IL REGIME DELLA SOSPENSIONE DELL ATTO IMPUGNATO E DELLA SENTENZA NEL PROCESSO TRIBUTARIO

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1 SEMINARIO SU QUESTIONI ATTUALI SOSTANZIALI E PROCESSUALI DI DIRITTO TRIBUTARIO IL REGIME DELLA SOSPENSIONE DELL ATTO IMPUGNATO E DELLA SENTENZA NEL PROCESSO TRIBUTARIO Rel. Dott.ssa LUIGINA LABRIOLA Torino, 31 marzo 2011 L intervento operato dal legislatore con l art. 29, comma primo, del D.L n. 78 è pacificamente dettato dalla necessità di potenziare l attività di riscossione, garantendo una tempestiva ed efficace realizzazione della pretesa impositiva. A tal fine, infatti, è stato previsto che l avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell IVA (e il connesso atto di irrogazione sanzioni) devono contenere (dal e per gli anni di imposta in corso al ) l intimazione ad adempiere entro il termine previsto per la presentazione del ricorso all obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall art. 15 del DPR 602/73. E altresì previsto dalla norma in commento che tali accertamenti divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica e che in caso di inadempimento decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento la riscossione delle somme risultanti dagli avvisi di accertamento in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell esecuzione forzata. Com è stato ampiamente sottolineato nel dibattito accesosi intorno alle modifiche normative introdotte dal DL 78/2010 il principale problema che si porrà al contribuente, dal 1 luglio 2011, riguarderà la possibilità di ottenere la sospensione giudiziale dell atto impugnato prima dello scadere del termine previsto perentoriamente per il versamento degli importi di cui all art. 15 del DPR 602/73 (1/2 delle maggiori imposte accertate e relativi interessi), vale a dire prima dello scadere del termine previsto ex lege per proporre ricorso.

2 (Fermo restando, comunque, che le procedure esecutive non potranno avere inizio prima del decorso di 30 gg dallo scadere del termine per il pagamento - che è un termine mobile essendo come si è detto quello previsto per proporre ricorso - comunque non inferiore agli attuali 60 gg) La questione in realtà non è del tutto nuova, per quanto destinata ad acuirsi dal E ben nota l annosa questione relativa alla non sospendibilità degli avvisi di accertamento, con l ulteriore problema legato alla impugnazione autonoma della cartella contenente l iscrizione provvisoria ex art. 15, cartella che spesso, però, non presenta vizi propri idonei a legittimare sia la sua impugnazione che l eventuale accoglimento dell istanza di sospensione sotto il profilo del fumus boni iuris. E altrettanto ben noto che nel caso in cui non viene considerato sospendibile l avviso di accertamento si considera sospendibile la cartella di pagamento da iscrizione provvisoria quale effetto esecutivo dell accertamento medesimo: In tal caso, il contribuente presenta al momento del ricevimento della cartella da iscrizione provvisoria relativa, per ripetere, ad un accertamento già impugnato ma non sospeso- una istanza di sospensione della stessa da riferirsi all avviso di accertamento già impugnato. Ma è altrettanto ben noto che, anche in questi casi, quasi sempre l udienza di sospensione interviene decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, rendendo così inutile l istanza presentata dal contribuente. Il problema è così sentito che, già nel 2008, il Consiglio di Presidenza di Giustizia Tributaria Aveva con apposita delibera esortato le Commissioni Tributarie a applicare il disposto di cui all art. 47 del D.LGS 546/92 facendo ricorso,quindi, ai decreti di provvisoria sospensione dell esecuzione previsti dal legislatore per i casi di eccezionale urgenza. Come si è visto. con l entrata in vigore della nuova normativa, l avviso di accertamento rientrerà pacificamente nel novero degli atti sospendibili ex art. 47

3 Ciò premesso è comunque chiaro che - poiché alla accelerazione della riscossione non ha fatto da contraltare alcuna modifica dell iter procedurale, il problema cui si è fatto cenno poc anzi sarà destinato ad acuirsi nel futuro, salvo che intervenga una modifica normativa che disponga espressamente che l azione esecutiva del concessionario debba essere postergata sino alla conclusione del giudizio di sospensione. E quindi altamente probabile che, con l entrata in vigore delle nuove norme, si farà ampiamente ricorso ai decreti di urgenza, magari disposti dallo stesso Presidente di CTP al momento della assegnazione del ricorso. (E noto che la norma non specifica quale sia il presidente che deve adottare il provvedimento e non si può escludere che per ragioni di celerità si decida per il presidente di CTP.) Preso atto di ciò ci si domanda, tuttavia, quanto sia legittimo fare ricorso ai suddetti decreti in assenza di una adeguata indagine, da parte dei giudici, circa la sussistenza dei presupposti di cui all art. 47 senza vanificare lo scopo della riforma di cui ci stiamo occupando che mira a rendere più tempestiva la riscossione dei tributi anche in pendenza di giudizio ed esige pertanto che la sospensione della esecuzione provvisoria rappresenti una eccezione e non la regola. Ciò che si intende sottolineare è che la riforma impone, in realtà, una maggiore attenzione in ordine alla verifica dei presupposti di cui all art. 47 nonché una maggiore diligenza da parte del contribuente nel motivare la propria istanza. Quindi, ancora di più alla luce della nuova normativa, le istanze di sospensione non potranno fondarsi su mere asserzioni riguardanti un deficit di liquidità che si pretende risulti provato dalla mera contrazione dell utile rispetto all anno precedente, ovvero da minacce di licenziamenti, chiusura di stabilimenti e simili; così come non potrà ritenersi sufficiente oggi come in futuro fare unicamente riferimento alla mera entità della pretesa. Quest ultimo è un atteggiamento purtroppo invalso presso molte sezioni della CTP di Torino ma che contrasta con il dato normativo che, come è ben noto, impone, in capo al contribuente istante, la prova dei un danno grave ed irreparabile, due attributi dotati di una

4 propria e autonoma valenza semantica, che non si risolvono l uno nell altro ma sono idonei a coesistere e necessitano di un autonomo distinto apprezzamento giudiziale. Per valutare la gravità del danno rileva sicuramente, l entità della pretesa, ma in relazione alla situazione economica del contribuente che dovrà provarla mediante la produzione di idonei documenti soprattutto delle scritture. Il danno, però, oltre ad essere grave deve essere irreparabile: il pregiudizio subito dovrà, cioè, essere tale da non potere essere neutralizzato in toto dalle misure reintegratorie previste dall ordinamento in caso di favorevole decisione sul merito. Come ha chiarito la Corte Costituzionale nella sentenza 217/2010 (che pur essendo nota per i riflessi che parte della dottrina e dei giudici di merito le hanno attribuito in tema di sospendibilità delle sentenze della Commissione tributaria ha fornito chiarimenti anche in ordine alla sussistenza del danno grave ed irreparabile), il contribuente che chiede la sospensione adducendo il pericolo di un danno grave ed irreparabile è tenuto a provare: 1) la propria situazione economica; 2) la possibilità concreta, nelle more del giudizio, di non potere evitare l esecuzione forzata sui propri beni [ossia, ad esempio, di non avere accesso al credito, magari in ragione di una già esistente eccessiva esposizione verso le banche] 3) nonché gli effetti lesivi irreversibili e non adeguatamente ristorabili di tale esecuzione (ad esempio, sempre rifacendoci alla Sentenza della Consulta citata, dimostrando che in caso di ricorso al credito, per la particolare situazione in cui versa, il contribuente si vedrebbe costretto pagare interessi eccessivamente alti tali da creare uso le parole della Corte uno scarto intollerabile tra il pregiudizio derivante dalla esecuzione e le concrete possibilità di risarcimento in caso di accoglimento del ricorso ) Quindi,in primo luogo,occorre che venga fornita la prova di un consistente deficit di liquidità da determinarsi, però, muovendo dall INDICE DI LIQUIDITA che rappresenta l unico dato economico finanziario rilevante al fine di comprovare la effettiva capacità della società di far fronte agli impegni finanziari a breve termine senza fare ricorso al

5 credito ed è dato dal rapporto tra la somma tra la liquidità immediata e liquidità differita e le Passività correnti [ciò è stato chiarito dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti contabili nella Giuda pratica del contribuente per accedere alla procedura di rateazione delle cartelle perché, si badi, la esistenza di un temporaneo deficit di liquidità rileva non già sul piano della sospensione ma ai fini della applicazione del diverso istituto della rateazione di cui si occupa anche il DL 78 che, con norma in verità assai contestata dai commentatori, ha previsto che la dilazione di pagamento di cui all art. 19 del DPR 602/73 può essere concessa al contribuente solo dopo l affidamento in carico all agente della riscossione]. Resta poi da rilevare che novella del 78 - ricalcando la norma relativa alle iscrizioni nei ruoli straordinari ha previsto che, in caso di fondato pericolo per la riscossione, anche prima dello spirare dell ulteriore termine di trenta giorni decorrente dal termine ultimo di pagamento, possa essere disposto l affidamento in carico all agente della riscossione per l ammontare integrale delle some indicate nell avviso di accertamento, comprensivo di interessi e sanzioni, e ciò a prescindere dalla presentazione del ricorso. Le situazioni che vengono in rilievo sono quelle caratterizzate da una evidente sproporzione tra il patrimonio residuo del contribuente e il credito erariale tale da rendere elevato il rischio di perdita stessa del credito da parte dell erario. Ciò è quanto accade nei casi di dichiarata insolvenza del contribuente. In questi casi è chiaro che il legislatore ha inteso tutelare unicamente l interesse alla riscossione dell erario e si ritiene che, in siffatte ipotesi, non ricorrano mai i presupposti di cui all art. 47. Anche in questo caso, però, si deve riscontrare che, inspiegabilmente, la CTP di Torino in alcune occasioni ha disposto la sospensione ex art. 47 anche in caso di ruoli straordinari emessi dalla amministrazione (nello specifico si trattava di soggetto sottoposto a concordato preventivo); ciò appare inspiegabile poiché è noto che la posizione del fallito non peggiora in ragione della mancata concessione della sospensione atteso che, se sorge contestazione, il credito è ammesso al passivo con riserva (che verrà sciolta dal giudice delegato solo qualora

6 sia inutilmente decorso il termine prescritto per la proposizione della controversia davanti al giudice tributario ovvero quando il giudizio sia stato definito con decisione irrevocabile o risulta altrimenti estinto). La novella di cui ci stiamo occupando ha altresì disciplinato espressamente la possibilità per il ricorrente di chiedere la sospensione amministrativa dell atto impugnato ai sensi dell art. 39 del DPR 602/73. Anche in questo caso la presentazione dell istanza presuppone la tempestiva impugnazione dell avviso di accertamento di cui si chiede la sospensione, sospensione che potrà essere disposta dal competente ufficio dell Agenzia delle Entrate con provvedimento motivato notificato al contribuente e all agente della riscossione. La normativa introdotta dal DL 78 rende espressamente applicabile anche rispetto alle somme dovute in via provvisoria in presenza di ricorso l istanza di sospensione amministrativa, mentre la prassi ministeriale come è noto nega attualmente la applicabilità della riscossione per le somme iscritte a ruolo a seguito di accertamento se non per vizi propri del ruolo. Ciò premesso deve riconoscersi però che un generale potere di sospensione anche in questi casi era comunque riconosciuto alla PA nell ambito del più ampio potere di autotutela come potere strumentale a quello di annullamento dell atto. Sotto questo profilo quindi la facoltà riconosciuta dalla novella viene semplicemente ad affiancarsi al quella derivante dal più generale potere di autotutela. ***** Ancora qualche accenno alla questione della SOSPENSIONE DELLA ESECUZIONE DELLE SENTENZE DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA, divenuta di stretta attualità in seguito alla sentenza della Corte Costituzionale n. 217 del 2010, alla quale si è fatto già un rapido cenno in precedenza con riferimento al presupposto del periculum in mora). In estrema sintesi la questione attiene alla applicabilità al processo tributario del disposto di cui all art. 373 del cpc il quale stabilisce che il ricorso per Cassazione non sospende l esecuzione della sentenza ammettendo tuttavia che il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata possa disporre con ordinanza non impugnabile che L ESECUZIONE

7 SIA SOSPESA su istanza di parte e QUALORA DALLA ESECUZIONE POSSA DERIVARE UN DANNO GRAVE E IRREPARABILE o che sia prestata congrua cauzione. Da un punto di vista normativo la questione si pone in quanto l art.. 49 del D.Lgs 546/92 stabilisce che alle impugnazioni delle sentenze della Commissione Tributaria non si applichi il disposto di cui all art. 337 cpc che dispone che l esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell impugnazione di essa salve le disposizioni di cui (all art. 283) e di cui all art. 373 cpc. Quindi l art. 49 esclude l applicazione dell art. 337 che richiama a sua volta l art. 373 A nostro parere la norma in questione non può trovare applicazione nel processo tributario (neppure in seguito alla sentenza della Corte Costituzionale n. 217/2010) e questo per un duplice ordine di ragioni: 1) In primo luogo, non si può ignorare che nel processo tributario a differenza che nel processo civile l esecutivita e un attributo non della sentenza ma dell atto impugnato, quindi del ruolo e, dall , come si e visto, anche dell avviso di accertamento, almeno di taluni avvisi di accertamento; e quindi solo all atto impugnato che puo essere riferita la sospensione dell esecuzione (come appunto dispone l art. 47 ) sospensione i i cui effetti sono destinati a cessare con la sentenza di primo grado. Ciò che si intende dire è che la sentenza resa dalla ctp e/o dalla CTR non costituisce titolo esecutivo; il titolo esecutivo è dato dal ruolo emesso ex art. 68 o dal dai provvedimenti di cui all art. 29 lett. a) del DL. 78. Cio significa che, nel sistema legislativo stabilito, manca in radice lo spazio per una sospensione dell esecuzione della sentenza della commissione tributaria tanto in primo quanto in secondo grado. E ben noto che le norme dettate dal cpc possono trovare applicazione nel processo tributario ex art. 1 comma secondo a patto che nessuna norma del D.lgs 546 disciplini la fattispecie e in quanto compatibili con quelle di cui al d.lgs 546/92. E chiaro quindi che una norma - quale quella di cui all art 373 cpc - non può trovare applicazione nel processo tributario e ciò proprio in linea con quanto disposto: - sia dall art. 47, il quale, stabilendo al comma 7 che gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado limita espressamente la tutela

8 cautelare al primo grado di giudizio (fatta eccezione per le sanzioni per espressa statuizione di legge); - sia dall art. 49 che esclude inequivocabilmente in caso di impugnazione delle sentenze rese delle commissioni tributarie, l applicabilità dell art. 337 e quindi delle norme in esso richiamate tra cui lo stesso art. 373 cpc. 2) Un secondo ordine di ragioni attiene invece specificamente alla portata della sentenza della Corte Costituzionale 217/2010. Com è noto l inciso che ha indotto parte della dottrina ad addivenire a conclusioni diverse da quelle espresse è quello contenuto nella parte finale del punto 2.1) in cui si afferma che sia l art. 337 che l art. 373 del cpc constano di una regola (l impugnazione non sospende l esecuzione) che di una eccezione (quale quella di cui si è detto)e che l inapplicabilità al processo tributario della regola non comporta necessariamente l inapplicabilità delle eccezioni. Al riguardo però non può non considerarsi che la sentenza di cui si discute, non e una sentenza interpretativa ma è una sentenza con cui si dichiara l inammissibilita della questione di legittimità costituzionale sollevata dal giudice a quo. E non può non considerarsi che è comunque la stessa consulta ad escludere, al punto 3 della medesima sentenza, che il proprio intervento possa essere inteso quale riesame del proprio orientamento, espresso dalla sentenza 165 del Di tale avviso risulta essere peraltro anche la Corte di Cassazione che, in un arresto successivo alla pronuncia della Consulta di cui ci si occupa (mi riferisco alla sentenza n dell ottobre del 2010) ha ribadito il proprio orientamento teso a ritenere che, nel processo tributario, la tutela cautelare è doverosa solo fino al momento in cui non intervenga una pronuncia di merito.