Circolare n. 9/2013. Società in perdita sistematica e ultimi chiarimenti di prassi. Indice

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1 Circolare n. 9/2013 Società in perdita sistematica e ultimi chiarimenti di prassi Indice 1. Premessa 2 2. Chiarimenti in materia di cause di esclusione e disapplicazione automatica delle società in perdita sistematica Cause di esclusione previste per le società in perdita sistematica (art.30 co.1 della L.724/94) Le cause di disapplicazione previste per le società in perdita sistematica (Provv.Agenzia delle Entrate ) 4 3. Chiarimenti in merito alle predette cause di disapplicazione (R.M.107 del 11 dicembr e 2012) 5 4. Chiarimenti società in perdita sistematica (C.M. 1/E del 15 febbraio 2013) Detenzione partecipazioni e operatività della causa di disapplicazione Compensazione o rimborso del credito IVA Calcolo della perdita fisica e reddito dichiarato Verifica del reddito minimo nel triennio e adeguamento al minimo Applicazione della maggiorazione IRES del 10,5% prevista per le società di comodo Ambito soggettivo di applicazione della maggiorazione IRES Base imponibile ai fini dell'applicazione della maggiorazione IRES Reddito imputato a società di capitali socie di societò di persone di comodo La maggiorazione IRES e la trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir La maggiorazione IRES e la tassazione di gruppo ex art.117 TUIR Decorrenza della maggiorazione e determinazione degli acconti 19

2 1. Premessa La disciplina delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento dall'art. 30 della Legge n. 724/1994, che considera di "comodo", salvo prova contraria, le società che non superano il "test di operatività", ossia quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari, imputati a conto economico, risulti inferiore al valore dei ricavi "figurativi", calcolati mediante l'applicazione di prestabiliti coefficienti a determinati assets patrimoniali. Successivamente, il legislatore - con la manovra di ferragosto (DL 138/2011) - ha attuato una stretta sulle società di comodo prevedendo, in aggiunta alla suddetta disciplina, una nuova situazione di non operatività per presunzione che interessa tutte quelle società che: presentano dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi (facendo scattare la non operatività a decorrere dal successivo quarto periodo di imposta); nell arco temporale di tre periodi di imposta consecutivi, sono per due periodi di imposta in perdita fiscale e in uno hanno dichiarato un reddito inferiore all ammontare minimo determinabile ai sensi dell art. 30 L. 724/1994 (anche in questa eventualità la non operatività decorrerà dal periodo di imposta successivo al triennio). Oltre ad aver introdotto una nuova presunzione di non operatività, la predetta manovra ha previsto per le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni) ed i soggetti assimilati (società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato) che si qualificano "di comodo" (perché non hanno superato il test di operatività o perché in perdita sistematica) una maggiorazione del 10,5% dell'aliquota ordinaria dell'imposta sul reddito d impresa che passa, pertanto, dal 27,50% al 38%. L Agenzia delle Entrate ha fornito, negli ultimi mesi, alcune precisazioni tese a disciplinare la predetta normativa, con particolare riferimento alle nuove presunzioni di non operatività, attraverso alcuni documenti di prassi che nel proseguo verranno meglio esaminati. 2. Chiarimenti in materia di cause di esclusione e disapplicazione automatica delle società in perdita sistemica ( C.M. n. 23 del ) Secondo l Amministrazione Finanziaria (C.M. n. 23 del ) l esclusione automatica dalla disciplina delle società in perdita sistematica (senza l onere di presentare apposita istanza di interpello) compete se le società ricadono, alternativamente, in una delle cause di esclusione previste dall art. 30 co. 1 n sexies della L. 724/94, oppure in una delle cause di disapplicazione previste dal Provv. Agenzia delle Entrate dell cause di esclusione previste per le società in perdita sistematica (art. 30 co. 1 della L. 724/94) Le cause di esclusione previste dall art. 30 co. 1 della L. 724/94 sono riassunte nella successiva tabella, unitamente al codice da indicare in dichiarazione (modello UNICO 2013 SC rigo RF74, colonna 1). 2

3 Fattispecie Cause di esclusione (art. 30 della L. 724/94) Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali 1 Soggetti che si trovano nel primo periodo d imposta 2 Società in amministrazione straordinaria 3 Società ed enti quotati; società ed enti che controllano le società o gli enti quotati; società controllate, anche indirettamente, dalle società o dagli enti quotati Società esercenti servizi pubblici di trasporto 5 Società con un numero di soci non inferiore a 50 6 Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo Società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale dell attivo dello Stato patrimoniale Codice Società partecipate da enti pubblici nella misura minima del 20% Società che risultano congrue (anche a seguito di adeguamento) e coerenti ai fini degli studi di settore Società consortili Si rammenta che, le citate cause di esclusione sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica: in presenza anche solo di una di tali cause, nessuna delle due discipline troverà applicazione (C.M. n ). Peraltro, una volta indicato dal contribuente uno dei codici che individua la singola causa di esclusione, quest ultimo sarà esonerato dalla compilazione del prospetto per la verifica dell operatività. 3

4 2.2 Le cause di disapplicazione previste per le società in perdita sistematica (Provv. Agenzia delle Entrate ) Per quanto riguarda, invece, le cause di disapplicazione - a differenza delle predette cause di esclusione (comuni sia alle società non operative che a quelle in perdita sistemica) - queste sono differenti a seconda riguardino : società non operative (per insufficienza dei ricavi); in tal caso operano le cause di disapplicazione previste dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del ; società in perdita sistematica; in tal caso trovano applicazione, invece, le nuove cause di disapplicazione previste dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del Le cause di disapplicazione automatica dal regime delle società in perdita sistematica (Provv. Agenzia delle Entrate ) sono evidenziate nella tabella che segue unitamente al codice da indicare in dichiarazione (modello UNICO 2013 SC, rigo RF74, colonna 3). Fattispecie Cause di disapplicazione automatica (Provv ) Codice Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese 99 Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria 2 Società sottoposte a sequestro penale o confisca 3 Società con partecipazioni il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società non in perdita sistematica, escluse dalla disciplina o in collegate CFC, a condizione che la società non svolga attività diverse a quelle strettamente funzionali alla 4 gestione di tali partecipazioni 4

5 Società che hanno ottenuto risposta positiva all interpello in relazione a precedenti periodi d imposta, in merito a presupposti non modificatisi 5 o 6 Società con margine operativo lordo positivo (differenza tra gli aggregati A e B del Conto economico, escluse le voci B.10, B.12 e B.13, nonché i canoni di leasing dei beni 7 strumentali) Società i cui versamenti tributari sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza 8 Società per le quali risulta positiva la somma algebrica tra la perdita fiscale e gli importi che non concorrono alla formazione del reddito (proventi esenti, esclusi, assoggettati a 9 ritenuta a titolo d imposta o imposta sostitutiva, agevolazioni) Società agricole 10 Società nel primo periodo d imposta 11 Società congrue e coerenti in base agli studi di settore 12 Occorre evidenziare che, mentre le cause di esclusione devono essere verificate nel periodo d imposta successivo al triennio nel quale la società è stata in perdita (periodo di applicazione delle disposizioni antielusive), le cause di disapplicazione (indicate nel Provv ) esplicano efficacia se verificate in uno qualsiasi dei periodi d imposta facenti parte del suddetto triennio di osservazione. Peraltro, il verificarsi di una causa di disapplicazione in almeno uno dei periodi d imposta di osservazione comporta: la disapplicazione della disciplina delle società non operative nel periodo di applicazione (il quarto); l interruzione del triennio di osservazione, il quale riprende a decorrere dal periodo successivo a quello interessato dalla causa di disapplicazione. 3 Chiarimenti in merito alle predette cause di disapplicazione (R.M. 107 del 11 dicembre 2012) Tra le cause di disapplicazione automatica delle disposizioni antielusive, di cui all articolo 30, comma 4-bis, della L. n. 724/1994, per le società "in perdita sistematica", individuate con il citato Provv , si annovera il conseguimento di un margine operativo lordo positivo (MOL>0), in almeno uno dei tre periodi d imposta facenti parte del triennio di osservazione. Con particolare riferimento alla suddetta causa di disapplicazione automatica, il citato provvedimento direttoriale precisa che il MOL deve essere determinato dalla differenza tra: il valore della produzione (lettera A del C.E.) ed; i costi della produzione (lettera B del C.E.), senza tuttavia tener conto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti indicati, rispettivamente, nelle voci B.10, B.12 e B.13 del Conto economico. La logica della causa di disapplicazione in argomento è sostanzialmente quella di non penalizzare le imprese che realizzano perdite fiscali in forza di ingenti investimenti effettuati. Ma se tale causa di disapplicazione poteva dirsi profittevole per le società edili che capitalizzano nelle rimanenze anche gli oneri finanziari (i quali non fanno parte dei costi della produzione) e per le società che 5

6 acquistano beni strumentali con mezzi propri (i cui ammortamenti sono esclusi dalla determinazione del MOL), la stessa valutazione non poteva essere fatta per quelle imprese che hanno effettuato ingenti investimenti di beni strumentali in leasing, per le quali il MOL viene ridotto dai canoni iscritti nella voce B8 del Conto Economico. Un esempio chiarirà meglio quanto appena osservato Esempio Si pensi, ad esempio, alla società Alfa S.r.l. che ha acquisito un immobile strumentale del costo di attraverso un contratto di leasing avente durata di 18 anni (il canone di leasing annuo di competenza è di ) e che, successivamente, lo concede in locazione a terzi per un canone annuo di Si ipotizzi, altresì, che, in tutte le dichiarazioni fiscali riferite agli esercizi (triennio di osservazione), la società Alfa S.r.l. ha evidenziato una perdita fiscale. Il conto economico di Alfa S.r.l. riporta nel 2011 (annualità compresa nel triennio di osservazione) i seguenti dati: valore della produzione: ; costi della produzione: di cui ammortamenti (oneri pluriennali), canoni leasing , altre spese ; Determinazione del Mol = [ ( )] = (MOL<0). Qualora la stessa società Alfa S.r.l. avesse finanziato l'investimento attraverso un mutuo ipotecario (con acquisto diretto della proprietà), si sarebbero prodotti i seguenti dati (ammortamento immobile con coefficiente 3%): valore della produzione: ; costi della produzione: di cui ammortamenti (oneri pluriennali + immobile), altre spese ; Determinazione del Mol = [ ( )] = (MOL>O). I primi commenti dottrinali avevano criticato aspramente questa differenza posto che, ai fini della determinazione del MOL, gli acquisti in leasing sarebbero risultati penalizzati rispetto all acquisto di beni propri: i canoni di leasing rilevano, come detto, integralmente tra i costi della produzione di cui alla lettera B) del conto economico, mentre gli ammortamenti relativi ai beni propri ne sono esclusi. Ad eliminare tale discrasia e fare chiarezza sulla problematica in discorso, è intervenuta l Agenzia delle Entrate (R.M. 107 del 11 dicembre 2012) che, nel ribadire il principio di sostanziale equivalenza tra acquisizione di un bene proprio e quella effettuata in leasing (R. M. n. 19/E del 23 febbraio 2004 e C.M. n. 28/E del 21 giugno 2011), ha precisato che il MOL rilevante per la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica deve essere determinato escludendo dai costi della produzione (di cui alla lettera B) del conto economico) l ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio, a prescindere dalle scelte contabili adottate e dalla data di stipula e dalla durata dei relativi contratti. 6

7 Esempio La società Beta S.r.l. ha chiuso in perdita le dichiarazioni dei redditi degli esercizi Nel periodo d imposta 2011 (annualità compresa nel predetto periodo di osservazione) la predetta società presentava i seguenti valori di conto economico: valore della produzione pari ad ; costi della produzione pari ad , di cui ammortamenti e canoni di leasing La società Beta s.r.l. calcola il MOL secondo quanto precisato dall Amministrazione Finanziaria nella citata risoluzione (R.M. 107/E/2012) ovvero: [ ( )] = = (Mol > 0). La società Beta s.r.l. non potrà essere considerata in perdita sistematica nel 2012 essendosi verificata, in uno dei periodi d imposta oggetto del triennio di osservazione, una causa di disapplicazione (MOL>0). Rammentiamo ancora che, il verificarsi di una causa di disapplicazione automatica in almeno uno dei periodi d imposta di osservazione comporta, oltre la disapplicazione della disciplina delle società non operative nel periodo di applicazione (il quarto), anche l interruzione del triennio di osservazione, il quale riprende a decorrere dal periodo successivo a quello interessato dalla causa di disapplicazione. In altre parole, una società che ha realizzato un mol> 0 nel periodo 2010 potrà evitare l applicazione della norma nel 2013 anche se le perdite si sono verificate dal 2010 al 2012, ovvero nel medesimo periodo di osservazione sono stati dichiarati due periodi d imposta in perdita ed uno con un reddito imponibile inferiore al minimo. Il successivo periodo di osservazione rilevante per la disciplina in esame inizierà, peraltro, a decorrere solo dal 2011 e sarà dato dal triennio 2011, 2012 e 2013, poiché la causa afferente al 2010 non rileva per detto triennio; di conseguenza, il successivo periodo d'imposta cui potrà rendersi applicabile la disciplina sulle società in perdita sistematica sarà, dunque, il Le società che dichiarano perdite fiscali nel triennio , ma che presentano un MOL positivo nell anno 2012, non possono, pertanto, disapplicare le disposizioni previste in materia di società in perdita sistemica, atteso che la causa di disapplicazione in esame (MOL>0) deve verificarsi in almeno uno dei tre periodi d imposta in cui sono state dichiarate le perdite fiscali. Alle predette società non resta che verificare se, nel periodo d imposta in cui viene dichiarata di comodo, possa applicarsi una delle cause di esclusione previste all art. 30 co. 1 n sexies della L. 724/94, oppure tentare la strada dell interpello disapplicativo. 4. Chiarimenti società in perdita sistemica ( C.M. 1/E del 15 febbraio 2013) 7

8 L Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/ E del 15 febbraio 2013, ha ufficializzato i chiarimenti forniti in occasione dei consueti incontri annuali con la stampa specializzata: nell ambito dei predetti chiarimenti sono ricompresi, tra gli altri, alcune interessanti precisazioni relative alla disciplina delle società in perdita sistematica. In particolare è stato chiarito che: non è possibile una disapplicazione parziale della disciplina delle società in perdita sistematica in presenza di partecipazioni in altre società; il divieto di compensazione del credito IVA scatta con riferimento al credito derivante dalla dichiarazione dell anno successivo al triennio di osservazione; il reddito di un periodo d imposta incluso nel triennio di osservazione, ai fini del confronto con il reddito minimo presunto, deve essere considerato al lordo delle perdite scomputate; il reddito di un periodo d imposta incluso nel triennio di osservazione, deve essere considerato senza l adeguamento al reddito minimo presunto derivante dalla situazione di non operatività di tale anno; 4.1 Detenzione partecipazioni e operatività della causa di disapplicazione Come detto, ai sensi dell art. 1 co. 1 lett. d) del Provv , possono disapplicare la disciplina delle società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell art. 2 co. 36-decies ss. del DL 138/2011; società escluse dall applicazione della medesima disciplina di cui al punto precedente anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione della medesima disciplina; società collegate residenti all estero cui si applica il regime dell art. 168 del TUIR (c.d. disciplina CFC per le collegate estere ). Si tratta di una previsione di tenore del tutto similare a quella contenuta nell art. 1 co. 1 lett. e) del Provv per le società non operative: tale disposizione consente, in buona sostanza, alle società holding, di escludere dal computo dei ricavi minimi le partecipazioni non di comodo per cui, se le partecipate non sono considerate in perdita sistematica (in quanto non vi hanno i requisiti, o sono escluse), anche la partecipante non lo è (pur se in perdita nel triennio), a condizione che il suo valore sia ascrivibile a tali partecipazioni. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni tra le quali può annoverarsi, ad esempio, quella di finanziamento svolta nei confronti delle partecipate. Ancora, non potrebbe beneficiare della disapplicazione in esame, la holding mista che, oltre alla gestione delle partecipazioni, esercita anche attività immobiliare, pur in misura non prevalente Con la Circolare n.1/e del 2013, l Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire, al riguardo, che la predetta causa di disapplicazione - a differenza dall'analoga causa di disapplicazione della disciplina sulle società "non operative" (paragrafo 1 lettera e) del Provvedimento del 14 febbraio 8

9 2008) - non opera in modo "parziale": la causa di disapplicazione in esame implica, infatti, un giudizio di "prevalenza" che non può conciliarsi con una disapplicazione "parziale" della disciplina. Secondo l Agenzia delle Entrate, infatti, il soggetto interessato può disapplicare interamente la disciplina delle società in perdita sistematica solo nel caso in cui il valore economico delle proprie partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, riconducibile alle società non in perdita sistematica, sia prevalente rispetto al valore economico di tutte le partecipazioni di cui dispone. Esempio Si pensi, ad esempio, alla società Alfa s.r.l. (in perdita sistematica nel 2012) che per il periodo d imposta 2010 possedeva le seguenti partecipazioni: partecipazione nella società ZETA (esclusa dall'applicazione della disciplina di comodo), il cui valore economico risultava essere pari ad partecipazione nella società BETA, il cui valore economico risultava essere pari ad Tenuto conto che il valore economico della partecipazione detenuta nella società esclusa dalla disciplina (partecipazione in ZETA ) prevale rispetto al valore economico delle altre partecipazioni di cui dispone (partecipazione in BETA ), la società ALFA s.r.l. non potrà essere considerata in perdita sistematica nel 2012 essendosi verificata, in uno dei periodi d imposta oggetto del triennio di osservazione, una causa di disapplicazione (art. 1 co. 1 lett. d) del Provv ). 4.2 Compensazione o rimborso del credito IVA Per le società in perdita sistematica vi sono conseguenze non solo da un punto di vista delle imposte sui redditi e dell IRAP (attraverso l imputazione, rispettivamente, di un reddito mimino e di una base imponibile IRAP minima): l'art. 30 co. 4 della legge n. 724/94, riformulato dall'art. 35 co. 15 del DL n. 223/2006, ha previsto, infatti, per le società non operative (residenti nel territorio dello stato) alcune limitazioni all'utilizzo dell' eccedenza del credito detraibile, risultante dalla dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Nello specifico è prevista: la preclusione al rimborso del credito IVA o alla compensazione del credito nel modello F24, per le società che risultano di comodo per il periodo d imposta con riferimento al quale il credito IVA si origina; la preclusione alla compensazione del credito anche con il debito IVA delle successive liquidazioni periodiche, per società di comodo che per tre periodi d imposta non effettuino operazioni IVA per un importo almeno pari ai ricavi minimi presunti. Nella richiamata circolare n. 1/ E del 2013 sono state ufficializzati importanti chiarimenti in sulle modalità di utilizzo del credito emergente dalla dichiarazione Iva riferita al primo periodo di imposta di applicazione delle disposizioni sulle società non operative. Preliminarmente, l Agenzia delle Entrate ricorda che: per le società che non hanno superato il c.d. Test di operatività, le limitazioni all utilizzo dell eccedenza annuale del credito Iva riguardano l eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale del periodo relativamente al quale non è stato superato il c.d. 9

10 Test di Operatività (In tal senso, la C.M. 4 maggio 2007 n. 25/E e la R.M. del 10 agosto 2007, n. 225/E). per società in perdita sistematica, la disciplina delle società non operative decorrere, invece, dal periodo successivo al triennio di osservazione e ciò vale, anche, ai fini delle limitazioni all utilizzo del credito IVA annuale (le limitazioni all utilizzo del credito Iva devono riferirsi, dunque, all eccedenza relativa al periodo d imposta in cui trova applicazione la disciplina delle società non operative). Esempio Si supponga il caso di una società che ha realizzato, in tutti i periodi d imposta del triennio di osservazione ( ) una perdita fiscale con la conseguenza che, per il periodo d imposta 2012, la stessa è stata considerata non operativa e, dunque, soggetta alle previste limitazioni. Si ipotizzi, altresì, che nel periodo d imposta 2012 (primo periodo di non operatività) la medesima società ha utilizzato in compensazione (con altri tributi e contributi) il credito Iva emergente dalla dichiarazione 2012 (periodo d imposta 2011) e che, sempre nel medesimo periodo d imposta (2012) ha realizzato un eccedenza di credito IVA. Seguendo le indicazioni dell Agenzia delle Entrate: le compensazioni Iva (con tributi e contributi) avvenute nel 2012 e riferite al credito IVA annuale 2011 sono state correttamente effettuate (la società non ha commesso alcuna violazione); le compensazioni IVA (con tributi e contributi) che avverranno (o sono già avvenute) nel 2013 e riferite al credito Iva annuale 2012 sono illegittime, atteso che le limitazioni alla compensazione orizzontale del credito IVA: decorrono dal periodo d imposta successivo (anno 2013) a quello in cui la società è stata dichiarata non operativa - periodo d imposta successivo al triennio di osservazione ( )-. devono riferirsi all eccedenza relativa al periodo d imposta in cui trova applicazione la disciplina delle società non operative (anno 2012). Dal combinato disposto delle suddette precisazioni ne conseguirebbe che nel periodo d imposta successivo (anno 2013) a quello in cui la società è stata dichiarata non operativa: la società potrà continuare ad utilizzare in compensazione, nel 2013, il credito Iva annuale relativo al periodo d imposta 2011 (se residua) fino a quando non avrà presentato la dichiarazione iva annuale 2013 (periodo d imposta 2012). non sarà invece ammesso l utilizzo in compensazione del credito iva emergente dall ultimo modello TR presentato nel 2012, atteso che tale eccedenza detraibile si riferisce, comunque, ad un credito Iva generato in un periodo d imposta nel quale la società è stata dichiarata non operativa. La società dichiarata di comodo (nel periodo d imposta 2012) che abbia comunque utilizzato, a decorrere dal 1 gennaio 2013, in compensazione orizzontale il credito IVA realizzato nel precedente 10

11 periodo d imposta (2012) potrebbe incorrere nel reato di indebita compensazione, esponendosi alle previste sanzioni di legge. Il regime sanzionatorio in caso di indebita compensazione è disciplinato dal D.L. 29 novembre 2008, n. 185 che, all'art. 36, comma 18, ha introdotto, per l'ipotesi di indebita compensazione di crediti inesistenti, la sanzione amministrativa compresa fra il 100% e 200% dell'importo dei crediti stessi. Tuttavia, si ritiene che la predetta violazione debba tenersi distinta da quella prevista per la compensazione di crediti "esistenti", ma non spettanti, per la quale è possibile invocare, invece, l applicazione della sanzione (più lieve) pari al 30% dei crediti indebitamente utilizzati. Detto questo, è pacifico ritenere che, la società di comodo che utilizza in compensazione il credito IVA (con altri tributi e contributi) rientri in quest ultima ipotesi sanzionatoria (sanzione amministrativa del 30% dei crediti indebitamente utilizzati) per il fatto che, il credito tributario, sebbene non spendibile in compensazione con altri tributi e contributi, comunque esiste. 4.3 Calcolo della perdita fiscale e reddito dichiarato Come anticipato in premessa, l art. 2, comma 36-decies, DL n. 138/2011 ha introdotto, con decorrenza dal periodo d imposta successivo a quello in corso al (per la generalità dei soggetti, dal 2012), una nuova presunzione di non operatività, in base alla quale, pur in assenza dei presupposti di cui all art. 30, comma 1, Legge n. 724/94, una società è considerata di comodo. In particolare, pur superando il test di operatività (ricavi dichiarati pari o superiori a quelli minimi), una società (di capitali / di persone) è considerata in perdita sistematica e quindi di comodo a decorrere dal quarto periodo d imposta se: risulta in perdita per 3 periodi d imposta consecutivi; nel triennio di osservazione, il soggetto sia per due periodi d'imposta in perdita fiscale ed in uno abbia dichiarato un reddito inferiore al reddito minimo presunto, determinato a norma dell art. 30 co. 3 della L. 724/94 (in base ai coefficienti applicati a partecipazioni, immobili e altre immobilizzazioni). Secondo l'agenzia dell Entrate, il predetto reddito (reddito inferiore al reddito minimo presunto) da dichiarare nel corso di almeno uno dei periodi d imposta del triennio di riferimento non è quello su cui effettivamente si versano le imposte, ma è rappresentato dal reddito al lordo delle perdite fiscali pregresse utilizzate ai sensi dell'art. 84 del TUIR. Esempio Si supponga il caso di una società che abbia realizzato i seguenti risultati fiscali: nell anno 2009 una perdita fiscale di nell'anno 2010 una perdita fiscale pari a 500. nell'esercizio 2011, un reddito complessivo di e un reddito minimo, calcolato ai fini della disciplina sulle società di comodo, pari a 900. Alla luce del chiarimento ministeriale sopra esposto, nel 2011, la società in argomento non può essere considerata in perdita fiscale, atteso che il suo reddito complessivo ( 1.000) è 11

12 comunque superiore al reddito imponibile minimo ( 900). Il reddito complessivo, ai fini della verifica di operatività, non viene intaccato dalle perdite pregresse, ovvero deve essere considerato al lordo delle perdite fiscali pregresse. 4.4 Verifica del reddito minimo nel triennio e adeguamento al minimo Come sopra ricordato, i soggetti in perdita fiscale per un triennio consecutivo sono considerati non operativi a decorrere dall'esercizio successivo e, pertanto, sono tenuti a dichiarare, obbligatoriamente, un reddito non inferiore a quello minimo presunto. In buona sostanza, se si realizza il presupposto della perdita fiscale per un triennio, la società si considera di comodo nel successivo quarto periodo d imposta che, tra l altro, potrebbe anche essere chiuso con un reddito imponibile. In tal caso, la maggiorazione IRES dovrà applicarsi non sul reddito minimo presunto (calcolato utilizzando i coefficienti di cui all art. 30 della legge n. 724/94), ma sul reddito imponibile, ovviamente se maggiore del suddetto reddito minimo. A parere dell'agenzia, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo non assume alcuna rilevanza, dovendosi fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente determinato: secondo l Agenzia delle Entrate, dunque, non è sufficiente adeguare il proprio risultato fiscale (reddito o perdita) per almeno una delle annualità al fine di interrompere il triennio di osservazione. Esempio Si supponga il caso di una società che abbia realizzato i seguenti risultati fiscali: nell anno 2009 una perdita fiscale di 1.200; nell'anno 2010 una perdita fiscale pari a 500; nell'anno 2011, una perdita fiscale di 1.500; nell anno 2012, una perdita fiscale di 100 Nel 2012, per effetto del triennio ( ) in perdita, la predetta società è non operativa e deve dichiarare il reddito minimo, anche se nel predetto anno ha conseguito una perdita fiscale. Peraltro, il risultato di periodo analiticamente determinato (perdita 2012) è utile al fine di verificare l'operatività nel 2013, indipendentemente dal calcolo del reddito minimo, effettuato per il 2012 in quanto soggetto non operativo. In quest'ultimo anno (2013), infatti, la predetta società non è operativa per effetto del triennio precedente in perdita ( ). In definitiva, essendo il 2010, 2011 e 2012 in perdita fiscale, per il 2013, la società deve essere considerata in perdita sistematica, a nulla rilevando che abbia dichiarato, nel 2012, un reddito minimo presunto, ovvero abbia adeguato il proprio risultato fiscale al minimo previsto per legge. 5. Applicazione della maggiorazione IRES del 10,5% prevista per le società di comodo 12

13 Come anticipato in premessa, le società di comodo sono soggette, dal 2012, all applicazione della maggiorazione del 10,50% dell aliquota IRES che pertanto passa al 38%. In merito alla maggiorazione in parola, l Agenzia delle Entrate (C.M. n. 3 del 2013) ha avuto modo di chiarire che detta maggiorazione: riguarda sia le società di comodo tipiche, ossia che non superano il c.d. test di operatività, sia quelle considerate tali in quanto in perdita sistematica; non va applicata dalle società non soggetti passivi IRES (società di persone, ecc.); va applicata sul reddito imponibile, ossia sul reddito minimo presunto ovvero, se superiore, sul reddito dichiarato. In quest ultimo caso la maggiorazione opera sull intero reddito (al netto, comunque, delle perdite pregresse) e non soltanto sull eccedenza rispetto al reddito minimo presunto; va applicata dal socio, soggetto passivo IRES, di una società di persone di comodo sul reddito imputatogli per trasparenza. Alla maggiorazione Ires per le società di comodo prevista dal citato comma 36-quinquies si applicano: le ordinarie disposizioni relative alla determinazione dell Ires; le relative disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e riscossione. 5.1 Ambito soggettivo di applicazione della maggiorazione IRES La maggiorazione IRES prevista per le società di comodo è applicabile dalle società di capitali e soggetti ad essi assimilati qualificati di comodo ai sensi dell art. 30, Legge n. 724/94 (soggetti non operativi) ovvero dell art. 2, comma 36-decies, DL n. 138/2011 (società in perdita sistematica). Si tratta sostanzialmente di tutti i soggetti passivi IRES, meglio individuati all art. 73 del TUIR ed, in particolare: le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Non sono interessate all applicazione della maggiorazione IRES le società che non sono soggetti passivi IRES ai sensi dell art. 73, TUIR, ancorché rientranti tra i soggetti cui sono applicabili le disposizioni di cui al citato art. 30 (non operativi) ovvero del citato comma 36-decies (in perdita 13

14 sistematica): da quanto sopra si evince che la maggiorazione non opera, ad esempio, nei confronti delle società di persone di comodo ( C.M. n. 3/E del 2013) 5.2 base imponibile ai fini dell applicazione della maggiorazione IRES La maggiorazione va applicata, in generale, sul reddito imponibile del periodo d imposta nel quale il soggetto risulta di comodo rappresentato: dal reddito minimo presunto di cui al comma 3 del citato art. 30, determinato dalla somma degli importi derivanti dall applicazione, ai valori dei beni posseduti nell esercizio, di determinate percentuali stabilite dal legislatore, ridotto delle somme che non concorrono alla formazione del reddito in quanto esenti o escluse, nonché delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti (ovvero del 95% degli utili distribuiti da soggetti IRES, dei redditi esenti, ecc.); dal reddito dichiarato determinato, invece, secondo le disposizioni del TUIR, se lo stesso è superiore al reddito minimo presunto. Così come chiarito dalla predetta circolare, la base imponibile cui applicare la maggiorazione Ires è, di norma, il reddito imponibile del periodo d imposta in cui il soggetto interessato risulta di comodo e può essere costituita, a seconda dei casi, dal reddito minimo presunto, ovvero dal reddito ordinariamente determinato, nel solo caso in cui quest ultimo risulti superiore al reddito minimo presunto. Peraltro, soltanto in quest ultimo caso ( reddito imponibile > reddito minimo presunto), la società può tenere conto delle perdite pregresse, sia pure con le limitazioni previste dal citato art. 30 della L. n. 724 del 1994 e dall art. 84, TUIR: l art. 30, comma 3, ultimo periodo, della L. n. 724 del 1994 stabilisce che le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo (...). l art. 84 del Tuir stabilisce, invece, che la perdita di un periodo d imposta, ( ) può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi in misura non superiore all ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare (salvo che si tratti di perdite che si riferiscono ad una nuova attività produttiva e siano realizzate nei primi 3 periodi d imposta, in tal caso saranno deducibili integralmente). Riassumendo, quindi, dal combinato disposto delle predette disposizioni si evince che, l utilizzo delle perdite pregresse è ammesso: soltanto a riduzione della quota di reddito eccedente quello minimo presunto; nel limite dell 80% del reddito imponibile. Esempio Si pensi alla società Alfa srl ( dichiarata di comodo) che presenta la seguente situazione: reddito complessivo pari ad reddito minimo presunto pari ad perdite pregresse pari ad Il reddito astrattamente compensabile con le perdite pregresse è pari ad ( x 14

15 80%). Tuttavia la perdita è utilizzabile soltanto a riduzione dell eccedenza del reddito complessivo rispetto a quello minimo, pari ad ( ). Di conseguenza, la società deve dichiarare un reddito pari a 3.000, sul quale dovrà essere applicata la maggiorazione del 10,5%. In altri termini, quindi, solo nel caso in cui il reddito ordinario risulti superiore al reddito minimo presunto, il soggetto interessato potrà - ai fini della determinazione della base imponibile (su cui applicare la maggiorazione Ires) - tenere conto delle perdite derivanti dai periodi d imposta precedenti (nel rispetto delle modalità e dei limiti al loro utilizzo visti in precedenza). 5.3 Reddito imputato a società di capitali socie di società di persone di comodo La maggiorazione in esame è applicabile anche sul reddito imputato per trasparenza ad una società di capitali partecipante in una società di persone di comodo. Sul punto, la circolare in commento chiarisce che, per determinare la base imponibile cui applicare la maggiorazione Ires, è necessario verificare se il soggetto beneficiario del reddito minimo (società di capitali), imputatogli per trasparenza (ai sensi dell art. 5 del Tuir) dalla società di persone di comodo, sia anch esso un soggetto operativo o di comodo. REDDITO IMPUTATO A SOCIETÀ DI CAPITALI DA SOCIETÀ DI PERSONE DI COMODO A STATUS DELLA APPLICAZIONE MAGGIORAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La maggiorazione opera sul reddito imponibile complessivo, Di comodo comprensivo anche della quota imputata per trasparenza da parte della società di persone La maggiorazione opera limitatamente al reddito imputato per Non di comodo trasparenza (determinato, in via ordinaria ovvero in base ai coefficienti ex art. 30) da parte della società di persone 5.4. La maggiorazione Ires e la trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 del Tuir E prevista una specifica disciplina per l applicazione della maggiorazione Ires, per le società non operative che hanno esercitato, in qualità di partecipata o partecipante, l opzione per la trasparenza fiscale di cui all art. 115 del Tuir e della c.d. piccola trasparenza di cui all art. 116 del Tuir. E possibile, infatti, riscontrare la presenza di un soggetto di comodo sia in caso di opzione per la trasparenza ex artt. 115 e 116, TUIR, in qualità di società partecipata, che in caso di opzione per la trasparenza ex art. 115, TUIR in qualità di società partecipante (socio): 15

16 In entrambe le suddette ipotesi, al fine di escludere in radice ogni possibilità di duplicazione nell applicazione della maggiorazione Ires, la maggiorazione in parola dovrà essere applicata autonomamente da ogni singola società di comodo, nel senso che: la società di comodo in regime di trasparenza ai sensi dei citati artt. 115 e 116, in qualità di società partecipata provvede separatamente ed autonomamente ad applicare la maggiorazione; la società di comodo che partecipa al regime di trasparenza in qualità di partecipante (socio), ai sensi del citato art. 115 applica la maggiorazione sul proprio reddito imponibile senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata. Analogamente a quanto accade nel consolidato fiscale, la maggiorazione Ires deve essere versata dalla società e non dai soci, in deroga al criterio di trasparenza. Sul punto l Agenzia delle Entrate propone il seguente esempio. La società Alfa srl partecipa al 50% nella società Beta srl.; le predette società : sono entrambe considerate di comodo; hanno optato per il regime di trasparenza ex art. 115, TUIR; hanno realizzato un reddito pari a 200 nel periodo d imposta di riferimento. La società Alfa srl presenta la seguente situazione REDDITO IMPONIBILE COMPLESSIVO Reddito proprio Alfa 200 Reddito imputato per trasparenza da Beta (200 x 50%) 100 Reddito complessivo Alfa ( ) 300 REDDITO MINIMO PRESUNTO Valore dell esercizio Percentuale Reddito presunto Titoli e crediti ,50% 15 Immobili ed altri ,75% beni Reddito minimo presunto 100 La maggiorazione IRES (10,50%) da parte della società Alfa s.r.l. e la società Beta s.r.l andrà così determinata: Beta srl (partecipata) Alfa srl (socia) MAGGIORAZIONE IRES Base imponibile 200 Maggiorazione (200 x 10,50%) 21 Reddito complessivo 300 Reddito imputato per trasparenza da Beta

17 Base imponibile ( ) 200 Maggiorazione (200 x 10,50%) 21 Come si può notare, ciascuna società assoggetta alla maggiorazione il reddito prodotto. Da un punto di vista prettamente pratico: il reddito prodotto della società Beta srl, pari a 200, dovrà essere assoggettato interamente alla maggiorazione IRES (10,5) anche per la quota che dovrà essere attribuita alla società Alfa srl, la società Alfa srl dovrà assoggettare alla maggiorazione esclusivamente il proprio reddito (pari a 200), determinato dalla differenza tra il reddito complessivo e la quota imputatagli dalla Beta srl ( ) La maggiorazione Ires e la tassazione di gruppo ex art. 117 TUIR In caso di opzione, da parte di una società di comodo, per il consolidato nazionale (tassazione di gruppo ex art. 117, TUIR) quest ultima società sarà tenuta ad applicare autonomamente al proprio reddito imponibile la maggiorazione d aliquota, a prescindere dalla qualifica di controllante (consolidante) o controllata (consolidata) assunta dalla medesima. In particolare, secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate (C.M. n. 3/E del 2013): la società di comodo assoggetta individualmente alla maggiorazione IRES il proprio reddito; sul reddito complessivo del consolidato sarà applicata, da parte della consolidante, l aliquota IRES ordinaria (27,50%). Peraltro, la base imponibile su cui applicare la maggiorazione IRES sarà determinata in ossequio alle disposizioni ordinarie prescritte all art. 118, TUIR, tenendo conto, altresì, delle eventuali perdite pregresse al consolidato. Per meglio chiarire quanto sopra osservato si riporta la medesima esemplificazione proposta dall Agenzia delle Entrate. Nel 2013 le società K (consolidante), X e Y (consolidate) hanno esercitato l opzione per il consolidato per il triennio Ipotizzando che Società X (consolidata) Società Y (consolidata) è stata costituita nel 2012 e ha realizzato, in tale anno, una perdita fiscale pari a (illimitatamente riportabile ex art. 84, TUIR) per il 2013 è di comodo e per tale anno il reddito imponibile è pari a e il reddito minimo presunto è pari a 600 per il periodo d imposta 2013 la società Y: non è di comodo; per tale anno ha realizzato una perdita pari a 500 da trasferire al consolidato 17

18 Società K (consolidante) per il periodo d imposta 2013, la società K: non è di comodo; per tale anno ha realizzato un reddito complessivo netto da trasferire al consolidato pari a La società X (consolidata), in quanto di comodo deve applicare la maggiorazione IRES sulla base imponibile individuata considerando il proprio reddito effettivo (1.500), in quanto superiore a quello minimo presunto (600), al netto delle perdite pregresse, considerate tenendo conto: dei limiti ex art. 84, TUIR ; del limite quantitativo del reddito minimo presunto. Di conseguenza: Società consolidata X ( consolidata di comodo) Reddito Reddito minimo presunto Perdita ante consolidato (2012) Perdite utilizzabili ex art. 84, TUIR Perdite ante consolidato disponibili Limite di reddito minimo presunto 600 Perdite utilizzabili ( ) 900 Base imponibile maggiorazione IRES ( ) 600 Perdite residue ( ) 100 Maggiorazione IRES (600 x 10,50%) 63 Reddito trasferibile al consolidato di cui minimo Perdite fiscali residue 100 La Società Y (consolidata) non di comodo sarà tenuta a trasferire all interno dell area di consolidamento la perdita fiscale realizzata di 500, mentre la Società K (consolidante) non di comodo dovrà includere nel consolidato, il reddito complessivo netto realizzato pari a Alla luce delle predette informazioni, il reddito del consolidato dovrà essere così determinato: Reddito consolidato Reddito ordinario Di cui minimo Società X Società Y (500) Società K Reddito totale 2013 ( ) IRES ordinaria (1.100 x 27,50%) 302,50 18

19 Qualora ad un soggetto partecipante al consolidato sia imputata per trasparenza una quota di reddito da parte di una società di persone di comodo non rientrante nel consolidato, lo stesso provvede autonomamente ad applicare la maggiorazione IRES limitatamente al reddito imputatogli per trasparenza. 5.6 decorrenza della maggiorazione e determinazione degli acconti Per effetto di quanto disposto dal comma 36-novies dell art. 2, DL n. 138/2011: la maggiorazione dell IRES trova applicazione, a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto ( ), ovvero dal 2012 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare;. nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo d imposta di prima applicazione (anno 2012) si sarebbe dovuta assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le novellate disposizioni restrittive ( maggiorazione dell IRES). Di conseguenza, in assenza di una causa di esclusione / disapplicazione automatica dalla disciplina sulle società di comodo, i predetti soggetti, in sede di versamento degli acconti IRES per il periodo d imposta 2012 avrebbero dovuto: ricalcolare l IRES 2011 di riferimento, risultante dal mod. UNICO 2012 SC; applicare la nuova aliquota di tassazione. La predetta disposizione (secondo periodo del comma 36-novies) fa solo riferimento alla determinazione degli acconti dovuti per il periodo d imposta di prima applicazione: per i periodi d imposta successivi al 2012, invece, i contribuenti (interessati da tale misura) continueranno a determinare l entità degli acconti o con il metodo previsionale o con quello storico, secondo le regole ed i presupposti propri di tali metodi. 19

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