Perdite su crediti Cir. 26/E/2013 Oic 15. G. Manzana

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1 Perdite su crediti Cir. 26/E/2013 Oic 15 G. Manzana

2 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir le norme Le due norme introducono dei criteri ad hoc per regolare le modalità con cui gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini fiscali. In particolare: - l articolo 101, comma 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta definitiva ; - l articolo 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come potenziale.

3 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 la portata applicativa ( ) In quest ultimo ambito [ndr. art. 101, co. 5 del Tuir] confluiscono in particolare sia - le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia - quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo. ( ) Poiché la perdita dedotta determina un decremento del valore fiscalmente riconosciuto del credito, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive (cfr. Risoluzione n. 9/016 del 1 aprile 1981).

4 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir deducibilità ex lege Secondo il comma 5 dell articolo 101 del TUIR Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. GLI ELEMENTI CERTI E PRECISI SUSSISTONO IN OGNI CASO: 1) ( ) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182- bis del regio decreto 16 marzo 1942, n ) ( ) quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione (...) e non superiore a euro per le altre imprese. (introdotto dall articolo 33, comma 5, della Legge n. 83 del 2012). 3) ( ) in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (introdotto dall art. 1 commi 160 lett. b) e 161 delle Legge 147/2013). 4) ( ) quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. (introdotto dall articolo 33, comma 5, della Legge n. 83 del 2012).

5 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege Procedure concorsuali e accordi di ristrutturazione La seconda parte del comma 5 dell articolo 101 del TUIR stabilisce che Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. ( ) In caso di procedure concorsuali la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. ( ) il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione. Al riguardo, pertanto, si ritiene che, una volta aperta la procedura, l individuazione dell anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza. ( ) Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la disposizione contenuta nel comma 5 dell articolo 101 del TUIR non dispone regole particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio.

6 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege Crediti di modesto importo La modesta entità va individuata considerando: >> ( ) il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale. >> ( ) deve essere effettuata considerando anche l imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore ( ) ma non gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito. >> (...) in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d imposta più posizioni creditorie. Per individuare le imprese di più rilevanti dimensioni il rinvio è all art. 27, comma 10, del Dl 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, in base al quale si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d'affari o ricavi non inferiori a trecento milioni di euro. Tale importo è gradualmente diminuito fino a cento milioni di euro entro il 31 dicembre 2011.

7 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege credito di modesto importo - coordinamento ( ) Per quanto concerne, invece, il rispetto del principio di competenza, si fa presente che il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile dal reddito d impresa solo nell esercizio in cui è imputata a conto economico.

8 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege credito di modesto importo - coordinamento imputazione ( ) In altri termini, qualora - in coerenza con quanto previsto dai principi contabili di redazione del bilancio l a perdita sui crediti sia stata imputata nel conto economico relativo ad un - ESERCIZIO SUCCESSIVO a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d imposta di imputazione a conto economico; - ESERCIZIO PRECEDENTE a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente - perché non avente i requisiti per la deducibilità - la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d imposta di maturazione del semestre.

9 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege credito di modesto importo - coordinamento imputazione Si evidenzia, inoltre, che il rispetto del principio di previa imputazione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente. Ciò in coerenza con quanto previsto nella circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, ove si è confermata la possibilità di dedurre una maggiore quota di ammortamento fiscale rispetto a quella transitata a conto economico nel presupposto che il costo sia transitato a titolo di svalutazione in un esercizio precedente. In particolare, nell ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico nell esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso, l imputazione è garantita dal transito a conto economico del costo a titolo di svalutazione. Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità, imputata a conto economico nell esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione. Il contribuente potrà (rectius: dovrà??!?), quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà deducibile nel periodo in cui confluisce a conto economico il residuo valore come svalutazione o come perdita. Al riguardo, occorre precisare che nel caso di svalutazioni effettuate per masse - in cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo - la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all intero ammontare delle svalutazioni operate.

10 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege - Deducibiità delle perdite su crediti prescritti La prescrizione è un istituto previsto dall articolo 2934 del codice civile secondo il quale ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge. Come previsto dal successivo articolo 2943 del codice civile la prescrizione è interrotta dalla notificazione dell atto con il quale si inizia un giudizio (...) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio (...). La prescrizione è inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore.

11 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege - Deducibilità a seguito della cancellazione dei crediti dal bilancio Per effetto dell ulteriore modifica dell art. 101, comma 5, TUIR dall art. 1 co. 160 lett. B) e 161 della Legge 147/2013, è previsto che, dal periodo d imposta in corso al , Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.

12 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege - Deducibilità a seguito della cancellazione dei crediti dal bilancio OIC 15 Le imprese cancellano i crediti dal bilancio (bozza Oic 15) quando -non hanno più i diritti contrattuali a ricevere flussi finanziari derivanti dagli stessi, oppure -quando trasferiscono tali diritti unitamente a tutti i rischi La cancellazione avviene quando: - i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono, oppure quando -la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo stesso. Se, invece, al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponde il trasferimento dei rischi, il credito rimane iscritto in bilancio.

13 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege - Deducibilità a seguito della cancellazione dei crediti dal bilancio Cir. 26/E/2013 In merito alla precedente norma (ora sostitutiva dalla previsione generica valevole per tutti) che prevedeva, limitatamente ai soggetti IAS/IFRS la previsione di deducibilità ex lege in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi l Agenzia aveva chiarito che: ( )la deducibilità delle perdite su crediti al verificarsi di un evento estintivo, con coerente cancellazione del credito dal bilancio, può attuarsi solo nelle ipotesi in cui si possano considerare soddisfatti i requisiti di certezza e precisione di cui al comma 5 dell articolo 101 del TUIR. Ma come??!?!?!?!!!????. Non si trattava di elementi certi e precisi ex lege..

14 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 Da elementi certi e precisi Prima parte del comma 5 dell articolo 101 del TUIR, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. ( ) Dalla formulazione della norma è possibile individuare 1) l ambito oggettivo, che ne costituisce anche presupposto per l applicazione, individuato nelle perdite su crediti, la disposizione in esame si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata definitiva (cfr. Circolare n. 39 del 10 maggio 2002). A tal fine, si ritiene che la definitività di una perdita sia rinvenibile allorché si possa escludere l eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che l inesigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di definitività della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite potenziali. 2) le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale delle perdite, gli elementi certi e precisi. costituiscono gli elementi, di fatto o di diritto, attestanti le ragioni e l entità della perdita per definitiva inesigibilità del credito di cui si chiede il suo riconoscimento ai sensi dell articolo 101, comma 5, del TUIR.

15 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 Da elementi certi e precisi La circolare distingue tra perdite: A) determinate tramite un processo valutativo interno e B) originatesi a seguito di un atto realizzativo.

16 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 Da elementi certi e precisi PROCESSO VALUTATIVO A) determinate tramite un processo valutativo interno ( ) la definitività della perdita possa essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora 1) la situazione di illiquidità finanziaria ed 2) incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.

17 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 Da elementi certi e precisi PROCESSO VALUTATIVO >> ( ) decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale o nell ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell articolo 49 del codice civile. >> ( ) in altri casi elementi di prova possono essere rappresentanti da documenti attestante - ( ) l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), - ( ) l impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. (.) Al riguardo, possono essere tenute in considerazione le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n del 16 marzo 2001) o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell attività di recupero, l attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore. - ( ) in ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. ( ) Ciò in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi (cfr. risoluzioni ministeriali n. 189 del 17 settembre 1970 e n. 124 del 6 agosto 1976 e risposta all interrogazione parlamentare n del 5 novembre 2008). In tali casi, in particolare, l antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all importo del credito da recuperare. In precedenza l Amministrazione finanziaria aveva sostenuto che una raccomandata di sollecito non dovesse mai mancare (Ris. Min. 9/124 del e 9/124 del ).

18 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 da elementi certi e precisi ATTI REALIZZATIVI B) originatesi a seguito di un atto realizzativo. Si tratta: 1) cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore; 2) transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso; 3) atto di rinuncia al credito.

19 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 da elementi certi e precisi atti realizzativi >> ( ) cessione a titolo definitivo, si ritengono verificati i requisiti di deducibilità della perdita richiesti dall articolo 101, comma 5, del TUIR quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano indipendenti (ai sensi dell articolo 2359 del codice civile) rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto. Inoltre, sempre con riguardo alla cessione a titolo definitivo, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità di una perdita quando questa si presenta d ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito (perdita costi di riscossione), sempre che il creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito etc.). >> ( ) Con riguardo all ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono verificate le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell articolo 101, comma 5, del TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). >> ( ) Nel caso di rinuncia o remissione del debito, invece, sebbene si sia in presenza dell estinzione giuridica del credito in capo al creditore, nonché dell esclusione di ogni futuro effetto economico - patrimoniale del credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguentemente, si ritiene che la deducibilità ai sensi dell articolo 101, comma 5, del TUIR di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito possa essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all attività d impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n del 29 agosto 2001). >> ( ) Oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si considerano verificati i requisiti di cui all artcolo 101, comma 5, del TUIR in presenza di tutti gli eventi che determinano la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all eredità.

20 Perdite su crediti art. 101 co. 5 del Tuir Cir. 26/E/2013 deducibilità ex lege coordinamento Il comma 2 dell articolo 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. ( ) Da ciò discende che il fondo fiscale deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all articolo 101, comma 5, del TUIR. Queste, pertanto, riducono il reddito imponibile dell esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Tale disposizione individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale (Cfr. risoluzione n. 127/E del 9 novembre 2006).

21 Perdite su crediti gruppo La nuova stesura del principio contabile Oic 28 prevede il passaggio dell importo a riserva di capitale della partecipata, come posta del patrimonio netto a tutti i crediti soggetti a rinuncia da parte del socio, indipendentemente se di natura finanziaria o commerciale. In entrambi i casi, quindi, la contropartita contabile naturale della trasformazione del credito/debito è costituita - per la partecipante dall incremento del costo della partecipazione, mentre, - per la partecipata, dall iscrizione di una posta di patrimonio netto, eventualmente utilizzabile a copertura perdite. Fiscalmente: 1. gli atti realizzativi che intercorrono tra soggetti non indipendenti presentano «un più alto profilo di rischio» da valutare, attualmente, nell ottica della disciplina antielusiva (articolo 37-bis del Dpr 600/73) e, dopo la prevista attuazione della delega sulla riforma tributaria, dell abuso di diritto (circolare 26/E/2013); 2. la rinuncia del credito verso la società partecipata determina sempre la capitalizzazione al costo della partecipazione (articolo 94, comma 6 del Tuir, risoluzioni 41/E/2001 e 152/E/2002), senza possibilità di transito a conto economico, e l eventuale svalutazione di quest ultima è sempre indeducibile (risoluzione 90/E/2005).