103 Contratti di affitto in favore di giovani agricoltori Destinatari del regime di favore sono i giovani imprenditori agricoli che non hanno ancora compiuto 40 anni. Si può quindi ritenere (Circolare n. 109/E del 24/05/2000) che i requisiti soggettivi per usufruire del regime agevolativo sono: -la qualifica di coltivatore diretto ovvero di imprenditore agricolo; -l età anagrafica: è necessario che tali soggetti non abbiano ancora compiuto 40 anni alla data del contratto. Si ricorda che: -ai sensi dell art cod.civ. è imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse; -ai sensi dell art cod.civ. è coltivatore diretto chi coltiva il fondo col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia.

104 Contratti di affitto in favore di giovani agricoltori La norma in esame comporta un espressa deroga al regime ordinario della registrazione dei contratti di affitto, che prevede l obbligo della registrazione dei contratti di locazione e di affitto di durata superiore a 30 giorni nell anno, a prescindere dall entità del canone e dalla qualità delle parti. Tuttavia, la natura derogatoria della disposizione in materia di contratti di affitto in favore dei giovani agricoltori induce a ritenere che, nel caso in rassegna, non venga meno il principio di carattere generale, sancito dall art. 10, comma 1, lett. b), del TUR che obbliga i pubblici ufficiali a richiedere la registrazione degli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati. Ne discende che soltanto i contratti di affitto in favore dei giovani agricoltori, per i quali ricorrano le condizioni previste dalla norma in commento, conclusi per scrittura privata, rientrano nella previsione della registrazione in caso d uso.

105 Locazione di beni strumentali: brevi cenni (1 di 2) 105 Con la Circolare n. 27/E del 4 agosto 2006, l Agenzia delle Entrate ha precisato che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. Nella categoria degli immobili ad uso abitativo rientrano tutti i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A, con esclusione dei fabbricati di tipo A10. Sono, invece, strumentali per natura i fabbricati che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Tali fabbricati rientrano nelle categorie catastali: -A10 (uffici); -B; -C (magazzini e negozi); -D (opifici, impianti industriali, alberghi); -E (stazione per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare).

106 Locazione di beni strumentali: brevi cenni (2 di 2) 106 IMMOBILE LOCATORE CONDUTTORE IMPOSTA DI REGISTRO IVA Fabbricati strumentali Soggetto non IVA chiunque 2% Fuori campo Soggetto IVA Chiunque 1% Esente ex art. 10, comma 1, n. 8), del DPR n. 633/1972 1% Se optano per l imponibilità, IVA al 21%

107 Cessione dei contratti di locazione: introduzione 107 Si ha cessione del contratto quando una parte sostituisce a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto a prestazioni corrispettive. La sostituzione può avvenire a condizione che vi sia il consenso della controparte e che le prestazioni non siano state ancora eseguite (art c.c.). Si osserva preliminarmente che Le cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto se effettuate dietro corrispettivo costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell art. 3, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972. In presenza, pertanto, dei presupposti soggettivi ed oggettivi, le cessioni dei contratti di locazione e di affitto sono in tal caso: -soggette all IVA -e, per l alternatività IVA/Registro stabilita dall art. 40 del TUR, alla sola imposta di registro in misura fissa.

108 Cessioni dei contratti di locazione non soggette IVA 108 Quando la cessione di contratti non rientra nel campo di applicazione dell IVA, essa è disciplinata dalle seguenti disposizioni del TUR. L art. 31 del TUR, al primo comma, stabilisce che la cessione del contratto è soggetta all imposta con l aliquota propria del contratto ceduto. È fatta eccezione per la cessione dei contratti di locazione, per i quali trova applicazione la disciplina di cui all art. 5 della Tariffa parte Prima allegata al TUR. Nel caso in cui per la cessione di un contratto gratuito sia stato pattuito un corrispettivo, l imposta si applica con l aliquota prevista per il corrispondente contratto a titolo oneroso (comma 2 dell art. 31 del TUR).

109 Cessione dei contratti di locazione: base imponibile 109 In base all art. 43, comma 1, lettera d), del TUR la base imponibile, per le cessioni di contratto, è costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire. ECCEZIONE: La nota I all art. 5 della Tariffa, parte prima, acclusa al TUR stabilisce che: Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, l imposta, se corrisposta per l intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità; la cessione senza corrispettivo degli stessi contratti è assoggettata all imposta nella misura fissa di 67,00.

110 Cessione dei contratti di locazione: precisazioni 110 L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 36/E del 09/07/2003 ha precisato che l espressione usata nell ultima parte della nota I dal legislatore la cessione senza corrispettivo degli stessi contratti è da riferire ai contratti individuati nella prima parte della stessa, cioè Ai contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale. Si tenga presente che tutte le cessioni devono essere assoggettate ad imposta entro 30 giorni e che l attestato di versamento relativo deve essere presentato al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate entro 20 giorni dal pagamento (art. 17 TUR). Di seguito si riepilogano le diverse fattispecie che possono verificarsi con l indicazione dei criteri di applicazione dell imposta di registro.

111 Cessione dei contratti di locazione: tassazione 111 FATTISPECIE ONEROSITA /GRATUITA TASSAZIONE Cessione di contratto di locazione di immobili urbani di durata pluriennale Senza corrispettivo Imposta di registro fissa di 67,00 (a prescindere dalle modalità, annuale o per l intera durata, di versamento dell imposta, commisurata ai canoni pattuiti, dovuta per il contratto di locazione) Con corrispettivo In aggiunta all imposta dovuta per il contratto di locazione, è altresì dovuta l imposta nella misura del 2% applicata alla base imponibile costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire

112 Cessione dei contratti di locazione: tassazione 112 FATTISPECIE ONEROSITA /GRATUITA TASSAZIONE Cessione di contratto di locazione e affitto di beni immobili diversi da quelli urbani Senza corrispettivo In aggiunta all imposta commisurata ai canoni pattuiti è dovuta l imposta pari al 2% applicato sulla base imponibile costituita dal solo valore delle prestazioni ancora da eseguire Con corrispettivo In aggiunta all imposta dovuta per il contratto di locazione, è altresì dovuta l imposta nella misura del 2% applicata alla base imponibile costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire

113 Cessione dei contratti di locazione: tassazione 113 FATTISPECIE ONEROSITA /GRATUITA TASSAZIONE Cessione di contratto di affitto di fondi rustici Senza corrispettivo In aggiunta all imposta commisurata ai canoni pattuiti è dovuta l imposta pari allo 0,50% applicato sulla base imponibile costituita dal solo valore delle prestazioni ancora da eseguire Con corrispettivo In aggiunta all imposta sui canoni pattuiti, è altresì dovuta l imposta nella misura dello 0,50%% applicato alla base imponibile costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire

114 Cessione contratti di locazione: conclusioni 114 Si ricorda che nei casi esaminati nelle tabelle che precedono l imposta per la cessione dei contratti non può essere in nessun caso inferiore ad 67,00. L Agenzia delle Entrate, infine, precisa (Circolare n. 36/E del 2003) che nei casi di cessione, con o senza corrispettivo, di un contratto di locazione di immobile urbano di durata pluriennale: -se l imposta di registro prevista dall art. 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR non è stata corrisposta per l intera durata dello stesso, oltre all imposta dovuta per la cessione del contratto è necessario assolvere l imposta di registro per le annualità residue con versamento annuale; -se, invece, l imposta è stata assolta per l intera durata è dovuta la sola imposta di registro per la cessione dello stesso.

115 Risoluzione contratti di locazione (1 di 2) 115 La disciplina generale è dettata dall art. 28 del TUR. Il primo comma stabilisce che la risoluzione del contratto è soggetta all imposta in misura fissa quando: -dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso; -dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Il secondo periodo del primo comma precisa che se per la risoluzione è previsto un corrispettivo, sul relativo ammontare si applica l imposta proporzionale stabilita dall art. 6 (0,50%) o quella contemplata dall art. 9 (3%) della parte prima della Tariffa. Il secondo comma stabilisce che in ogni altro caso l imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell imposta proporzionale, l eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse.

116 Risoluzione contratti di locazione (2 di 2) 116 L art. 17, comma 3, secondo periodo, del TUR prevede che in caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione il contribuente che ha corrisposto l imposta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. Le risoluzioni devono essere assoggettate ad imposta entro 30 giorni e il relativo attestato di versamento deve essere presentato al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate entro 20 giorni dal pagamento (art. 17 TUR).

117 Proroga dei contratti di locazione (1 di 2) 117 La proroga del contratto di locazione comporta l obbligo di versare l imposta di registro sul canone dedotto in contratto per il periodo di effetto della proroga. Le proroghe devono essere assoggettate ad imposta entro 30 giorni e il relativo attestato di versamento deve essere presentato al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate entro 20 giorni dal pagamento (art. 17 TUR). Quanto alla determinazione dell imposta dovuta, occorre aver riguardo alla tipologia del contratto (0,50% per gli affitti di fondi rustici, 1% per le locazioni di fabbricati strumentali poste in essere da soggetti passivi IVA, 2% negli altri casi) e all ammontare del canone di locazione dovuto per il periodo di effetto della proroga.

118 Proroga dei contratti di locazione (2 di 2) 118 Ai sensi dell art. 35 del TUR, in caso di proroga del contratto, il canone da assumere quale dato per la determinazione della base imponibile deve incorporare gli aggiornamenti e gli adeguamenti pattuiti in contratto. Se la proroga riguarda un contratto di locazione di immobili urbani di durata pluriennale, il contribuente può optare tra: -il versamento anticipato in un unica soluzione dell imposta dovuta per tutte le annualità interessate dalla proroga; -il versamento dell imposta dovuta per la prima annualità interessata dalla proroga, dando luogo anno per anno al versamento dell imposta relativa alle annualità successive. Con la Circolare n. 12/E del 16/01/1998 è stato altresì chiarito che anche in caso di proroga l imposta dovuta non può risultare inferiore all importo minimo di 67,00.

119 Locazioni: rilievi conclusivi 119 In base all art. 76, comma 1, del TUR, l A.F. deve richiedere, entro 5 anni, il pagamento dell imposta di registro dovuta sugli atti soggetti a registrazione in termine fisso od in caso d uso e non assoggettati a registrazione. A norma dell art. 76, comma 2-bis, del TUR (introdotto dall art. 8, comma 10, del D.L. 02/03/2012, n. 16), l imposta relativa alle annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe di cui all art. 17, nonché le connesse sanzioni e gli interessi dovuti, sono richiesti, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento. Si ricorda, infine, che l art. 52-bis del TUR prevede che la liquidazione dell imposta complementare di cui all art. 42, comma 1, è esclusa qualora l ammontare del canone di locazione relativo ad immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, risulti dal contratto in misura non inferiore al 10% del valore dell immobile determinato ai sensi dell art. 52, comma 4 (cioè secondo il criterio della c.d. valutazione automatica). Restano comunque fermi i poteri di liquidazione dell imposta per le annualità successive alla prima.

120 Contratto di comodato: definizione 120 Il comodato è il contratto con il quale una parte, detta comodante, consegna all altra, detta comodatario, una cosa mobile o immobile affinché se ne serva per un tempo ed un uso determinato, con l obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta (art cod.civ.). Caratteristica indefettibile del negozio è la gratuità: se in capo al comodatario viene posto l obbligo di corresponsione di un corrispettivo si è al di fuori dello schema del comodato. Il contratto, anche quando ha ad oggetto immobili, può essere stipulato sia in forma scritta sia verbalmente (e ciò anche nel caso in cui la durata del contratto sia ultranovennale).

121 Contratto di comodato di beni immobili: tassazione 121 Se il contratto di comodato viene stipulato in forma verbale, sia che abbia per oggetto beni immobili sia beni mobili, tale atto non è assoggettato all obbligo della registrazione, tranne che nell ipotesi di enunciazione in altri atti. Se il contratto di comodato ha ad oggetto beni immobili e viene redatto in forma scritta è soggetto a registrazione in termine fisso di 20 giorni dalla data dell atto con applicazione dell imposta fissa di 168,00 (art. 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR). Poiché nella citata norma non vi è alcun riferimento alla tipologia della forma, si deve ritenere che il contratto scritto è sottoposto all obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui è redatto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata) in quanto l obbligo della registrazione discende direttamente dalla natura dei beni oggetto di comodato.

122 Contratto di comodato di beni mobili: tassazione 122 Per il contratto di comodato di beni mobili, in forma scritta, l art. 3 della Tariffa, parte seconda, acclusa al TUR, prevede che quello redatto per scrittura privata non autenticata è soggetto a registrazione solo in caso d uso, con l applicazione dell imposta di registro fissa di 168,00. Se, invece, il contratto di comodato di beni mobili è redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata è soggetto all obbligo della registrazione in termine fisso di 20 giorni con l applicazione dell imposta di registro fissa di 168,00 in virtù del disposto dell art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che statuisce l obbligo della registrazione per gli atti pubblici e le scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.

123 Contratto preliminare: definizione e tassazione 123 Il contratto preliminare è il contratto col quale le parti si obbligano a stipulare un futuro contratto detto definitivo. L oggetto consiste, dunque, in una prestazione di facere (quella di prestare un futuro consenso), mentre gli effetti concreti si produrranno nella sfera giuridica delle parti con la stipula del contratto definitivo. Non esplicando alcun effetto traslativo o costitutivo di diritti reali, l art. 10 della Tariffa, Parte prima, acclusa al TUR prevede l assoggettamento dei contratti preliminari di ogni specie all imposta di registro in misura fissa, attualmente pari ad 168,00.

124 Contratto preliminare: caparra e acconti-prezzo 124 La nota al citato art. 10 della Tariffa, parte prima, prende, poi, in considerazione due diverse ipotesi negoziali: -Preliminare contenente una clausola che prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria: in tal caso è dovuta l imposta di quietanza pari allo 0,50% (art. 6 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR); -Preliminare che contempli il versamento di acconti di prezzo non soggetti ad IVA: in tal caso trova applicazione l imposta proporzionale di registro nella misura del 3% (art. 9 della Tariffa, parte Prima, acclusa al TUR). In entrambi i casi descritti, l imposta pagata è imputata all imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.

125 Trascrizione del preliminare: imposta ipotecaria 125 L art bis c.c. impone la trascrizione dei contratti preliminari redatti dagli Ufficiali roganti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata. Il comma 2-bis dell art. 2 del D.lgs. n. 347/1990 statuisce che per la trascrizione dei contratti preliminari ai sensi dell art bis del c.c. l imposta ipotecaria è dovuta nella misura fissa, attualmente pari ad 168,00.

126 Preliminare: Tabella riassuntiva della tassazione PRELIMINARE IMPOSTA REGISTRO IMPOSTA IPOTECARIA (atti notarili) Preliminare senza caparra e senza anticipo di prezzo IMPOSTA BOLLO 168,00 168,00 155,00 in caso di reg.ne telematica (atti notarili) ,62 ogni 4 facciate e comunque ogni 100 righe in caso di reg.ne tradizionale Preliminare che prevede la caparra confirmatoria 168,00 + 0,50% 168,00 155,00 in caso di reg.ne telematica (atti notarili) 14,62 ogni 4 facciate e comunque ogni 100 righe in caso di reg.ne tradizionale Preliminare che prevede anticipo di prezzo 168,00 + 3% 168,00 155,00 in caso di reg.ne telematica (atti notarili) 14,62 ogni 4 facciate e comunque ogni 100 righe in caso di reg.ne tradizionale Preliminare che prevede la caparra confirmatoria e l anticipo di prezzo 168,00 + 0,50% + 3% 168,00 155,00 in caso di reg.ne telematica (atti notarili) 14,62 ogni 4 facciate e comunque ogni 100 righe in caso di reg.ne tradizionale

127 Preliminare: acconto soggetto ad IVA 127 Se l acconto è soggetto ad IVA, per il principio di alternatività IVA/Registro, è dovuta l imposta di registro in misura fissa. Come si è dianzi precisato, le imposte pagate sulla caparra e sull anticipo di prezzo senza IVA verranno poi detratte dai tributi pagati in sede di definitivo, rispettando in ogni caso l imposta minima che dovrà essere riscossa in sede di registrazione. Tuttavia, nel caso di contratto definitivo soggetto ad IVA, l imposta di registro pagata sulla caparra al momento della registrazione del preliminare non potrà essere detratta né essere chiesta a rimborso. Si precisa che i contratti preliminari concernenti beni immobili soggetti ad IVA al momento della stipula del contratto definitivo di compravendita, sono da registrare anch essi in termine fisso, in quanto rientrano nell ambito applicativo del citato art. 10 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, che prevede la registrazione di preliminari di ogni specie (Risoluzione n del 19/12/1974).

128 Preliminare e caparra confirmatoria (1 di 5) 128 Si riassumono i principi statuiti sull argomento dall Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 197/E del 01/08/2007. Secondo la giurisprudenza di legittimità, la dazione anticipata di una somma di denaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell esecuzione dell obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria (art c.c.) assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento (cfr. Cass. 23/12/2005, n ; Cass. 18/01/2007, n. 4047).

129 Preliminare e caparra confirmatoria (2 di 5) 129 Al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra (come anche l acconto) potranno essere imputati alla prestazione dovuta e, divenendo parte del corrispettivo pattuito, concorreranno a formare la base imponibile. Come si è visto nelle slide precedenti, la tassazione del preliminare è diversa a seconda che detto contratto preveda la caparra confirmatoria o l acconto di prezzo. Anche nel caso in cui l operazione di trasferimento immobiliare è soggetta ad IVA, il trattamento fiscale del preliminare sarà differente a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di caparra confirmatoria o di acconto. Il versamento di un acconto, rappresentando l anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con l obbligo per il cedente o prestatore di emettere la relativa fattura.

130 Preliminare e caparra confirmatoria (3 di 5) 130 La caparra confirmatoria, anche se prevista da un apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve, come sopra specificato, una funzione risarcitoria. La stessa non è, quindi, soggetta ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972. Per tale ragione, la caparra confirmatoria versata da una delle parti di un contratto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è assoggettata all imposta di registro in misura proporzionale (0,50%), a nulla rilevando la circostanza che, al momento della conclusione del definitivo, la caparra divenga parte del corrispettivo soggetto ad IVA.

131 Preliminare e caparra confirmatoria (4 di 5) 131 Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta ad IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella rilevante a seguito dell esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.

132 Preliminare e caparra confirmatoria (5 di 5) 132 La Risoluzione in esame conclude sottolineando che secondo l orientamento della Suprema Corte (Cass. 22/08/1977, n. 3833), ove sia dubbia l effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive (ed in particolare di un contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo (o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una pena civile, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria. In definitiva, se per le somme versate a seguito del preliminare manca una espressa qualificazione o è dubbia l intenzione delle parti sulla natura delle stesse, tali somme saranno da considerarsi anticipi di prezzo da assoggettare, qualora rientrano nel campo di applicazione del TUR, all imposta di registro nella misura del 3%.

133 Preliminare e caparra penitenziale 133 Le somme versate a titolo di caparra penitenziale (art c.c.) rappresentano il corrispettivo per l esercizio del diritto di recesso e non sono enunciate nella nota di cui all art. 10 della Tariffa, parte Prima, acclusa al TUR. Tali somme, pertanto, sono da ricondurre nel campo di applicazione dell art. 9 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR (che fa riferimento agli Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ). Sconteranno di conseguenza l imposta di registro nella misura del 3%.

134 Preliminare e corresponsione di somme successive 134 Se il contratto preliminare contempla la dazione di ulteriori caparre confirmatorie o acconti di prezzo da versarsi in seguito, anche queste somme devono essere sottoposte a tassazione al momento della registrazione del preliminare, poiché la nota all art. 10 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, usando il verbo prevede, include anche le somme corrisposte in tempi successivi.

135 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 135 La legge 27 ottobre 2006, n. 296, ha previsto, a partire dal 1 gennaio 2007, l obbligo, per gli agenti d affari in mediazione, iscritti nei relativi ruoli tenuti presso le Camere di Commercio, di richiedere la registrazione delle scritture private non autenticate di natura negoziale, stipulate a seguito della loro attività (D.P.R. n 131/1986 art.10, lettera d-bis). Qualora il mediatore non adempia al predetto obbligo, si rende applicabile una sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell imposta dovuta (art. 69). E nullo ogni patto finalizzato ad escludere la responsabilità del mediatore (art. 62).

136 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 136 Occorre considerare che anche le parti contraenti sono soggette al medesimo obbligo di registrazione, per cui il mediatore, al fine di esimersi da ogni responsabilità può provvedere in proprio alla registrazione, ovvero richiedere alle parti contraenti di comprovare l avvenuta registrazione. Al fine di delimitare gli obblighi e le responsabilità che fanno capo ai mediatori, occorre definire le fattispecie da cui scaturisce l obbligo di registrazione.

137 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 137 L obbligo di registrazione sussiste certamente in merito ai contratti preliminari di vendita, considerato che hanno certamente natura negoziale. Gli agenti sono responsabili della registrazione anche qualora il contratto preliminare sia redatto autonomamente dalle parti, purché l accordo si sia perfezionato a seguito del loro intervento. Per la registrazione dei preliminari con sottoscrizioni autenticate da un notaio, l obbligo di registrazione grava sul notaio. Gli incarichi di vendita, essendo certamente prodromici rispetto all attività di mediazione, non obbligano gli agenti a provvedere alla registrazione. Trattandosi, inoltre di mandati soggetti ad iva, sono esclusi dal campo di applicazione dell imposta di registro.

138 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 138 Più complessa è situazione della proposta di vendita e della conseguente accettazione. La natura giuridica della proposta e della conseguente accettazione è infatti discussa in dottrina (atti giuridici, negozi giuridici, atti prenegoziali). L Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 63/E del 2008, ha aderito alla tesi che vede nella proposta e nell accettazione degli atti prenegoziali. La proposta, infatti, quale dichiarazione di volontà unilaterale, non ha natura negoziale, in quanto precede la formazione del negozio.

139 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 139 Anche l accettazione, di per sé, costituisce una dichiarazione di volontà unilaterale prenegoziale e non produce la conclusione di un contratto se non nel momento in cui, chi ha fatto la proposta ha conoscenza dell accettazione dell altra parte (art. 1326c.c.). Tuttavia, poiché le clausole contrattuali inserite abitualmente negli schemi di proposta di acquisto prevedono l irrevocabilità dell offerta per un determinato periodo di tempo, se in tale arco di tempo il proponente ha conoscenza dell accettazione, viene in essere l accordo contrattuale. Quindi, al verificarsi di tale circostanza (conoscenza da parte del proponente), l accettazione della proposta è da considerarsi idonea a determinare la conclusione di un preliminare di compravendita.

140 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 140 In tale caso, pertanto, l obbligo di registrazione (e di pagamento della relativa imposta) sorge in capo al mediatore, indipendentemente dalla successiva stipula di un contratto preliminare. E utile precisare, inoltre, che il requisito della forma scritta ad substantiam è soddisfatto anche mediante scritti non contestuali. E sufficiente che dal contesto documentale complessivo sia desumibile l incontro delle volontà delle parti, costituito da una proposta e dalla successiva accettazione, in un contesto che consenta l individuazione degli elementi essenziali del contratto definitivo, ancorché venga stabilita in un momento successivo la data per la stipula del preliminare.

141 L'obbligo di registrazione a carico dei mediatori immobiliari 141 Per contro, non sorge obbligo di registrazione, ove l accettazione non sia di per sé sufficiente a determinare, ad ogni effetto di legge, la conclusione di un contratto preliminare di compravendita (es.: accettazione difforme dalla proposta o accettazione non giunta a conoscenza del proponente).

142 L'obbligazione solidale al pagamento dell imposta 142 Il comma 1-bis dell art. 57 del D.P.R. n. 131/1986 stabilisce che gli agenti immobiliari sono solidalmente tenuti (con le parti contraenti) al pagamento dell imposta per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività. La norma ha il medesimo ambito di applicazione di quella relativa all obbligo di registrazione.

143 L'obbligo di registrazione telematica 143 L'art. 8 del Decreto Legge n. 16 del 2 marzo 2012 (c.d. Decreto Semplificazioni ) convertito dalla Legge n. 44 del 26 aprile 2012, modificando l'art. 5 del Regolamento approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 5 ottobre 2001, n. 404, ha apportato significative novità in tema di registrazione telematica dei contratti di locazione: - è stato ampliato il numero dei possessori di immobili obbligati a servirsi del canale telematico per procedere alla registrazione dei contratti di locazione (ridotto da 100 a 10 il numero di immobili da possedere per esservi obbligati); - è stato imposto, anche agli agenti immobiliari, l'obbligo di utilizzare le procedure telematiche di registrazione.

144 La norma 144 Decreto del Presidente della Repubblica del 5 ottobre 2001 n. 404 Articolo 5 - Registrazione telematica dei contratti di locazione. (versione in vigore dal 29 aprile 2012) I soggetti obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in possesso di almeno dieci unità immobiliari, sono tenuti ad adottare la procedura di registrazione telematica degli stessi direttamente oppure tramite i soggetti delegati o gli incaricati della trasmissione di cui al comma 1. 3-bis. Sono, altresì, tenuti ad adottare la procedura di registrazione telematica i soggetti di cui alla lettera d-bis) dell'articolo 10 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n

145 La casistica 145 I possessori di almeno 10 immobili, tenuti alla registrazione telematica dei contratti di locazione e affitto di beni immobili, possono provvedervi sia direttamente (cioè avvalendosi dello specifico servizio telematico - Fisconline o Entratel -, al quale possono essere abilitati), sia tramite un intermediario. Nel novero degli intermediari, ai fini della registrazione telematica, sono comprese le agenzie immobiliari, iscritte negli albi dei mediatori tenuti dalle Camere di Commercio. Alle agenzie immobiliari, quali intermediari abilitati alla registrazione telematica dei contratti di locazione, possono rivolgersi anche soggetti non obbligati alla registrazione telematica (possessori di meno di 10 immobili).

146 L'abilitazione 146 Operazione propedeutica alla registrazione telematica dei contratti di locazione è l'abilitazione ai servizi telematici dell'agenzia delle Entrate. Gli intermediari, in particolare, devono ottenere l abilitazione al servizio Entratel, attraverso la seguente procedura: -effettuare la pre-iscrizione attraverso il sito web dei Servizi Telematici -compilare la domanda e gli eventuali allegati previsti (in particolare le agenzie e gli agenti immobiliari devono richiedere l abilitazione con codice R50 o R60) -presentare i modelli compilati e la stampa dei dati di pre-iscrizione all Ufficio dell A.E. competente e ritirare i dati necessari ad effettuare il primo accesso.

147 L'abilitazione 147 In alcuni casi, come accennato, occorre compilare determinati allegati. In particolare è utile ricordare che il rappresentante legale degli utenti diversi dalle persone fisiche, per consentire l accesso alle persone fisiche incaricate, deve compilare l elenco Gestori Incaricati. In assenza della comunicazione di almeno un gestore, gli utenti diversi dalle persone fisiche saranno impossibilitati ad accedere al servizio. Il gestore deve essere titolare di autonoma abilitazione al canale Entratel o al canale Fisconline, a seconda dei requisiti posseduti.

148 La configurazione 148 Per effettuare l accesso alle aree riservate del sito web dedicato ai Servizi Telematici e per la generazione dell ambiente di sicurezza è indispensabile effettuare il prelievo delle credenziali di accesso utilizzando, tra l'altro, la "busta virtuale" (fornita dall'agenzia delle entrate), che consiste di nella comunicazione di un codice numerico. Successivamente è necessario: - verificare i requisiti della postazione di lavoro - definire la connessione - configurare il browser - installare Java Virtual Machine - scaricare ed installare Entratel - generare l ambiente di sicurezza

149 L ambiente di sicurezza 149 Per Ambiente di sicurezza si intende il sistema di credenziali di cui ciascun utente deve essere dotato per garantire l'identità di colui che effettua una determinata operazione mediante il servizio Entratel, nonché l'integrità dei dati trasmessi e la loro riservatezza. In particolare, in fase di generazione dell'ambiente di sicurezza, vengono create due coppie di chiavi (da conservare su supporti di memorizzazione (es. chiave usb) che permettono il calcolo dei codici di autenticazione e la cifratura dei messaggi: una chiave pubblica ed una privata che vengono utilizzate per la firma dei file; una chiave pubblica ed una privata che vengono utilizzate per la cifratura degli stessi.

150 Predisposizione dei documenti per l inviol 150 L Agenzia delle entrate consente ai contribuenti di inviare, a seconda del proprio profilo fiscale, alcune tipologie di documenti mediante l utilizzo del canale telematico. Con il termine documento si intende un qualunque tipo di dichiarazione, istanza o comunicazione per la quale è prevista la presentazione attraverso il servizio telematico. La predisposizione del documento consiste quindi in tutte le attività che svolge l utente, come ad esempio compilare una richiesta di registrazione.

151 Predisposizione dei documenti per l inviol 151 L Agenzia delle entrate distribuisce gratuitamente le applicazioni per predisporre alcuni dei documenti che possono essere trasmessi tramite il canale telematico. Con tali applicazioni è possibile predisporre i file telematici da inviare tramite Entratel. Vengono resi disponibili anche dei moduli di controllo, che consentono di verificare la correttezza formale dei documenti predisposti, evitandone lo scarto durante la fase di elaborazione successiva all invio.

152 I contratti di locazione 152 La registrazione telematica dei contratti di locazione ed il pagamento delle imposte può essere effettuata sia tramite un software da installare, sia tramite un applicazione web. Il software contratti di locazione è attualmente disponibile nella versione del 2 gennaio 2012 e può essere agevolmente scaricato selezionando la voce Registrazione contratti di locazione Regime ordinario (download), dopo aver seguito il seguente percorso sul sito dell Agenzia delle Entrate: Strumenti Software di compilazione - Software Modelli di registrazione. Occorre scaricare sia l applicazione che un file di installazione.

153 I contratti di locazione 153 All avvio del programma sono disponibili due distinte applicazioni: - la prima (registrazione telematica dei contratti) permette la registrazione dei contratti di locazione, nonché il pagamento delle relative imposte; - la seconda (pagamenti successivi alla registrazione) permette di effettuare il pagamento delle imposte successive alla prima registrazione, nonché di quelle dovute per le proroghe, cessioni e risoluzioni.

154 I contratti di locazione 154

155 I contratti di locazione 155 Dopo aver selezionato Registrazione, si selezionerà, dal menù File la voce nuovo contratto o denuncia. Comparirà una maschera, dove sarà necessario selezionare il tipo di contratto che ci si accinge a registrare, tra le 28 ipotesi proposte. Occorrerà anche inserire un identificativo del contratto e confermare la scelta (OK).

156 I contratti di locazione 156

157 I contratti di locazione 157 Si passerà quindi ad acquisire i dati del contratto. Indicando, in particolare, la durata, l eventuale assoggettamento ad IVA, l esenzione dall imposta di registro o di bollo, l eventuale presenza di allegati ed il relativo bollo ( 14,62 per ogni foglio per scritture private ed inventari - 1,81 per ogni esemplare di ricevuta o quietanza - 0,52 per ogni foglio di planimetria), nonché i dati relativi alla eventuale garanzia (si rammenta che l imposta di registro dello 0,5% sulla garanzia è applicabile solo se è prestata da un terzo). L imposta di registro è un campo calcolato automaticamente premendo il relativo tasto (operazione possibile solo dopo aver compilato anche i dati relativi al canone).

158 I contratti di locazione 158

159 I contratti di locazione 159 Occorre quindi acquisire i dati del conduttore e del locatore utilizzando le maschere che si apriranno selezionando il pulsante locatore o conduttore.

160 I contratti di locazione 160 Per modificare le generalità di un soggetto già acquisito, occorre fare un doppio click sul relativo rigo. Si raccomanda, ove non si abbia a disposizione il codice fiscale dei soggetti coinvolti, di non utilizzare la funzione calcola codice fiscale presente nelle maschere di acquisizione. La successiva maschera consente l acquisizione dei dati dell immobile (o degli immobili).

161 I contratti di locazione 161

162 I contratti di locazione 162 Si passa quindi ad acquisire il canone. L importo può essere indicato in riferimento all intera durata del contratto, ad una annualità o ad un mese.

163 I contratti di locazione 163 Nel pannello testo del contratto è possibile modificare o cancellare tutti i paragrafi editabili, riconoscibili dallo sfondo bianco.

164 I contratti di locazione 164 Concluso correttamente l inserimento dei dati viene chiusa la schermata di inserimento dei dati e viene generato un file pdf, contenete il testo del contratto. Naturalmente è possibile accedere nuovamente alle schermate di inserimento per rettificare i dati e/o per modificare il testo del contratto. Dopo aver compilato i dati obbligatori dei pannelli dati generali e canone, è possibile far effettuare al programma il calcolo dell imposta di registro.

165 I contratti di locazione 165

166 Dati per la registrazione 166 Completata l acquisizione dei dati del contratto e determinate le imposte da corrispondere, occorre fornire al sistema alcuni dati necessari per procedere alla registrazione. In particolare, dal menù dati per la registrazione occorre selezionare la voce dati fornitura contratto. Si aprirà così una maschera in cui inserire il codice fiscale del soggetto che richiede la registrazione e di quello intestatario del c/c ove effettuare l addebito delle imposte, nonché l indicazione dell ufficio dove si intende effettuare la registrazione. Il codice fiscale del soggetto richiedente deve appartenere ad un soggetto presente in tutti i contratti presenti nel file che ci si accinge a trasmettere.

167 Dati per la registrazione 167 Il codice fiscale del soggetto intestatario del c/c su cui effettuare l addebito delle imposte potrà essere impostato indicando: - il codice fiscale del soggetto richiedente la registrazione, qualora l intermediario sia autorizzato ad utilizzare, per il pagamento, le coordinate del contraente che gli ha conferito l incarico; - il codice fiscale dell intermediario, ove intenda richiedere l addebito, per conto delle parti contraenti, sul proprio c/c. E necessario che il soggetto sia titolare di un c/c presso un istituto convenzionato (elenco disponibile sul sito dell Agenzia delle Entrate al percorso: Cosa devi fare Versare F24 Scheda informativa Elenco banche convenzionate)

168 Dati per la registrazione 168

169 Creazione del file per l inviol 169 Per predisporre il file XML contenente i contratti di locazione da registrare, occorre selezionare la voce crea file XML dal menù creazione del file. Attraverso il pannello che si aprirà sarà possibile selezionare i contratti da includere nel file da inviare all Agenzia delle Entrate.

170 Creazione del file per l inviol 170 Il programma elabora, così, il file XML e lo salva sulla postazione di lavoro.

171 Il controllo del file 171 Il file contenete i contratti deve essere controllato, utilizzando i prodotti disponibili sul mercato o il software di controllo reso disponibile dall Agenzia delle Entrate (accedere alla sezione software dopo essersi autenticati al sito dei servizi telematici). Il software deve essere scaricato e la sua installazione aggiornerà i moduli di controllo presenti nell applicazione Entratel. Dall applicazione Entratel è possibile verificare attraverso il menù aiuto versione controlli che il modulo di controllo sia stato correttamente installato.

172 Il controllo del file 172

173 Il controllo del file 173 Dal menù documenti dell applicazione Entratel occorre selezionare la voce Documenti controlla singolo file. Dalla finestra di dialogo occorre quindi selezionare il file XML predisposto e dare il comando Apri

174 Il controllo del file 174 Occorre a quel punto selezionare il tipo di file che si intende controllare e confermare con ok

175 Il controllo del file 175 Al termine del controllo verrà creato un file diagnostico (con estensione.dgn ed un file contenente i documenti risultati conformi, con estensione.dcm

176 Il controllo del file 176

177 Autenticazione ed invio del file 177 Il file controllato dovrà essere autenticato e poi inviato. Le operazioni possono essere agevolmente eseguite tramite le specifiche funzioni presenti nel menù documenti presente nell applicazione Entratel

178 Autenticazione del file 178 All atto dell autenticazione del file viene proposta una schermata per l inserimento delle coordinate bancarie dove effettuare l addebito delle imposte. L addebito avverrà con valuta coincidente con la data di registrazione. L autenticazione del file richiede di inserire il supporto su cui è stato salvato l ambiente di sicurezza e digitare la password di protezione.

179 Autenticazione del file 179

180 Invio del file 180 Il file può essere inviato sia direttamente dall applicazione Entratel, selezionando la relativa funzione, sia tramite il sito dei servizi telematici. Dopo essersi autenticati al sito, scegliere le voci Servizi per Inviare, premere il pulsante sfoglia, selezionare il file (che viene salvato nella cartella invio della directory di installazione di Entratel) e confermare la scelta. L invio del file può ritenersi effettuato quando il sistema fornisce, in risposta, la pagina di conferma della trasmissione.

181 Invio del file 181

182 La ricevuta 182 Costituisce l attestazione di ricezione del file e può essere sia di accoglimento che di scarto. Le ricevute e le attestazioni di scarto sono contenute in un file prodotto dopo che il sistema informatico dell Agenzia delle Entrate ha elaborato il file autenticato, trasmesso dall utente. L intermediario deve: -ricercare la ricevuta sul sito dei servizi telamatici - salvare la ricevuta sulla propria postazione di lavoro - elaborare il file con l applicazione Entratel (occorre inserire il supporto contente l ambiente di sicurezza e digitare la password) -stampare la ricevuta

183 La ricevuta 183

184 La documentazione da rilasciare alle parti 184 L intermediario, nel momento in cui assume l incarico di provvedere alla registrazione per conto delle parti, deve rilasciare una dichiarazione sottoscritta, in cui si impegna a provvedere alla registrazione ed alla esecuzione dei pagamenti. Successivamente consegnerà al contribuente: - due copie della ricevuta di avvenuta registrazione (una copia è destinata all altro contraente); - una copia della ricevuta di pagamento delle imposte dovute I contratti e le ricevute devono essere conservati per 10 anni.

185 Pagamenti successivi alla registrazione 185 Il software relativo ai pagamenti successivi alla registrazione funziona in modo assolutamente speculare a quello relativo alla registrazione. (Predisposizione del file controllo del file autenticazione ed indicazione delle coordinate per il pagamento trasmissione gestione della ricevuta). Consente di gestire i pagamenti relativi ad annualità successive, cessioni, risoluzioni e proroghe. Nota: si raccomanda di utilizzare il codice dell ufficio ove si è effettuata la registrazione, anche ove lo stesso risulti soppresso.

186 In caso di opzione per la cedolare secca 186 La registrazione del contratto di locazione avviene tramite la procedura SIRIA, che può essere utilizzata solo se il contratto di locazione presenta: - un numero di locatori non superiore a 3, ciascuno dei quali esercita l opzione per la cedolare secca in relazione alla propria quota di possesso; - un numero di conduttori non superiore a tre; - una sola unità abitativa ed un numero di pertinenze non superiore a tre; - tutti gli immobili risultano censiti al catasto, con attribuzione di rendita; - il contratto non comprende ulteriori pattuizioni diverse dal rapporto di locazione.

187 SIRIA 187 La procedura chiede preliminarmente di indicare il codice fiscale del locatore che sottoscrive il modello ed una descrizione sintetica del contratto. Si accede, quindi alla schermata che consente di inserire, dopo aver indicato l Ufficio presso il quale si intende registrare il contratto, tutti i dati dei locatori, dei conduttori e degli immobili.

188 SIRIA 188

189 SIRIA 189

190 SIRIA 190 Inserendo i dati relativi al canone ed alla durata del contratto, si può procedere a confermare i dati acquisiti.

191 SIRIA 191 Con la conferma, viene generato il file da autenticare e trasmettere all Agenzia delle Entrate.