I NUOVI LIMITI ALLA DEDUCIBILITÀ DEI VEICOLI A MOTORE DAL REDDITO DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO

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1 I NUOVI LIMITI ALLA DEDUCIBILITÀ DEI VEICOLI A MOTORE DAL REDDITO DI IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO 1 PREMESSA Le novità, in materia di deducibilità dal reddito di impresa e di lavoro autonomo delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto, riguardano le tipologie di autoveicoli e motoveicoli per i quali già in precedenza potevano trovare applicazione le limitazioni previste dall art. 164 del TUIR. A una prima e più contenuta stretta, operata dai commi da 5 a 6-ter dell art. 36 del DL 223/2006 (mediante apposite modifiche all art. 102 del TUIR), ha fatto seguito una ben più radicale contrazione delle possibilità di deduzione fiscale delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai predetti mezzi di trasporto, a cura dei commi 71 e 72 dell art. 2 del DL 262/2006 (mediante apposite modifiche all art. 164 del TUIR). L ulteriore giro di vite deciso dal legislatore fiscale nell ambito del DL 262/2006 è strettamente correlato al pronunciamento della Corte di Giustizia Europea del , con la quale è stata sancita l illegittimità del divieto oggettivo, di cui alle lett. c) e d) del co. 1 dell art. 19-bis1 del DPR 633/1972, alla detrazione dell IVA sulle autovetture utilizzate per l attività d impresa o professionale. 2 VEICOLI INTERESSATI Prima di entrare nel merito delle nuove limitazioni alla deducibilità dal reddito di impresa e di lavoro autonomo delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto di cui all art. 164 del TUIR, è opportuno ricordare in primo luogo quali sono le tipologie di veicoli e le tipologie di componenti negativi relativamente alle quali trovano applicazione le limitazioni in esame. 2.1 VEICOLI COMPRESI Nell ambito di applicazione dell art. 164 del TUIR rientrano i veicoli riconducibili ad una delle seguenti categorie oggettive : autovetture, di cui alla lett. a) del co. 1 del DLgs. 285/1992; autocaravan, di cui alla lett. m) del co. 1 del DLgs. 285/1992; motocicli; ciclomotori; aeromobili da turismo; navi e imbarcazioni da diporto. È appena il caso di sottolineare che i veicoli che rientrano in una delle predette categorie oggettive non sono automaticamente soggetti alle stringenti limitazioni di deducibilità previste dall art. 164 del TUIR, posto che l operatività delle medesime dipende anche dall impiego che del veicolo viene fatto. 2.2 VEICOLI ESCLUSI I veicoli che non rientrano in una delle predette categorie oggettive, sono automaticamente esclusi dall ambito di applicazione delle limitazioni di deducibilità previste dall art. 164 del TUIR, quale che ne sia la modalità di impiego, purché ovviamente detto impiego abbia luogo nell ambito dell esercizio dell attività di impresa, arte o professione (in Via dei Bossi, Milano Telefono Fax E - Mail Aut. Dec. Min. N del 30/05/75 Sede Legale: Via Nirone, Milano Cap. Soc i.v. Società per Azioni Registro Imprese Milano R.E.A. Milano Partita IVA IT Represented through Alliott Group, a worldwide network of independent firms

2 SOREFISA 2 caso contrario, infatti, ferma restando l inapplicabilità delle specifiche disposizioni recate dall art. 164 del TUIR, l indeducibilità dal reddito di impresa e di lavoro autonomo dei relativi componenti negativi discenderebbe dal generale principio di inerenza). Tra i veicoli oggettivamente esclusi dall ambito di applicazione dell art. 164 del TUIR rientrano, ad esempio, oltre ai mezzi di trasporto non a motore (biciclette, gondole, ecc.), anche: i c.d. autocarri, di cui alla lett. d) del co. 1 del DLgs. 285/1992, i quali vengono ivi definiti come i veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all uso o al trasporto delle cose stesse ; i c.d. veicoli ad uso ufficio, di cui alla lett. g) del co. 1 del DLgs. 285/1992, i quali vengono ivi definiti come i veicoli caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature e destinati prevalentemente al trasporto proprio. Su tali veicoli è consentito il trasporto del personale e dei materiali connessi con il ciclo operativo delle attrezzature e di persone connesse alla destinazione d uso delle attrezzature stesse. 2.3 C.D. FALSI AUTOCARRI Ciò detto, va ricordato che quanto precedentemente osservato, con riferimento all inclusione o meno dei veicoli, nell ambito di applicazione dell art. 164 del TUIR, su base oggettiva (ossia in base alla categoria in cui i medesimi risultano immatricolati), deve essere contemperato con le disposizioni previste dal co. 11 dell art. 35 del DL 223/2006, la cui finalità è appunto quella di evitare che, attraverso immatricolazioni facili di veicoli in categorie fiscalmente più vantaggiose (in quanto escluse dall ambito di operatività dell art. 164 del TUIR), ancorchè non rispondenti alle effettive caratteristiche tecniche dei veicoli medesimi, si possa pervenire all aggiramento delle norme che limitano la deducibilità fiscale dei relativi componenti negativi. Le disposizioni attuative del richiamato co. 11 dell art. 35 del DL 223/2006 sono state approvate con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del , il quale individua i veicoli che risultano da adattamenti che non ne impediscono l utilizzo per il trasporto privato di persone (c.d. falsi autocarri ) e che quindi, a prescindere dalla categoria di omologazione, restano soggetti al più penalizzante regime fiscale proprio delle autovetture e degli autocaravan: sia per quanto concerne i limiti alla deducibilità delle relative spese e degli altri componenti negativi, ai sensi dell art. 164 del TUIR; sia per quanto concerne gli eventuali limiti di indetraibilità oggettiva che dovessero essere parzialmente ripristinati, previa apposita autorizzazione della Commissione europea, dopo la sopravvenuta declaratoria di illegittimità delle storiche limitazioni recate dalle lettere c) e d) del co. 1 dell art. 19-bis1 del DPR 633/1972. I criteri stabiliti dal provvedimento per individuare tali falsi autocarri sono tre (si veda la tabella che segue). Codice di carrozzeria Numero di posti Rapporto potenza / portata CRITERI PER L INDIVIDUAZIONE DEI FALSI AUTOCARRI Possono rientrare tra i falsi autocarri quei che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1 (enne uno), abbiano codice di carrozzeria F0 (effe zero) Possono rientrare tra i falsi autocarri quei veicoli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1 (enne uno), offrano comunque almeno quattro posti per il trasporto di persone Possono rientrare tra i falsi autocarri quei veicoli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1 (enne uno), abbiano un rapporto tra potenza del motore (Pt) espressa in KW e portata del veicolo (P), ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180. La formula da utilizzare è la seguente: I = Pt (espressa in KW) / [ Mc T (espressa in tonn)] 180 Quando tutti e tre i criteri di cui alla tabella che precede sono soddisfatti, il veicolo viene ad essere considerato ai fini fiscali alla stregua di un autovettura o di un autocaravan (e, come tale, soggetto ai limiti di deducibilità di cui all art. 164 del TUIR), a prescindere dalla categoria di omologazione. Il provvedimento specifica inoltre che, con successivi interventi regolamentari, possono essere individuati ulteriori veicoli che: pur rientrando nei parametri sopra indicati, possono legittimamente essere considerati autocarri ai fini fiscali; pur non rientrando nei parametri sopra indicati, devono comunque sottostare al regime fiscale proprio delle autovetture e degli autocaravan. In particolare, tali ulteriori provvedimenti serviranno per rendere efficaci le disposizioni anti-abuso nei confronti di quei non pochi autocarri per i quali il codice carrozzeria non è F0 (effe zero), bensì ad esempio G1 (gi uno) o AF (a effe), i quali attualmente risultano di fatto esclusi dalla possibilità di essere ricondotti, ai fini fiscali, alla disciplina propria delle autovetture e degli autocaravan.

3 SOREFISA 3 3 NUOVI LIMITI DI DEDUCIBILITÀ Così come riformulato dal co. 71 dell art. 2 del DL 262/2006, convertito con modificazioni nella L. 286/2006, il nuovo art. 164 del TUIR stabilisce che le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo sono deducibili dal reddito di impresa e di lavoro autonomo solo quando si rientra in una delle fattispecie previste dalle lettere a), b) e b-bis) del co. 1 dell art. 164 del TUIR (e, ovviamente, solo nei limiti ivi indicati). Ne consegue, in primo luogo, che le fattispecie di impiego, nell esercizio di impresa, arte o professione, di mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo non riconducibili ad alcuna delle richiamate lettere a), b) e b-bis), soggiacciono all integrale indeducibilità dal reddito di impresa e di lavoro autonomo delle relative spese ed altri componenti negativi. Inoltre, prima della stretta operata dal DL 262/2006, i commi da 5 a 6-ter dell art. 36 del DL 223/2006 avevano già introdotto alcune modifiche peggiorative al regime di deducibilità dei costi relativi ai veicoli di cui all art. 164 del TUIR, agendo sul disposto dell art. 102 del TUIR con modifiche finalizzate a neutralizzare le norme che consentono una più veloce deduzione del costo sostenuto per l acquisto di un bene strumentale, ossia: la possibilità di procedere al c.d. ammortamento anticipato (co. 3 dell art. 102); la possibilità di dedurre i canoni di leasing, se il relativo contratto ha una durata pari almeno alla metà della durata del processo fiscale di ammortamento (co. 7 dell art. 102). La rilevanza delle predette modifiche è stata in parte assorbita dalle ancor più pregnanti limitazioni di deducibilità introdotte dal DL 262/2006, senza però per questo perdere del tutto il proprio significato. Ciò premesso, si riepiloga di seguito in forma tabellare la nuova disciplina dei mezzi di trasporto a motore, ai fini della determinazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo, quale risultante a seguito delle modifiche recate agli artt. 102 e 164 del TUIR: dalla lettera b) del comma 71 dell art. 2 del DL 262/2006, convertito con modificazioni nella L. 286/2006; dai commi da 5 a 6-ter dell art. 36 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006. Per una miglior visualizzazione dell ambito e della portata delle novità recate dalle richiamate disposizioni, si procede ad un raffronto tra disciplina ante modifiche e disciplina post modifiche. 3.1 Reddito d impresa Veicoli costituenti oggetto dell attività propria dell impresa o destinati ad uso pubblico Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti dell impresa Autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli con destinazioni diverse da quelle di cui ai punti 1 e 2, utilizzati da soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio deducibili nel limite del 80% del relativo coefficiente dell 80%) per le seguenti ,24 euro per autovetture deducibili nel limite dell ammontare che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente. Fino a concorrenza del predetto limite: può essere dedotto l ammortamento anticipato; per la deducibilità dei canoni, è sufficiente che il contratto di leasing abbia durata pari almeno alla metà del periodo deducibili nel limite del 80% del relativo coefficiente dell 80%) per le seguenti ,24 euro per autovetture

4 SOREFISA 4 Non è ammesso l ammortamento Ai fini della deducibilità dei canoni, il contratto di leasing deve avere durata pari almeno all intero periodo di ammortamento ordinario. 4 5 deducibili nel limite del 80% del relativo coefficiente dell 80%) per le seguenti ,24 euro per autovetture Autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli con destinazioni diverse da quelle di Integrale indeducibilità delle spese e cui ai punti 1 e 2, utilizzati da altri degli altri componenti negativi soggetti esercenti attività di impresa, diversi da agenti e rappresentanti di commercio Autoveicoli (c.d. autocarri ) diversi da autovetture e autocaravan, anche se con destinazioni diverse da quelle di cui ai punti 1 e 2, utilizzati sia da esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, sia da altre imprese integralmente deducibili. integralmente deducibili.

5 SOREFISA Reddito di lavoro autonomo 1 2 Autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli utilizzati nell esercizio dell arte o professione Veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti dello studio deducibili nel limite del 50% del relativo coefficiente del 50%) per le seguenti ,99 euro per autovetture Ammortamento anticipato non previsto. Ammortamento anticipato non previsto. deducibili nel limite del 25% del relativo coefficiente del 25%) per le seguenti ,99 euro per autovetture Ammortamento anticipato non previsto. Ai fini della deducibilità dei canoni, il contratto di leasing deve avere durata pari almeno all intero periodo di ammortamento. deducibili nel limite dell ammontare che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente. Ai fini della deducibilità dei canoni, il contratto di leasing deve avere durata pari almeno all intero periodo di ammortamento. 4 DETERMINAZIONE DEL FRINGE BENEFIT Come si è accennato in precedenza, per i veicoli dati in suo promiscuo ai dipendenti è stato introdotto un limite di deducibilità (dal reddito di impresa o di lavoro autonomo del datore di lavoro), delle spese e degli altri componenti negativi complessivamente riferibili al veicolo medesimo, pari all ammontare che costituisce reddito di lavoro per il dipendente. Sul punto, rileva quanto disposto dalla lettera a) del co. 4 dell art. 51 del TUIR, ai sensi del quale la concessione di un autovettura, un autocaravan, un ciclomotore o un motociclo in uso promiscuo ad un dipendente concorre a formare il reddito di lavoro dipendente di quest ultimo in misura pari a una determinata percentuale dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l ACI deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze (il quale provvede alla pubblicazione dei medesimi entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo di imposta successivo). Tabelle relative al 2007 Si ricorda che le tabelle relative al 2007 sono state pubblicate sulla G.U n. 288.

6 SOREFISA Incremento della percentuale al 50% La percentuale in questione, stabilita in misura pari al 30%, è stata elevata al 50% dalla lettera a) del co. 71 dell art. 2 del DL 262/2006, convertito con modificazioni nella L. 286/2006. Tenuto conto della predetta novità e del fatto che, per espressa previsione della lettera a) del co. 4 dell art. 51 del TUIR, l importo che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente deve essere nettizzato degli importi eventualmente ad esso trattenuti dal datore di lavoro, in dipendenza della concessione in uso promiscuo del veicolo, l ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente (e, specularmente, la soglia massima di deducibilità, dal reddito di impresa o di lavoro autonomo del datore di lavoro, delle spese e degli altri componenti negativi complessivamente sostenuti in relazione al veicolo concesso in uso promiscuo) deve essere calcolato come segue: REDDITO DI LAVORO IN CAPO AL DIPENDENTE = Costo chilometrico risultante dalle Tabelle ACI in relazione alla specifica tipologia di veicolo concesso in suo promiscuo x x 0,5 - Somme eventualmente trattenute al dipendente in relazione alla concessione in uso del veicolo 4.2 Decorrenza della modifica Ai sensi del comma 72 dell art. 2 del DL 262/2006, le disposizioni recate dal precedente comma 71 (e quindi anche quelle di cui alla lettera a, concernenti la determinazione del fringe benefit tassato per il lavoratore dipendente) si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto ( ), ossia già a decorrere dai redditi di lavoro dipendente relativi al Tale circostanza avrebbe comportato la necessità di procedere, in sede di conguaglio di fine anno, a un ricalcolo delle ritenute fiscali da applicare sui redditi di lavoro dei dipendenti assegnatari di un veicolo aziendale, per tenere conto del maggior reddito derivante da tale assegnazione, rispetto a quello con riferimento al quale erano stato calcolate le ritenute fiscali nelle mensilità precedenti all entrata in vigore del DL 262/2006, convertito con modificazioni nella L. 286/2006. Preso tuttavia atto dell effetto negativo che tale circostanza avrebbe generato nelle buste paga di fine 2006 per i dipendenti assegnatari di veicoli aziendali in uso promiscuo, il legislatore fiscale ha provveduto, con un apposito emendamento al Disegno di Legge Finanziaria per il 2007 (approvato dal Senato), a far slittare al successivo periodo di imposta 2007 la decorrenza dell incremento dal 30% al 50% della percentuale di cui alla lettera a) del comma 4 dell art. 51 del TUIR, evitando in tal modo che l efficacia della norma peggiorativa retroagisse già sui redditi di lavoro dipendente del 2006, in deroga a quanto statuito dallo Statuto del contribuente.

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