Nella presente circolare si riassume la normativa fiscale inerente gli omaggi, di particolare rilevanza in questo periodo prenatalizio.

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1 Bergamo, Dicembre 2013 CIRCOLARE N. 28/Consulenza aziendale OGGETTO: OMAGGI Nella presente circolare si riassume la normativa fiscale inerente gli omaggi, di particolare rilevanza in questo periodo prenatalizio. Per individuare il trattamento degli omaggi natalizi ai fini IVA e delle imposte dirette è necessario distinguere a seconda che: i beni siano o meno oggetto dell attività esercitata; il destinatario sia un cliente oppure un dipendente. TRATTAMENTO IVA BENI NON OGGETTO DELL ATTIVITÀ OMAGGI A CLIENTI In ambito IVA, l art. 19-bis1, lett. h), DPR n. 633/72 dispone che la detraibilità dell IVA a credito relativa all acquisto dei beni costituenti spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette, è collegata al costo dei singoli beni ed in particolare: beni di costo unitario superiore a 25,82 beni di costo unitario NON superiore a 25,82 IVA INDETRAIBILE IVA DETRAIBILE Per spese di rappresentanza si intendono: le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. In particolare si evidenzia che secondo il citato Decreto, le spese di rappresentanza si considerano inerenti, se sono: sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni; ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare benefici economici; coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.

2 Come confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 34/E, tali criteri di individuazione delle spese di rappresentanza hanno effetto anche ai fini IVA, ferma restando l indetraibilità dell imposta per i beni di costo unitario superiore a 25,82. Considerato che gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono una cessione gratuita, ai fini IVA trova applicazione anche l art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72, in base al quale non costituisce cessione di beni la cessione gratuita di beni non oggetto dell attività, di costo unitario non superiore a 25,82. Dalla lettura combinata dei citati artt. 2 e 19-bis1 si ottiene quindi la seguente situazione: Ancorché all atto della consegna dell omaggio non sia necessario rilasciare alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.), si ritiene opportuno emettere un ddt (con causale omaggio ) o documento analogo (buono di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l inerenza della spesa con l attività aziendale. Acquisto di confezioni di beni In presenza di un omaggio rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, per individuare il limite di 25,82 è necessario considerare il costo dell intera confezione e non quello dei singoli componenti. Conseguentemente, l IVA relativa all acquisto di un cesto regalo di costo superiore a 25,82, ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite, è indetraibile. Quanto sopra esaminato è applicabile anche nell ipotesi, piuttosto frequente, in cui i beni regalati siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.).

3 Acquisto di alimenti e bevande La detrazione dell IVA, come specificato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 54/E, è riconosciuta anche qualora i beni omaggiati siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.), purché gli stessi siano di costo unitario non superiore a 25,82 e rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la citata lett. h). In tal caso, quindi, non opera la disposizione di cui alla lett. f) dell art. 19-bis1 che prevede, in generale, l indetraibilità dell IVA relativa all acquisto di alimenti e bevande. Esempio La Alfa srl acquista 30 cesti natalizi destinati ai propri clienti storici. Ciascun cesto è composto da 1 bottiglia di spumante del costo di 8 e da 1 panettone artigianale del costo di 16. Poiché il costo complessivo del cesto è pari a 24, l IVA a credito relativa all acquisto dei 2 beni che lo compongono è detraibile. Lavoratori autonomi Come specificato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 34/E, la disciplina delle spese di rappresentanza fissata dal DM si applica anche ai lavoratori autonomi per quanto riguarda l individuazione delle spese che possono essere qualificate spese di rappresentanza. Diversamente, ai fini del trattamento IVA, il citato art. 2, comma 2, n. 4), considera non rilevanti le cessioni gratuite di beni non oggetto dell attività propria dell impresa se di costo unitario non superiore a 25,82 ovvero per i quali non sia stata detratta l imposta all atto dell acquisto. Stante l espresso riferimento all attività d impresa, si ritiene che, per il lavoratore autonomo, anche la cessione gratuita di beni di costo unitario non superiore a 25,82 sia da assoggettare ad IVA, con la conseguente necessità di adempiere agli obblighi di fatturazione, registrazione, ecc. degli omaggi. Rimane comunque possibile, anche per il lavoratore autonomo, scegliere di non detrarre l IVA sull acquisto dei beni da regalare, rendendo irrilevante ai fini IVA la successiva cessione. Per i beni di costo unitario superiore a 25,82 non si pone alcun problema: anche per il lavoratore autonomo non è possibile detrarre l IVA e quindi la successiva cessione è esclusa da IVA. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Ai fini reddituali i costi sostenuti per l acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR, e quindi aventi i requisiti prescritti dal DM , sono deducibili come di seguito schematizzato:

4 (*) L importo va considerato al lordo dell IVA indetraibile. Se l omaggio è costituito da più beni in un unica confezione, il limite di 50 va verificato con riferimento al valore della confezione nel suo complesso. TRATTAMENTO IRAP Per determinare il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l acquisto di beni non oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti, è necessario differenziare in base alla modalità di calcolo della base imponibile IRAP, ossia a seconda che sia utilizzato: - il c.d. metodo di bilancio ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo; ovvero - il c.d. metodo fiscale ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRPEF. In particolare, nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata: - ai sensi del citato art. 5 (metodo di bilancio), poiché le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP; - ai sensi del citato art. 5-bis (metodo fiscale), le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP. Lavoratori autonomi I costi sostenuti da un lavoratore autonomo per l acquisto di beni destinati ad omaggio per i clienti sono deducibili ai fini IRAP nel limite dell 1% dei

5 compensi percepiti nel periodo d imposta. OMAGGI A DIPENDENTI TRATTAMENTO IVA Nella citata Circolare n. 34/E, confermando nella sostanza quanto già affermato in passato nella RM , n , l Agenzia delle Entrate ha specificato che la cessione/erogazione gratuita di un bene/servizio a favore dei dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza in quanto priva del requisito di sostenimento per finalità promozionali. Conseguentemente, l IVA relativa ai beni destinati ai dipendenti è da considerare indetraibile per mancanza di inerenza con l esercizio dell impresa, arte o professione ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/72, a prescindere dal costo. Tale indetraibilità, in applicazione del citato art. 2, comma 2, n. 4), determina l esclusione da IVA della successiva cessione gratuita. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Il costo degli omaggi destinati ai dipendenti è deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, TUIR, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. Analogo trattamento va riservato ai beni omaggiati ai dipendenti da parte di un lavoratore autonomo. N.B. Per quanto riguarda l imponibilità, in capo al dipendente, delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività, in base a quanto disposto dall art. 51, comma 3, TUIR e confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 59/E, le stesse: - se in denaro, concorrono sempre (indipendentemente dal loro ammontare) alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione; - se in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi), non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad 258,23 nel periodo d'imposta. Al superamento di detto limite, l erogazione concorre per l intero ammontare alla formazione del reddito del dipendente (non solo per la quota eccedente il limite). Così, ad esempio, una strenna natalizia del valore globale di 200 è un costo deducibile per il datore di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente.

6 Si evidenzia infine che, per la verifica del superamento del limite di 258,23, devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l anno. TRATTAMENTO IRAP Come sopra accennato le spese per gli acquisti degli omaggi da destinare ai dipendenti rientrano nei costi del personale. Ai sensi dei citati artt. 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, tale categoria di costi non concorre alla formazione della base imponibile IRAP, anche nei casi in cui detti costi sono contabilizzati in voci diverse dalla B.9. In altre parole, le spese in esame sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ditta individuale, ecc.). Lavoratori autonomi I costi sostenuti da un lavoratore autonomo per l acquisto di beni non oggetto dell attività destinati ad omaggio per i dipendenti sono indeducibili ai fini IRAP. BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ OMAGGI A CLIENTI TRATTAMENTO IVA Come già accennato, il citato DM non differenzia tra beni oggetto dell attività e beni non oggetto dell attività con la conseguenza che possono essere di rappresentanza le spese sostenute sia per gli uni che per gli altri beni. La differenziazione tra beni oggetto e non oggetto dell attività, tuttavia, continua ad essere significativa ai fini IVA ai sensi del citato art. 2, comma 2, n. 4), in base al quale la cessione gratuita di un bene oggetto dell attività costituisce una cessione rilevante ai fini IVA, a meno che l imposta relativa all acquisto non sia stata detratta. Da quanto sopra deriva quindi che: indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene che si intende omaggiare possa o meno essere qualificata spesa di rappresentanza, l impresa può scegliere di non detrarre l IVA a credito relativa all acquisto dei beni oggetto dell attività destinati ad essere regalati, al fine di non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l IVA a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 ai sensi

7 del citato art. 19-bis1, lett. h), mentre la cessione del bene è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore dello stesso ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), ferma restando l esclusione da IVA della cessione gratuita se non è stata detratta l IVA sull acquisto; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività da regalare non possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l IVA a credito è detraibile a prescindere dall importo e la cessione gratuita è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione per escludere dall IVA la cessione gratuita. Si rammenta che in presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini IVA: ai sensi dell art. 13, DPR n. 633/72, così come modificato dall art. 24, Legge n. 88/2009, la base imponibile IVA è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni ; la rivalsa dell IVA non è obbligatoria (ex art. 18, DPR n. 633/72). Generalmente in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata; l IVA rimane quindi a carico del cedente e costituisce per quest ultimo un costo indeducibile ex art. 99, comma 1, TUIR. Per documentare l operazione, in assenza di rivalsa, l impresa può scegliere di: 1. emettere una fattura con applicazione dell IVA, senza addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di omaggio senza rivalsa dell IVA ex art. 18, DPR n. 633/72 ; 2. emettere un autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni come sopra individuato (prezzo di acquisto o di costo), dell aliquota e della relativa imposta, specificando altresì che trattasi di autofattura per omaggi. La stessa può essere: - singola per ciascuna cessione ( autofattura immediata ); - globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese ( autofattura differita ). L emissione del ddt, necessaria per avvalersi della fatturazione o autofatturazione differita, è comunque consigliabile, anche qualora venga emessa l autofattura immediata, al fine di identificare il destinatario e provare l inerenza del costo con l attività dell impresa; 3. tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Ai fini reddituali, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM , senza distinzioni, come sopra evidenziato, tra beni

8 oggetto e non oggetto dell attività dell impresa. Di conseguenza, risultano applicabili le regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi fatti ai clienti di beni non oggetto dell attività. TRATTAMENTO IRAP Ai fini IRAP, per i costi sostenuti per l acquisto di beni oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell attività destinati ad essere omaggiati ai clienti. Detti costi sono quindi: deducibili per i soggetti che applicano il c.d. metodo di bilancio ; indeducibili per i soggetti che applicano il c.d. metodo fiscale. OMAGGI A DIPENDENTI TRATTAMENTO IVA Trattandosi di beni oggetto dell attività dell impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione dell IVA relativa a tali omaggi, che non configurano spese di rappresentanza. La cessione gratuita va quindi assoggettata ad IVA ai sensi del citato n. 4) dell art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari. Analogamente a quanto sopra esposto per gli omaggi ai clienti, all atto dell acquisto il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l IVA relativa a detti beni, al fine di non assoggettare ad IVA la relativa cessione gratuita. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Anche in questo caso, il costo dei beni da omaggiare ai dipendenti rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile. TRATTAMENTO IRAP Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell attività dell impresa, anche in questo caso i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti, dovrebbero rientrare nei costi del personale e pertanto risultare indeducibili ai fini IRAP.

9 TABELLA RIASSUNTIVA

10 IL BUFFET / CENA DI NATALE Nella pratica accade spesso che l impresa organizzi un buffet ovvero una cena per lo scambio degli auguri di Natale. Al fine di determinare il trattamento IVA e reddituale di tale operazione, va innanzitutto considerato che in tal caso si è nell ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione gratuita di beni sopra analizzato. In merito, nella citata Circolare n. 34/E, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza a meno che all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. Da quanto sopra deriva quindi che il costo del banchetto ovvero della cena di Natale organizzata dal datore di lavoro esclusivamente per i propri dipendenti NON può essere considerata spesa di rappresentanza. Tuttavia l Agenzia non indica come vada qualificata tale spesa. Si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e quindi: il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES: - nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto per le spese di albergo e ristorante; - nel limite del 5 dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi ai sensi dell art. 100, comma 1, TUIR; l IVA è indetraibile in quanto la stessa è relativa ad un costo per i dipendenti che,

11 come sopra evidenziato con riferimento agli omaggi non oggetto dell attività, non possiede il requisito dell inerenza con l esercizio dell impresa; ai fini IRAP, si ritiene che il costo sia deducibile per i soggetti che applicano il c.d. metodo di bilancio e indeducibile per coloro che determinano l IRAP con il c.d. metodo fiscale. Se la cena / buffet è organizzata (anche) con soggetti terzi rispetto all impresa (clienti, istituzioni, ecc.), la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che: il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno previsto dal DM , ossia in proporzione (1,3% - 0,5% - 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica; la relativa IVA è indetraibile. GLI OMAGGI PER I CONTRIBUENTI MINIMI Relativamente ai contribuenti che adottano il regime dei minimi ex art. 27, DL n. 98/2011, al fine di individuare il trattamento fiscale degli omaggi va considerato quanto affermato dall Agenzia delle Entrate in relazione al vecchio regime di cui all art. 1, commi da 96 a 117, Legge n. 244/2007. In proposito si evidenzia che nella Circolare , n. 7/E (quesito 5.1) l Agenzia, dopo aver evidenziato che nei confronti di tali soggetti non trovano applicazione le specifiche norme del TUIR che limitano la deducibilità di taluni costi, ha sostenuto che anche le spese per omaggi potranno essere portate in deduzione per l intero importo pagato sempreché la stretta inerenza delle stesse all esercizio dell attività d impresa o di lavoro autonomo sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. Infine nella Circolare , n. 34/E è stato specificato che: la deducibilità integrale, riconosciuta nella citata Circolare n. 7/E, riguarda esclusivamente le spese per omaggi di valore unitario inferiore a 50; le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti previsti dal DM