TRATTAMENTO CIVILISTICO

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1 CIRCOLARE FLASH N. 5 PREGIATISSIMI CLIENTI LORO SEDI Alla c.a. dell Amministrazione Oggetto: La rinuncia dei crediti dei soci e le novità del decreto internazionalizzazione. Nell attuale situazione di crisi economica, è prassi frequente la rinuncia, totale o parziale, dei soci ai crediti (commerciali o di finanziamento) vantati nei confronti della società, ai fini della relativa patrimonializzazione. Tale rinuncia determina, in capo alla società (di persone / di capitali), una sopravvenienza attiva non imponibile e, in capo al socio, l incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Con riferimento alle partecipazioni detenute da società di capitali, l Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione , n. 152/E, ha affermato che: L intassabilità della rinuncia ai crediti da parte dei soci si giustifica, in via sistematica, in virtù della cointeressenza del socio creditore alle vicende della società partecipata. La patrimonializzazione di quest ultima si riflette, infatti, nell attivo della partecipante attraverso un corrispondente aumento del costo della partecipazione. Per il socio, l onere conseguente alla rinuncia non è immediatamente deducibile, ma incrementa il costo della partecipazione. La ratio della disposizione è che la rinuncia al credito da parte del socio è effettuata non a titolo di «liberalità», bensì in funzione della patrimonializzazione della società in una prospettiva di continuità dell attività sociale. Inoltre: la sopravvenienza non deve concorrere al reddito in quanto trova causa non nello spirito di liberalità o nella «remissione» di un debito da parte di un terzo, bensì nella volontà di un socio di patrimonializzare la partecipata. Nè, sul piano della ratio del sistema, è rilevante che il socio eserciti il suo controllo direttamente o indirettamente, posto che ciò cui rinuncia continua ad appartenergli come bene di secondo o terzo grado. Ora, l art. 13, comma 1, lett. a), b) ed e), D.Lgs. n. 147/2015, c.d. Decreto Internazionalizzazione, in attuazione della Riforma fiscale contenuta nella Legge n. 23/2014, ha apportato rilevanti modifiche al relativo trattamento fiscale in capo alla società ed ai soci (società di capitali), introducendo rispettivamente una limitazione all irrilevanza fiscale della sopravvenienza e all incremento del costo fiscale della partecipazione. Le novità sono applicabili a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Posto che il citato Decreto è in vigore dal , le nuove disposizioni operano, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, dal TRATTAMENTO CIVILISTICO Dal punto di vista civilistico la rinuncia dei crediti da parte del socio rappresenta un apporto di patrimonio, come specificato dal nuovo Principio contabile OIC n. 28. Infatti: la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. 1

2 L assimilazione ad apporti di capitale riguarda la rinuncia dei crediti: da finanziamento (ossia i finanziamenti, fruttiferi o infruttiferi, effettuati dai soci relativamente ai quali la società ha l obbligo di restituzione); di natura commerciale. Rispetto alla previgente versione dell OIC n. 28 è quindi ora prevista la trasformazione in apporto della rinuncia dei crediti a prescindere dalla natura degli stessi. Va evidenziato che la rinuncia, per rappresentare un apporto, deve essere: finalizzata all incremento patrimoniale della società; non connessa ad esempio, a controversie attinenti alla fornitura di beni. In tal caso, infatti, la stessa transita a Conto economico. TRATTAMENTO FISCALE IN CAPO ALLA SOCIETÀ Analogamente ai versamenti in denaro o in natura a fondo perduto / in conto capitale effettuati dai soci a favore della società, la rinuncia dei crediti che i soci vantano nei confronti della società non costituisce, ai sensi dell art. 88, comma 4,TUIR, una sopravvenienza attiva, con conseguente irrilevanza fiscale della stessa. NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE La lett. a) del comma 1 dell art. 13, D.Lgs. n. 147/2015, ha innovato la formulazione del citato art. 88, TUIR: eliminando dal comma 4 il riferimento alla rinuncia dei soci ai crediti con la conseguenza che non costituiscono sopravvenienze attive esclusivamente i versamenti in denaro o in natura effettuati a fondo perduto o in conto capitale, nonché gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni; introducendo il nuovo comma 4-bis, in base al quale: La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. Per effetto delle suddette modifiche, pertanto, la rinuncia dei soci ai crediti: non rileva nel limite del valore fiscale del credito; è imponibile per la parte eccedente tale valore. Come evidenziato nella Relazione illustrativa al citato Decreto, il nuovo regime qualifica fiscalmente «apporto» la sola parte di rinuncia che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto del credito. Di conseguenza: nei limiti del valore fiscale del credito la società rileva fiscalmente un apporto (non tassabile); l eccedenza, invece, costituisce una sopravvenienza imponibile. E ciò a prescindere dal relativo trattamento contabile, con la conseguenza che si può generare un fenomeno di tassazione da gestire con una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Di fatto, quindi: viene equiparata l operazione di apporto da parte del socio e successivo saldo e stralcio del debitore partecipato con il creditore con l operazione di previa acquisizione del credito (a «sconto») da parte del socio e successiva rinuncia. Ai predetti fini, ai sensi del citato comma 4-bis, è necessario che il socio rilasci alla società una dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale comunica il costo fiscale del credito. 2

3 In mancanza di tale comunicazione, il costo fiscale è assunto pari a zero e pertanto la società deve assoggettare a tassazione l intera sopravvenienza attiva. Conversione del credito in partecipazione Le predette novità si applicano anche nell ipotesi di conversione del credito vantato dal socio in partecipazione. In tal caso il valore fiscale di queste ultime è assunto per un importo pari al valore fiscale del credito in sede di conversione, al netto delle perdite su crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione. TRATTAMENTO FISCALE IN CAPO AL SOCIO SOGGETTO IRPEF Per il socio soggetto IRPEF la rinuncia del credito vantato nei confronti della società rappresenta un incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, come confermato nella CM , n. 165/E. TRATTAMENTO FISCALE IN CAPO AL SOCIO SOGGETTO IRES Con riguardo al trattamento fiscale della rinuncia al credito nei confronti del socio soggetto IRES, gli artt. 94, comma 6 e 101, comma 7, TUIR, prevedono l integrale imputazione del relativo ammontare al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE A fronte della tassazione, in capo alla società, dell eccedenza del credito rispetto al valore fiscale, le lett. b) ed e) del comma 1 del citato art. 13 prevedono, modificando i citati artt. 94 e 101, l incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione esclusivamente nei limiti del predetto valore. Come evidenziato nella citata Relazione: l aver previsto l incremento del costo della partecipazione del creditore di un importo limitato al valore fiscale del credito comporta che l operazione di rinuncia per il creditore non dà luogo a tassazione della differenza rispetto al valore nominale. La nuova disposizione ha la finalità di evitare l acquisto da parte del socio, per importi inferiori al relativo valore nominale, di crediti di terzi vantati nei confronti della società partecipata, difficilmente esigibili e la successiva rinuncia del socio stesso alla riscossione al fine di realizzare salti d imposta. Ciò, infatti, comporta la deducibilità della perdita su crediti in capo al terzo cedente a fronte dell irrilevanza della sopravvenienza attiva in capo alla società beneficiaria della rinuncia e dell incremento, in capo al socio, del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in misura corrispondente. Di seguito si propone un esempio nel quale si pone a raffronto la situazione, in termini di tassazione, ante e post la novità sopra esaminata. esempio La Beta srl vanta un credito di nei confronti della Omega srl. La Beta srl cede pro-soluto ad Alfa srl, socio della Omega srl, detto credito per In base alle disposizioni ante D.Lgs. n. 147/2015 a seguito: della cessione del credito da Beta srl ad Alfa srl, Beta srl realizza(va) una perdita su crediti pari a ( ) deducibile; 3

4 della rinuncia del credito da parte del socio nei confronti di Omega srl, Alfa srl incrementa(va) il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione per e Omega srl realizza(va), una sopravvenienza attiva non imponibile per perdita su crediti alfa srl (socio mega srl) cessione credito (valore nominale ) rinuncia credito incremento costo fiscale partecipazione beta srl Credito omega srl sopravvenienza attiva non tassabile A seguito delle novità in esame, ferma restando la deducibilità della perdita su crediti in capo a Beta srl, a seguito della rinuncia del credito da parte di Alfa srl nei confronti di Omega srl: - Omega srl realizza una sopravvenienza attiva non tassabile limitatamente a , in quanto la stessa costituisce apporto. L eccedenza, pari a ( ), costituisce sopravvenienza attiva tassabile. Contabilmente l intero valore del credito ( ) è imputato a patrimonio netto; nel mod. UNICO sarà operata una variazione in aumento pari a ; - Alfa srl incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione soltanto per

5 perdita su crediti alfa srl (socio mega srl) cessione credito (valore nominale ) rinuncia credito incremento costo fiscale partecipazione beta srl Credito omega srl sopravvenienza attiva non tassabile sopravvenienza attiva tassabile Il socio (Alfa srl) deve consegnare alla società (Omega srl) una dichiarazione sostitutiva di atto notorio indicando il valore fiscale del credito acquistato (10.000). In mancanza, la società deve assoggettare a tassazione l intero valore nominale del credito ( ). Alla luce di quanto sopra esposto è necessario che le società che definiranno rinunce dei crediti dei soci a partire dall acquisiscano una dichiarazione sostitutiva, che eventualmente potrà essere anche riportata in calce alla lettera di rinuncia (vedi allegati n.1 e n.2). Palazzolo sull Oglio (Bs), Cordialmente (Belotti dr. Roberto) (Quarantini dr. Simone) 5

6 Allegato n. 1: facsimile rinuncia a crediti Beta Srl Indirizzo pec: Cap Invio tramite Pec all indirizzo gamma.spa@pec.gruppobeta.it Palazzolo s/o, lì. Oggetto: Rinuncia ai crediti Spett.le Gamma Spa Cap Con la presente, nella mia qualità di socio della società in indirizzo (d ora in poi società ), premesso di essere titolari alla data odierna di un credito derivante da (es.: finanziamento soci, oppure fattura n... del, oppure ) ammontante complessivamente ad Euro. (../00) (d ora in poi Credito ), preso atto della situazione patrimoniale della Società e delle richieste di capitalizzazione formulate dal suo organo amministrativo dichiaro di rinunciare irrevocabilmente ed incondizionatamente, come in effetti rinuncio, al rimborso del Credito per il suo intero ammontare (oppure limitatamente ad un importo di Euro..). l importo del Credito rinunciato verrà conseguentemente acquisito al patrimonio netto della Società quale riserva disponibile per gli utilizzi consentiti dalla legge. Si fornisce apposita dichiarazione sostitutiva circa il valore fiscale del credito come richiesto dall art. 88, comma 4-bis, Dpr 917/1986. In fede. Firma 6

7 Allegato n. 2: facsimile dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà Beta Srl Indirizzo pec: Cap Invio tramite Pec all indirizzo Palazzolo s/o, lì. Oggetto: Rinuncia ai crediti Spett.le Gamma Spa Cap Con la presente, nella mia qualità di socio della società in indirizzo (d ora in poi società ), premesso di essere titolari alla data odierna di un credito derivante da (es.: finanziamento soci, oppure fattura n... del, oppure ) ammontante complessivamente ad Euro. (../00) (d ora in poi Credito ), preso atto della situazione patrimoniale della Società e delle richieste di capitalizzazione formulate dal suo organo amministrativo dichiaro di rinunciare irrevocabilmente ed incondizionatamente, come in effetti rinuncio, al rimborso del Credito per il suo intero ammontare (oppure limitatamente ad un importo di Euro..). l importo del Credito rinunciato verrà conseguentemente acquisito al patrimonio netto della Società quale riserva disponibile per gli utilizzi consentiti dalla legge. Si fornisce apposita dichiarazione sostitutiva circa il valore fiscale del credito come richiesto dall art. 88, comma 4-bis, Dpr 917/1986. In fede. Firma 7