IAS 36 Riduzione di valore di CGU con avviamento

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1 Principi Contabili Internazionali Laurea Magistrale in Consulenza Professionale per le Aziende IAS 36 Riduzione di valore di CGU con avviamento by Marco Papa

2 L impairment test (1) o La perdita di valore (impairment) si determina confrontando il valore di bilancio con il valore recuperabile: superiore Valore d uso Costo storico Valore recuperabile tramite: Valore di realizzo Svalutazione 2

3 L impairment test (2) o L IT può riguardare: 1. singole attività; 2. CGU priva di avviamento; 3. CGU inclusiva di avviamento. 3

4 La perimetrazione delle CGU (1) o Se per l attività oggetto di verifica non è possibile determinare: 1. il net realizable fair value; 2. né il valore d uso in quanto la singola attività non genera flussi finanziari autonomi. è necessario attribuire l attività ad una data cash generating unit è il più piccolo gruppo di attività, comprendente l attività oggetto di valutazione, che produce flussi finanziari in entrata ampiamente indipendenti. 4

5 La perimetrazione delle CGU (2) o l obbligo di attribuire la singola attività ad una CGU non scatta, quindi, nei casi in cui: 1. il valore di recupero di una singola attività coincide con il suo net realizable fair value (e.g. immobile industriale di proprietà); 2. il valore di recupero coincide con il valore d uso (e.g. brevetto industriale). criterio prudenziale per evitare giudizi soggettivi del management aziendale è aggressive accounting o fraud accounting 5

6 La perimetrazione delle CGU (3) o Come individuare le CGUs? 1. in primo luogo ricordiamo che il para. 8 stabilisce che una CGU è il più piccolo gruppo di attività comprendenti la singola attività non monitorabile autonomamente, che genera inflow finanziari ampiamente indipendenti. trattasi, dunque, di attività distinte che sono accumunate tra loro dall essere collettivamente indirizzate alla genesi di medesimi flussi finanziari ampiamente indipendenti. 6

7 La perimetrazione delle CGU (4) o Come individuare le CGUs? 2. con criteri organizzativo-gestionali che riflettono il modello di controllo di gestione addotato dall entità è management approach (per linee di prodotto, per divisione ecc.); 3. in base all esistenza di un mercato attivo per i prodotti e i servizi anche se i beni sono prodotti internamente all entità o in ogni caso la perimetrazione delle CGUs deve essere costante nel tempo 7

8 La stima del valore recuperabile delle CGUs o Anche per le CGU il Valore recuperabile corrisponde al maggiore tra i due valori parametrici dati dal net realizable fair value e dal value in use. o la valutazione, tuttavia, si effettua: Ø con riferimento ad un novero organico di attività è l ammontare totale dei VNC delle attività perimetrate entro la CGU; Ø considerando le CGU come micro-entità autonome, separate dall entità che le ospita 8

9 L avviamento aspetti generali (1) o L avviamento è inteso nei principi IAS/IFRS come un intangible asset esprimente benefici economici futuri i quali derivano da attività che di per sé: 1. non possono essere identificate distintamente e/o; 2. non possono essere contabilizzate analiticamente (non sono misurabili in alcun modo e/o incompatibili con una rappresentazione monetaria) 9

10 L avviamento aspetti generali (2) o l avviamento può essere generato: 1. internamente all entità è non deve essere mai rilevato nei bilanci; 2. o essere acquistato dall esterno all entità è da rilevare quando si acquisisce il controllo economico di un etità (IFRS 3); o quest ultimo può essere, quindi, inteso come il costo pluriennale pagato per ottenere benefici economici futuri intesi come maggiori redditi attesi è sovraredditi attesi 10

11 L avviamento rilevazione iniziale (1) o L avviamento in quanto attività immateriale deve essere rilevato in base al criterio del costo. o Il metodo per calcolare il valore dell avviamento è definito dallo IFRS 3 e nello IAS 27 (para. 22) o Un entità combinante (e.g. entità incorporante, acquirente, consolidante etc..) deve calcolare il valore dell avviamento che si attribuisce all entità combinata nel seguente modo: 11

12 L avviamento rilevazione iniziale (2) o Avviamento = Costo della partecipazione nell entità combinata frazione di PN fv della partecipata di pertinenza della combinante, quanto a diritti di voto esercitabili o o dove PN fv dell entità combinata= + FV attività identificabili - FV passività identificabili - FV passività potenziali se l avviamento > O (<0) si è in presenza di un attività (passività) immateriale che va sempre contabilizzata ed esposta tra le attività (passività) dello SP dell entità combinate ex IFRS 3. 12

13 L impairment dell avviamento (1) o L'avviamento (goodwill) è ad evidenza un'attivita "singolare" nell'ambito degli impieghi del capitale di funzionamento dell'entità. Infatti: a) una volta acquisito dall'esterno, di per sé esso non è idoneo a costituire lo specifico oggetto esclusivo di una possibile "rivendita" a terzi (al limite, può essere rivenduto in concorso con altre attività e passività); b) altresì, esso non e' mai atto ad originare inflow finanziari, men che meno "ampiamente indipendenti" rispetto agli altri inflow finanziari della gestione. 13

14 L impairment dell avviamento (2) o ne consegue che per l avviamento : a. non è mai possibile ipotizzare uno specifico NFV; b. né uno specifico valore d uso. c. e quindi non è identificabile un suo specifico valore recuperabile o Tuttavia lo IAS 36 prevede per l avviamento l obbligo di IT per lo meno annuale. Nel concreto si pone quindi il problema di come realizzare il test. 14

15 L impairment dell avviamento (3) o occorre ricordare che l avviamento può essere acquistato dall esterno soltanto in simbiosi con un gruppo di altre attività e di passività. o tale considerazione comporta che: Ø l avviamento non è mai considerabile come singola attività, bensì trova sempre la sua logica allocazione in una o più CGUs, formata dalle attività e dalle passività dell entità combinata a cui l avviamento stesso afferisce. 15

16 L impairment dell avviamento (4) o se i redditi attesi dalla combinazione sinergica con l entità acquisita non si manifestano nella misura e/o nei tempi previsti, consegue che l avviamento perde di valore o meglio perde di valore nel suo complesso la specifica CGU in cui l avviamento è stato in tutto o in parte allocato, concorrendo alla determinazione del VNC complessivo della stessa CGU. o lo IAS 36 stabilisce che se.. 16

17 L impairment dell avviamento (5) lo IAS 36 par. 104 stabilisce che se una CGU - il cui VNC include il costo di un avviamento - denota una "perdita di valore" poiché tale VNC e' inferiore al "valore recuperabile" della CGU, allora la "perdita di valore" - prima di essere imputata alle singole attività della CGU - deve essere portata a rettifica (parziale o totale) dell'avviamento. Dopodiché, soltanto nella misura in cui la "perdita di valore" eccede l'avviamento azzerato, essa va imputata alle altre attività, in misura proporzionale al loro VNC. 17

18 L impairment dell avviamento (6) consegue da quanto detto finora che il valore contabile dell'avviamento: nella co.ge. e' rilevato inizialmente al costo dopodiché: a) nella misura in cui non ci si attende benefici economici futuri dalle CGUs in cui esso e' allocato ("eccesso di prezzo pagato" oppure "revisione della stima della redditivita' futura inizialmente prevista") lo si spesa in conto economico come costo d'esercizio, 18

19 L impairment dell avviamento (7) b) se, invece, ci si attende benefici economici futuri dalle CGUs in cui e' allocato: lo si iscrive tra le attivita' di SP e non lo si ammortizza mai, bensì lo si rettifica svalutandolo delle eventuali "perdite di valore" delle CGUs a cui esso e' stato imputato extracontabilmente in sede di IT, al limite sino ad azzerarne il valore netto contabile residuo, e in caso di perdite superiori all avviamento l eccedenza deve essere imputata in misura proporzionale ai singoli VNC delle altre attività. 19

20 L impairment dell avviamento (8) o una volta che il valore dell avviamento e stato svalutato poiché giudicato impaired, esso non può più essere eventualmente ripristinato in futuro. 20

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