CIRCOLARE NR. 12/2012 OGGETTO: LE SOCIETA DI COMODO" (PROVVEDIMENTO DEL 11/06/2102 E CIRCOLARE 23/E)

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1 CIRCOLARE NR. 12/2012 OGGETTO: LE SOCIETA DI COMODO" (PROVVEDIMENTO DEL 11/06/2102 E CIRCOLARE 23/E) CONTENUTO A partire dal 17 settembre 2011, con l entrata in vigore della legge di conversione del Dl 183/2011, sono state introdotte, con l intento di recuperare gettito, due novità nella disciplina delle società di comodo: 1) incremento, a partire dall anno 2012, dell aliquota IRES dal 27,5% al 38% (con una differenza pari al 10,5%) per le società che risultano non operative; 2) ampliamento soggettivo della norma alle società in perdita fiscale sistemica. Con il recente provvedimento dell 11 giugno scorso, sono state finalmente ufficializzate le nuove cause di disapplicazione previste per le società qualificate di comodo in quanto in perdita sistematica. Lo stesso giorno è stata diramata dall Agenzia delle Entrate anche la C.M. n.23/e che contiene i primi chiarimenti in merito al nuovo sistema tracciato dal D.L. n.138/11. LE SOCIETA DI COMODO Una società è definita società di comodo, ex art. 30 della legge 724/1994, quando non supera il test di operatività riguardo alla redditività e all aumento di rimanenze effettive, confrontate con un dato che emerge dal calcolo di ricavi ipotetici, computati applicando agli asset determinate percentuali previste dalla norma stessa. Se i ricavi effettivi sono superiori ai ricavi virtuali, il test di operatività si considera superato. Il mancato superamento del "test di operatività" produce notevoli effetti negativi sulle società (di comodo): 1) Maggiorazione dell'aliquota IRES del 10,50% sul reddito dichiarato. 2) Pagamento delle imposte sul reddito presunto, che scaturisce dall'applicazione delle percentuali di redditività sui particoli beni di proprietà sociale, anziché sull'utile reale, oltretutto con la maggiorazione dell'aliquota suddetta. 3) Esclusione della possibilità di richiedere rimborsi di IVA a credito e divieto di compensazione orizzontale della stessa. 4) Estinzione dell'eventuale credito IVA (art. 35 del DL 223/2006), non più riportabile nella successiva dichiarazione. quando per tre esercizi consecutivi ci sia stata sostanziale inattività ai fini IVA. Con riferimento a quanto indicato al precedente punti 1, a partire dal 2012 la dichiarazione di società di comodo prevede una quarta conseguenza: l aliquota Ires per queste società è stata portata al 38%. La modifica non ha interessato invece le aliquote Irpef in quanto non si applica per le società di persone di comodo, le quali imputano il reddito per trasparenza ai soci, che applicano l Irpef progressiva. 1

2 L ambito di applicazione della norma viene esteso, tramite la regola delle perdite sistemiche, ai: 1) soggetti che hanno subito perdite fiscali per tre periodi d imposta, i quali vengono definiti società di comodo a partire dal quarto periodo. In particolare, la qualifica di società non operativa può essere acquisita a partire dal periodo d imposta successivo a quello alla data di entrata in vigore del Dl 138/2011, si applicherà quindi a partire dal reddito relativo al periodo d imposta 2012, dichiarato in Unico 2013; 2) soggetti che hanno subito perdite fiscali per due esercizi e il terzo hanno conseguito un reddito, inferiore al reddito minimo. L ampliamento risiede nel fatto che, pur avendo un reddito inferiore al reddito minimo, potrebbero aver ottenuto ricavi superiori ai ricavi minimi. Si ricorda che sono soggette all'applicazione della disciplina sulle società di comodo, ex art. 39 della Legge n 724/1994, tutte le società commerciali sia di persone che di capitali (anche estere ma con stabile organizzazione nel territorio italiano). Si puntualizza che sono soggette all'applicazione della normativa sulle società di comodo anche le società che adottano la contabilità semplificata. Escluse dall'applicazione della normativa sono invece: - Le società cooperative; - I consorzi; - Le società di mutua assicurazione; - Gli enti senza scopo di lucro che esercitano anche attività commerciali. Accanto alla normativa sulle società di comodo il Legislatore ha previsto per talune società diverse cause di esclusione e disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, in presenza di particolari condizioni che confermano l'operatività della società anche in presenza di valori contabili che invece la vedrebbero inquadrata nello "status" di società di non operativa. A) CAUSE DI ESCLUSIONE della disciplina delle società di comodo. L'art. 30 comma 1 lett. c della Legge 724/94 ha previsto varie cause di esclusione dall'applicazione della disciplina delle società non operative. In tali casi l'amministrazione finanziaria non può applicare a tali società la normativa sulle società di comodo al fine di verificarne l'operatività. Le cause di esclusione dalla disciplina sulle società di comodo sono "fatti oggettivi" per i quali la società non è tenuta ad inoltrare alcuna istanza di disapplicazione della normativa anti-comodo in quanto sono le stesse norme che la escludono dalla disciplina della non operatività. Godono dall'esclusione dalla disciplina delle società di comodo: - Le imprese obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali; 2

3 - Le società che si trovano nel primo periodo d'imposta; - Le società in amministrazione controllata; - Le società che esercitano servizio di pubblico trasporto; - Le società che detengono e negoziano titoli in mercati italiani regolamentati; - Le società con almeno 50 soci. - Le società che nei due anni precedenti hanno avuto un numero di occupati mai inferiore alle 10 unità; - Le società in fallimento, sottoposte a procedura di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa o in concordato preventivo; - Le società con un ammontare complessivo del valore della produzione (gruppo A del conto economico) superiore al totale dell'attivo dello stato patrimoniale; - Le società partecipate per almeno il 20% da enti pubblici; - Le società congrue e coerenti agli studi di settore. B) DISAPPLICAZIONE della disciplina delle società di comodo. Accanto alle cause di esclusione dalla normativa sulle società non operative che operano per legge, la normativa sulle società di comodo non può essere disapplicata nei confronti delle società ad essa sottoposte, caso per caso. Il Provvedimento direttoriale n del (in applicazione dell'art. 1 comma 128 lettera f) della Legge finanziaria n 244 del , che ha introdotto il comma 4-ter all'art. 30 della Legge 724/94) ha disposto la previsione della disapplicazione della normativa sulle società di comodo in presenza di cause oggettive che consentono la non applicabilità della normativa senza la preventiva istanza di interpello disapplicativo (ex art. 37-bis comma 8 del DPR 600/73). Ossia le nuove cause di esclusione individuate dalla legge finanziaria per il 2008, accomunate, quanto agli aspetti procedurali, a quelle individuate con il citato provvedimento in esame, costituiscono situazioni oggettive al ricorrere delle quali le società non operative possono disapplicare la relativa disciplina per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, senza necessità di presentare istanza di interpello. Possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo di cui al citato articolo 30, senza dover assolvere all onere di presentare istanza di interpello le seguenti società: a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a 3

4 quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all unico periodo di imposta di cui all articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni; b) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime; c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli articoli 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965 n. 575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria; d) società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili; e) società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell articolo 30 della legge n. 724 del 1994; 2) società escluse dall applicazione della disciplina di cui al citato articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione; 3) società collegate residenti all estero cui si applica il regime dell articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni; f) società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive. Le situazioni oggettive individuate dal presente provvedimento consentono la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, senza necessità di presentare istanza di interpello, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre

5 Costituiscono, inoltre, situazioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, senza necessità di presentare istanza di interpello, anche le nuove fattispecie di esclusione individuate dall articolo 1, comma 128, lettere b) e c), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008). B) DISAPPLICAZIONE della disciplina delle società di comodo che presentano lo status delle società in perdita sistemica. Ai sensi del combinato disposto del comma 36-decies dell articolo 2 del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148, e del comma 4-ter dell articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni, possono disapplicare la disciplina sulle società in perdita sistematica di cui al citato articolo 2, commi 36-decies e seguenti, senza dover assolvere all onere di presentare istanza di interpello le società che in almeno uno dei tre periodi d imposta indicati nel comma 36-decies del citato articolo 2, si trovano in una delle seguenti situazioni: a) società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all unico periodo di imposta di cui all articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni; b) società assoggettate ad una delle procedure indicate nell articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime; c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria; d) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: 5

6 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l. n. 138 del 2011; 2) società escluse dall applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all estero cui si applica il regime dell articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni; e) società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive; f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti; g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n.225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo; h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative; i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99; l) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; m) società che si trovano nel primo periodo d imposta. Le situazioni oggettive individuate nel paragrafo precedente consentono la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148 del 6

7 2011. Le stesse rilevano anche ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica. 3. Ad integrazione del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008, prot. n , ai sensi del comma 4-ter dell articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere all onere di presentare istanza di interpello: a) le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99; b) le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo. La lettera b) del paragrafo 1 del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008, prot. n , è sostituita dalla seguente: b società assoggettate ad una delle procedure indicate nell articolo 101, comma 5 del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime;. Le situazioni oggettive indicate al paragrafo 3 e la sostituzione prevista dal paragrafo 4 hanno efficacia a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data di adozione del presente provvedimento. ISTANZA DI INTERPELLO DISAPPLICATIVO. Nei casi in cui non ricorrano cause di esclusione o disapplicazione automatica della disciplina delle società di comodo non ci resta che ricorrere all'interpello disapplicativo, nel quale dovranno essere illustrate le situazioni soggettive per le quali non si sono conseguiti i ricavi minimi, gli incrementi di rimanenze, ed un reddito reale superiore a quello convenzionale. Lo studio resta a Vostra disposizione per ogni ulteriore approfondimento. A cura di Marco Tomassetti per Tomassetti & Partners (aggiornata al 10/07/2012) 7

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