Regimi di riallineamento per i soggetti IAS adopter: il parere dell'assonime di Zambon Paola, Rotondaro Walter

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1 Informatore de Il Sole 24 ORE 19 ottobre 2009 n. 39 pag. 34 Regimi di riallineamento per i soggetti IAS adopter: il parere dell'assonime di Zambon Paola, Rotondaro Walter Argomento - Il riallineamento previsto dal decreto anticrisi per le divergenze fiscali delle imprese che adottano gli IAS/IFRS non ha esaurito i suoi effetti con la presentazione dell'unico 2009, ma è consentito anche per le società che li applicheranno in futuro. Si analizzano gli aspetti caratterizzanti la norma alla luce delle indicazioni dell'assonime anche in vista delle interessanti opportunità che offrirà la pubblicazione degli IFRS for SMEs. Novità - La circ.assonime n.39 del 23 settembre 2009 ha commentato il riallineamento fiscale delle differenze emerse in sede di futura transizione agli standard internazionali e di quelle generate dalle variazioni degli stessi. Nei precedenti interventi su questa rivista abbiamo trattato rispettivamente il regime di riallineamento delle divergenze derivanti dalla diversa formulazione dell'art. 83 del TUIR vigente fino al periodo d'imposta 2007 (divergenze che non si sarebbero verificate se il principio di derivazione fosse sempre stato applicato) e quello previsto per le divergenze sorte in sede di first time adoption (FTA) o riconducibili alla valutazione dei beni fungibili. Per entrambi i regimi l'esercizio dell'opzione doveva essere esercitato entro il 30 settembre 2009, tramite compilazione del quadro RQ in UNICO 2009, senza possibilità di ripetere la scelta in futuro. La citata disciplina del riallineamento, tuttavia, non ha esaurito i suoi effetti lo scorso 30 settembre 2009, infatti il D.M. 30 luglio 2009, dando attuazione ai commi 8 e 8-bis dell'art. 15 del decreto anticrisi, ha previsto due ipotesi di applicazione del riallineamento in esercizi futuri. Si commentano tali ipotesi alla luce della circ. ASSONIME n. 39 del 23 settembre 2009 che ne ha chiarito gli aspetti applicativi. L'opportunità offerta diventa ancora più rilevante se la si analizza alla luce della pubblicazione, lo scorso luglio, dei principi IFRS for SMEs (IFRS for small and medium-sized entities), ovvero di quel corpo di principi semplificati adottabili dalle società di piccole e medie dimensioni. Quando verrà pubblicato tramite regolamento comunitario, tale corpo normativo offrirà standard più facilmente adottabili e potrà essere un interessante opportunità per molte aziende che desiderano transitare agli standard internazionali. In attesa di tale pubblicazione si approfondiscono di seguito i temi fiscali connessi alle future transizioni, atteso che le società a oggi obbligate all'applicazione degli IFRS, in particolare quelle quotate, e le società che in base alle previsioni del D.Lgs. 38/2005 hanno già optato nei precedenti esercizi per l'adozione degli standard internazionali ricadono nelle previsioni di disallineamento già trattate nei precedenti articoli. I precedenti articoli sugli IAS L'impatto fiscale sulla valutazione delle opere ultrannuali e delle rimanenze in base agli IAS/IFRS n. 27, pag. 48

2 Soggetti IAS, chiarito il riallineamento n. 30, pag. 44 Imputazione temporale dei ricavi e dei dividendi a seguito del regolamento fiscale IAS-IFRS n. 32, pag. 39 Novità per i soggetti IAS su avviamento e attività immateriali n. 34, pag. 33 L'impatto del regolamento fiscale sugli strumenti finanziari n. 36, pag. 50 Riallineamento divergenze per i soggetti IAS: chiarimenti delle Entrate n. 38, pag. 48 Le possibilità di riallineamento futuro - Il comma 8 dell'art. 15 del decreto anticrisi ha previsto due ipotesi specifiche di applicazione futura del regime del riallineamento. Queste sono: - prima adozione dei principi contabili internazionali successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 (vale a dire dal 1 gennaio 2008 per i soggetti aventi esercizio coincidente con l'anno solare); - variazioni nei principi contabili internazionali già adottati rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano già assunto rilevanza fiscale. Il successivo comma 8-bis rinviava l'attuazione del suddetto comma e delle relative disposizioni a un decreto ministeriale, provvedimento che è stato emanato il 30 luglio 2009 e pubblicato sulla G.U. 199/09. Prima adozione dei principi contabili internazionali dal Una prima importante precisazione del decreto riguarda l'applicazione del principio di derivazione introdotto dalla Finanziaria Il comma 1 dell'art. 1 del decreto prevede infatti che anche in caso di futuro transizione ai principi contabili internazionali (ovvero a partire dal 2008), il regime di derivazione rafforzata si applica soltanto alle operazioni rilevate in bilancio a decorrere dall'esercizio di prima adozione di tali principi (operazioni ex novo). Continuano invece a essere assoggettate alla disciplina previgente le cosiddette "operazioni pregresse", ovvero quelle che, come ricordato dall'agenzia delle entrate con la circ. n. 33/E del 10 luglio 2009, sono caratterizzate dalla coesistenza dei tre seguenti requisiti: - risultano classificate, imputate temporalmente, e qualificate nel bilancio relativo all'esercizio precedente al passaggio agli IAS/IFRS in modo diverso da quanto previsto dalla normativa fiscale vigente al momento in cui si sono realizzate le operazioni; - continuano a produrre effetti patrimoniali e reddituali rilevanti ai fini fiscali negli esercizi successivi al passaggio; - tali effetti reddituali e patrimoniali se assoggettati alle nuove disposizioni determinano fenomeni di tassazione anomala (doppia o nessuna tassazione e doppia o nessuna deduzione). Tali disposizioni impongono quindi ancora una volta la gestione di un doppio binario escludendo la diretta applicazione della derivazione rafforzata anche ai soggetti che applicano gli IAS/IFRS successivamente al Il decreto afferma però che le divergenze così generate potranno essere riallineate secondo le disposizioni dell'art. 15, comma 3, lett. a) e b) del decreto anticrisi (a tal proposito si veda la circ. n. 33/E, 10 luglio 2009 e la ris. n. 251/E, 24 settembre 2009). Risultano riallineabili le divergenze esistenti all'inizio del periodo d'imposta di prima applicazione degli standard internazionali. Il riallineamento ha effetto a partire dalla stessa data consentendo quindi di attribuire piena rilevanza fiscale agli IAS/IFRS fin dall'origine. L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali e l'imposta sostitutiva deve essere

3 versata in un'unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi (esempio 1). Esempio 1 Applicazione principi contabili IAS/IFRS (1) Esercizio opzione riallineamento Dichiarazione relativa al 2009 (UNICO 2010) (2) Versamento imposta Scadenza saldo imposte 2009 (1) Definizione prevista dall'ifrs 1 di data di passaggio agli IFRS: "la data di apertura del primo esercizio nel quale l'entità presenta una completa informativa comparativa in base a quanto previsto dagli IFRS nel primo bilancio redatto in conformità agli IFRS". (2) Comma 2 dell'art. 1 del decreto (G.U. 199/09).

4 Si precisa che per le operazioni avvenute dopo la data di transizione agli standard internazionali si applicano esclusivamente le previsioni della cosiddetta derivazione rafforzata così come introdotta dalla Finanziaria 2008 (esempio 2). Esempio 2 Un leasing finanziario contabilizzato secondo il metodo patrimoniale, ovvero allocando a conto economico i canoni di leasing, ante transizione agli IAS, genera delle differenze rispetto a quanto si sarebbe prodotto in caso di contabilizzazione secondo il metodo finanziario, ovvero allocando a stato patrimoniale il valore del bene e a conto economico il relativo ammortamento e gli interessi passivi di competenza. L'operazione risultando classificata quale pregressa dalla norma in oggetto può essere o meno fiscalmente annullata riallineando i valori. Dalla data di transizione, invece, la stipula di un nuovo contratto di leasing finanziario verrà necessariamente contabilizzato mediante il metodo finanziario essendo tale regime pienamente rilevante ai fini fiscali a seguito delle modifiche intervenute sul TUIR in vigore dall' Per le operazioni pregresse per le quali non si è optato per il riallineamento saranno ancora in vigore le previgenti norme fiscali e sarà dunque necessario adottare un doppio binario fino al completo riassorbimento delle divergenze fiscali. Adozione dei principi contabili internazionali nel Per i soggetti che hanno adottato i principi contabili internazionali per la prima volta nel 2008 e nel 2009, come precisato dalla circ. ASSONIME n. 39/2009, il decreto ministeriale ha previsto un regime particolare di attuazione del riallineamento. In particolare, in deroga a quanto il comma 3 dell'art. 1 prevede: - possibilità di riallineare le sole divergenze esistenti all'inizio del periodo d'imposta 2009; - esercizio dell'opzione nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2008 (UNICO 2009). Anche per questa tipologia di first time adoption l'imposta deve essere versata in un'unica soluzione. Tuttavia, essendo scaduto il termine per il versamento delle imposte a saldo per il 2008, è stato previsto il versamento dell'imposta entro il termine per la presentazione dell'unico 2009, ovvero entro il 30 settembre Variazioni nei principi contabili internazionali adottati - Oltre all'adozione futura dei principi contabili internazionali, anche le variazioni che intervengono negli stessi principi possono dare origine a divergenze riallineabili secondo quanto previsto dal decreto 30 luglio Come evidenziato dalla circ. ASSONIME n. 39 rientrano tra le variazioni dei principi: - le revisioni degli stessi da parte dello IASB; - le nuove interpretazioni dell'ifric su uno stesso principio contabile. Non possono invece essere assoggettate al regime del riallineamento le diverse impostazioni contabili adottate dall'impresa per scelta. Per ciò che attiene la tipologia di regime da applicare, il decreto prevede l'applicazione delle stesse disposizioni precedentemente descritte e previste per la futura adozione dei principi contabili internazionali. Sempre la circolare ASSONIME segnala come le variazioni dei principi contabili internazionali siano caratterizzate dai seguenti tre aspetti: - alla modifica dell'impostazione contabile, segue solitamente un eliminazione degli effetti prodotti

5 in passato; - quale conseguenza del regime transitorio, le operazioni continuano a seguire il regime di derivazione rafforzata del principio mutato nonostante il cambiamento dell'impostazione contabile; - il riallineamento può riguardare le divergenze tra i nuovi valori civilistici e quelli che hanno assunto rilevanza fiscale in passato. Occorre precisare che la maggior parte della dottrina considera applicabili i nuovi standard o le modifiche dei precedenti, nei bilanci predisposti dalle società italiane, solo a seguito della pubblicazione dei regolamenti comunitari che li accolgono. Di conseguenza si può verificare che un principio pubblicato mediante regolamento in corso di esercizio entri in vigore all'inizio dello stesso. In tal caso le società possono riallineare solo le differenze che residuano all'inizio del periodo d'imposta successivo. L'opzione per tale tipologia di riallineamento deve essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta di prima applicazione della modifica e l'imposta sarà versata entro il termine per il versamento del saldo relativo a tale dichiarazione. Il decreto nulla invece ha previsto per i casi in cui un principio pubblicato preveda l'applicazione delle modifiche a partire dall'esercizio successivo. Si ritiene, in linea con i chiarimenti ASSONIME, che in tali casi si applichino le stesse disposizioni previste per l'applicazione futura dei principi contabili internazionali. Pertanto le differenze assoggettabili all'imposta sostitutiva sarebbero quelle esistenti all'inizio del periodo d'imposta di prima applicazione del principio. L'opzione andrà esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta precedente all'applicazione e l'imposta sarà versata entro il termine per il versamento del relativo saldo. Su quest'ultimo punto è tuttavia opportuno un chiarimento degli organi competenti.

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