Il Caso della settimana
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- Agnello Piccinini
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1 N. 16 del Il Caso della settimana A cura di Leonardo Pietrobon Il rimborso del credito Iva per le società di comodo perché in perdita sistematica La società ALFA S.r.l. è stata costituita nell anno 2009, riportando un credito Iva e conseguendo una perdita fiscale al Tale situazione si è realizzata anche per gli anni successivi, anno 2010 (credito Iva e perdita fiscale) e anno 2011 (credito Iva e perdita fiscale). Si vuole conoscere, se per effetto dell art. del D.L. n. 138/2011, secondo cui una società che per tre anni consecutivi consegue una perdita fiscale, automaticamente assume la qualifica di società di comodo, la società ALFA S.r.l. perde la possibilità di chiedere a rimborso il minor credito Iva relativo al triennio , in quanto al momento della presentazione dell istanza di rimborso, anno 2012, assume la qualifica di società di comodo. Premessa Il co. 3 dell art. 30 e l art. 34 del D.P.R. n. 633/1972 stabiliscono le condizioni necessarie, affinché un soggetto passivo d imposta Iva possa chiedere ed ottenere il rimborso dell eventuale credito Iva maturato. In particolare, il citato co. 3 dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 pone alcune condizioni alternative tra di loro, al verificarsi delle quali un soggetto passivo d imposta ha la possibilità di chiedere il rimborso Iva. Tali condizioni, in modo del tutto sintetico, sono: l esercizio abituale di operazioni attive con aliquote Iva inferiori rispetto a quelle passive (art. 30, co. 3 lett. a) del D.P.R. n. 633/1972). Tale condizione 1
2 ricorre nel caso in cui sussista un aliquota media su tutti gli acquisti e su tutte le importazioni superiore a quella applicata su tutte le operazioni soggette ad imposta effettuate, maggiorata del 10%; l effettuazione di operazioni non imponibili di cui agli art. 8, 8-bis e 9 dello stesso D.P.R. n. 633/1972 (art. 30, co. 3, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972); limitatamente all imposta relativa all acquisto o all importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e di servizi per studi e ricerche (art. 30, co. 3, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972); l effettuazione in modo prevalente di operazioni non soggette all imposta ex artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 (art. 30, co. 3, lett. d) del D.P.R. n. 633/1972); l effettuazione di operazioni passive territorialmente rilevanti ai fini Iva nel territorio nazionale da parte di un operatore non residente, il quale risulta essere identificato direttamente in Italia o ivi abbia nominato un rappresentante fiscale (ex art. 30 lett. e) e 17 del D.P.R. n. 633/1972). Il successivo co. 4 dello stesso art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, invece, prevede per un soggetto passivo d imposta un ipotesi più semplice per ottenere il rimborso dell eventuale credito Iva, stabilendo, infatti, la possibilità di ottenere il minor credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale di riferimento e dalle due precedenti. Tale condizione, rappresenta come condizioni necessarie, quindi: a) che nei due anni precedenti e nell anno di riferimento il soggetto passivo d imposta abbia maturato un credito Iva; b) l eccedenza rimborsabile è rappresentata dal minor credito Iva risultante dal triennio di riferimento Credito Iva rimborsabile La possibilità, per un soggetto passivo d imposta, di chiedere a rimborso il credito Iva maturato, tuttavia, deve essere coordinata anche con il contenuto normativo di cui all art. 30 della L. n. 724/1994, secondo cui, ad un soggetto passivo che assume la qualifica di società non operativa (c.d. società di comodo) è inibita la possibilità di chiedere ed ottenere a rimborso l eventuale credito Iva. 2
3 Le novità del D.L. n.138/2011 L ulteriore tassello normativo che impone un coordinamento con il co. 4 dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 è rappresentato dall art. 2, co. 36-decies del D.L. n. 138/2011, secondo cui, le società che per tre periodi d imposta consecutivi hanno dichiarato una perdita fiscale ovvero per due anni una perdita fiscale e nel restante anno un reddito inferiore a quello minimo presunto in base all art. 30, comma 3, legge n. 724 del 1994 dovranno applicare, a partire dal 2012, la penalizzante disciplina prevista per le società non operative, anche se superano il test di operatività (cioè se sono indicati nel conto economico ricavi e altri proventi di ammontare superiore a quello presunto). OSSERVA Da un punto di vista meramente dichiarativo, quindi, la previsione in esame si applicherà per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato in UNICO 2013 (anche se per il 2012 la società risulta, invece, operativa).infatti nella risposta all interrogazione parlamentare n del 15 settembre 2011 è stato precisato che la qualifica di non operativa può essere acquisita sin dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge. Si tratta di un triennio mobile, che varia di anno in anno. Uno degli aspetti di maggiore incertezza ancora da chiarire è rappresentato dal fatto se nel computo del triennio vadano considerati i periodi di imposta con cause di esclusione dall applicazione della disciplina delle società di comodo: cioè se la presenza di una causa di esclusione o di disapplicazione interrompa o meno la successione di dichiarazioni in perdita che fanno scattare la presunzione di non operatività. 3
4 OSSERVA L Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili con la Circolare n. 25/IR del , a tal proposito, ha affermato che: se la risposta fosse affermativa, per una società in perdita fiscale che, ad esempio, non ha applicato per il 2010 la normativa sulle società di comodo in quanto sussisteva una causa di esclusione, il primo periodo potenzialmente interessato alla nuova disciplina sarebbe il 2014 (in presenza di un triennio sempre in perdita o con due periodi in perdita ed uno con reddito effettivo inferiore a quello minimo). Al riguardo si ricorda che l Agenzia delle Entrate ha affermato, nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, che nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di esclusione dall'applicazione della norma. Tale presa di posizione indurrebbe a ritenere che non assuma rilevanza la presenza di cause di esclusione neanche ai fini del triennio in esame. L Istituto ha, altresì, ritenuto che la presenza di una causa di esclusione o di disapplicazione della disciplina delle società di comodo assuma rilievo con riguardo al periodo d imposta nel quale dovrebbe, altrimenti, applicarsi la disciplina in esame (ad esempio il 2012) e non in relazione alla verifica del presupposto relativo al triennio precedente ( ). Gli aspetti operativi Le soluzioni che si possono presentare per la società ALFA S.r.l. possono essere, alternativamente le seguenti: 1. procedere alla presentazione dell istanza di rimborso nell anno 2012 per il credito Iva emergente dal triennio ; 2. presentare un istanza di interpello disapplicativo della normativa riguardante le società non operative; 3. attendere alcuni chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate e adeguarsi agli stessi; 4
5 Presentazione dell istanza di rimborso Da un analisi della nuova normativa, la società ALFA S.r.l. assume la qualifica di società di comodo, in quanto, ha conseguito per tre esercizi consecutivi delle perdite fiscali, a partire dall anno 2012, facendo, quindi, ipotizzare la possibilità per la società ALFA S.r.l. di poter chiedere a rimborso il minore credito iva del triennio Tale considerazione è dettata da fatto che: a) il credito Iva che ipoteticamente la società ALFA S.r.l. potrebbe chiedere a rimborso non riguarda un periodo d imposta in cui la società ha assunto la qualifica di società di comodo; b) il credito Iva al di ogni anno precedente all anno 2012 si è cristallizzato ed ha assunto la qualifica di credito esigibile. Tale interpretazione, tuttavia, potrebbe non trovare coincidenza con l interpretazione dell Agenzia delle Entrate, affermando la non operatività nell anno 2012, anno in cui viene presentata l istanza di rimborso. OSSERVA Si ricorda che ai sensi dell art. 5, co. 5, del D.Lgs. 471/1997, chi, in difformità della dichiarazione, chiede un rimborso non dovuto o in misura eccedente il dovuto, è punito con sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della somma non spettante. Istanza di interpello Come accennato, una delle possibili soluzioni è rappresentata dalla presentazione di un istanza di interpello disapplicativo della normativa in commento. Laddove, infatti, non ricorra nessuna delle cause di esclusione espressamente disciplinate, al fine di disapplicare la disciplina sulle società di comodo, il Legislatore ha previsto la possibilità di presentare un interpello disapplicativo (ai sensi dell art. 37- bis, comma 8 del D.P.R. n. 600/1973) al direttore regionale dell Agenzia delle Entrate competente. La possibilità di procedere alla presentazione di un istanza di interpello disapplicativo è stata affrontata dall IRDCEC nella già citata Circolare n. 25/IR del , fornendo un interpretazione restrittiva alla possibilità di ottenere parere favorevole da parte dell Agenzia delle Entrate interpellata per la disapplicazione della normativa. L IRDCEC, infatti, ha evidenziato che nel caso delle società in perdita le oggettive situazioni che consentono di disapplicare la normativa sulle società di comodo potrebbero essere non proponibili in sede di interpello, in quanto la qualificazione come società non operative prescinde dal mancato superamento del test di operatività. Nella 5
6 citata circolare, è stato, pertanto, ritenuto che le motivazioni che le società in perdita potrebbero porre a base delle loro istanze dovrebbero, invece, riguardare, ad esempio, la economicità del comportamento imprenditoriale, da valutare tenendo conto della complessiva situazione contrattuale e aziendale, e la presenza di situazioni particolari che potrebbero aver causato i risultati negativi. L Istituto di Ricerca e parte di autorevole dottrina, tuttavia, non hanno preso in considerazione tutte quelle società costituite da tre o quattro esercizi che realizzano opere o interventi di durata ultrannuale. In tali casi, soprattutto nel settore delle costruzioni, nei primi esercizi, per ovvi motivi, viene realizzato un risultato negativo e ciò ben si allontana da una mancanza di operatività della società stessa. Fac simile istanza di interpello FAC SIMILE ISTANZA DI INTERPELLO S.r.l. Via Spett.le AGENZIA delle ENTRATE Via Il sottoscritto nato il a ( ) e residente, codice fiscale in qualità di amministratore unico e rappresentante legale della società S.r.l. con sede in Via n. Codice fiscale e Partita Iva PREMESSO che il comma 36-decies dell articolo 2 del D.L. 138/2011 (convertito nella legge n. 148) prevede che le società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi sono considerate non operative a decorrere dal successivo quarto periodo di imposta ai fini e per gli effetti dell articolo 30 della legge 724/1994; che l articolo 30 della legge 724/1994 stabilisce un ammontare di ricavi minimi, assunto in base a determinate percentuali applicate ai valori dell attivo patrimoniale; 6
7 che la medesima norma prevede l imputazione di un reddito minimo ai fini Ires e ai fini Irap, anch esso determinato in via presuntiva, alle società che non hanno realizzato un ammontare di ricavi almeno pari a quello dei ricavi presunti; che l applicazione della disciplina in materia di società di comodo prevista dall articolo 30 della legge 724/1994, oltre all imposizione di un reddito minimo, comporta limitazioni al recupero del credito Iva; che la finalità delle disposizioni citate è quella di disincentivare il ricorso a strutture societarie che costituiscono meri centri di imputazione di costi per beni destinati all utilizzo da parte dei soci o di terzi, senza un collegamento diretto con l attività di fatto esercitata; che nel caso specifico e concreto, di seguito ampiamente illustrato, non può verificarsi la situazione astrattamente perseguita dalla legge; che l applicazione acritica delle disposizioni contenute nell articolo 30 della legge 724/1994 finirebbe per penalizzare indebitamente la scrivente; SI RIVOLGE a codesta affinché, riconosca la bontà delle argomentazioni addotte e, di conseguenza, in virtù delle previsioni contenute nel comma 8 dell articolo 37-bis del Dpr 600/1973 e nel comma 4-bis dell articolo 30 della legge 724/1994, dichiari che nel caso specifico tutte le disposizioni previste dal comma 36-decies dell articolo 2 del D.L. 138/2011 e, conseguentemente, dall articolo 30 della legge 724/1994 vanno disapplicate. FATTO La società s.r.l. ha come oggetto sociale principale lo svolgimento dell'attività immobiliare e, pertanto, l acquisto, la costruzione e la vendita di fabbricati civili, commerciali, industriali, rustici ed urbani nonché la loro ristrutturazione e trasformazione, sia direttamente sia affidando i lavori a terzi. La società nel corso del ha acquistato un immobile sito in Comune di ( ) (allegato n. 1) con lo scopo ristrutturarlo, di ammodernarlo, suddividendolo in più unità immobiliari sia a destinazione residenziale sia a destinazione direzionale. In data è stata ottenuta la prima autorizzazione edilizia n. dal Comune di (allegato n. 2) e in data una seconda autorizzazione edilizia n. (allegata al n. 3) per i lavori di ristrutturazione, prevedendo la realizzazione di n. unità residenziali e n. unità destinate ad uffici. I lavori sono finiti solamente nel corso del, ma, considerata la mancata chiusura delle pratiche edilizie e vista la grave crisi del settore immobiliare e la particolarità del complesso immobiliare inserito all interno di una zona industriale, la Società a tutto il 2011 non è ancora riuscita a procedere alle prime vendite. 7
8 È pertanto chiaro che solamente quando saranno vendute le prime unità immobiliari, la società conseguirà i propri ricavi caratteristici e solo allora potrà evidenziare un risultato economico positivo. In base a quanto sopra indicato e visto il perdurare ed anzi l aggravarsi della crisi economica, si ritiene che difficilmente potranno realizzarsi vendite immobiliari anche nel corso del È chiaro, pertanto, che la società per cause oggettive non può essere in grado di produrre un utile di esercizio ed, inoltre, si fa presente che ogni anno la società supera il test di operatività previsto dal richiamato art. 30 della Legge 724/1994. Si allega in tal senso l ultimo bilancio approvato e una bozza della situazione contabile al 31/12/2011 (allegato n. 3). CONCLUSIONI Per i motivi sopra esposti, la società istante ritiene che la propria situazione non rientri nell ambito di operatività dell articolo 30 della legge 724/1994, essendosi in presenza di una situazione di carattere oggettivo che ha reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti, e, conseguentemente CHIEDE la disapplicazione della disposizione prevista dal comma 36-decies dell articolo 2 del D.L. 138/2011 e dall articolo 30 della legge 724/1994, con l avvertenza che, qualora non riceva risposta entro il termine di cui all art. 11 della Legge 212/2000, si atterrà all interpretazione sopra esposta, con tutte le garanzie di legge. p. S.r.l. (il legale rappresentante) Altre soluzioni Oltre alle indicazioni di cui sopra, affinché la società ALFA S.r.l. possa procedere al recupero del credito Iva, dovrebbe interrompere il triennio di perdita fiscale, ad esempio, mediante il realizzo di un risultato fiscale positivo nell anno Tale soluzione, tuttavia, non consente alla società ALFA S.r.l. di ottenere il rimborso del credito Iva nell anno 2012 per il triennio Potrà, invece, ottenere il rimborso del credito Iva relativo al triennio a partire dal mese di febbraio Anno Credito Iva Perdita 2009 SI SI 2010 SI SI Di comodo NO, secondo il test NO, secondo il test Possibilità di chiedere rimborso Ipotesi non presa in considerazione essendo trascorsi gli anni di riferimento. 8
9 2011 SI SI NO, secondo il test SI SI SI, per l anno 2012 No, per quanto riguarda il triennio in quanto ha un triennio di perdite 2012 SI NO NO, per l anno 2013 Si, a febbraio 2013, se nell anno 2012 ha chiuso in utile ed ha spezzato il triennio di perdite per il triennio Copyright La Lente sul Fisco 9
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