La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio

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1 Rif sm/np 1 L individuazione di frodi Corso di Audit e Governance Università degli Studi di Bergamo Dott. Stefano Mazzocchi La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio Rif sm/np 2 Riferimento: Documento n. 240 dei Principi di Revisione (Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri) - Scopo del principio di revisione è stabilire degli standard di revisione e fornire una guida sulla responsabilità del revisore nell individuazione di frodi o errori nel bilancio di una società. Pagina 1

2 Definizione di frode ed errore Rif sm/np 3 E necessario innanzitutto definire i concetti di frode ed errore. Frode Atto intenzionale compiuto da una o più persone tra il management, i dipendenti o terze parti che porta ad una errata rappresentazione di bilancio. Ai fini della revisione contabile di bilancio due sono i principali tipi di frodi rilevanti: - la manipolazione e la falsificazione di registrazioni contabili o documenti; - l appropriazione indebita di beni aziendali. Definizione di frode ed errore Rif sm/np 4 Errore Sbaglio non intenzionale che porta ad un errata rappresentazione di bilancio. Sono errori ad esempio: - gli errori matematici; - un errata applicazione dei principi contabili. Pagina 2

3 Definizione di frode ed errore Rif sm/np 5 La distinzione tra i due concetti riguarda soprattutto la presenza di una specifica motivazione a commettere una frode per ottenere un proprio obiettivo mentre l errore non comporta intenzionalità. La falsificazione intenzionale di registrazioni contabili può avvenire per esempio per pressioni che il management subisce anche internamente all azienda; il rispetto di obiettivi di fatturato e redditività voluti e comunicati esternamente dalla proprietà possono portare ad alterare intenzionalmente il bilancio. Responsabilità di frodi ed errori in un azienda Rif sm/np 6 La responsabilità della prevenzione e dell individuazione di frodi od errori è della direzione aziendale. Il revisore non può essere ritenuto responsabile della prevenzione di frodi od errori. La sua responsabilità rimane limitata all espressione di un giudizio professionale sull attendibilità di un bilancio. Pagina 3

4 Responsabilità di frodi ed errori in un azienda Rif sm/np 7 Il revisore deve comunque, in ogni fase del processo di revisione, mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale che gli consenta di riconoscere il potenziale rischio di frodi o errori e di pianificare/effettuare procedure di revisione mirate a contenere tale rischio. Il revisore deve comprendere come la direzione aziendale gestisce il rischio che il bilancio possa essere non attendibile come conseguenza di frodi perpetuate all interno della società oggetto di revisione contabile. A questo fine occorrerà comprendere in che modo il sistema di controllo interno messo in atto dal management della società riesce a prevenire e a controllare il rischio di frodi. Discussione con la direzione aziendale Rif sm/np 8 Nella prima fase di intervento, durante la procedura di definizione dell analisi strategica, il revisore deve, attraverso incontri con la direzione aziendale, discutere le seguenti problematiche: - se esiste un sistema di controllo interno aziendale finalizzato a ridurre il rischio di frodi ed errori; - se ci sono società controllate, aree aziendali, uffici dove esiste un maggior rischio di frode o errore; - se in passato si siano verificati casi di frodi scoperti in azienda; Pagina 4

5 Discussione con la direzione aziendale Rif sm/np 9 - nel caso esista la funzione di revisione interna all interno dell azienda, conoscere se questa abbia identificato casi di frode o punti particolari di debolezza nel sistema di controllo interno aziendale; - modalità di comunicazione da parte della direzione aziendale ai dipendenti dei codici di condotta etici da seguire nello svolgimento del proprio lavoro; - modalità di gestione della mitigazione del rischio di frode da parte degli amministratori. Tali colloqui devono riguardare incontri con l Amministratore Delegato e gli altri Direttori di Funzione. Programma di revisione Rif sm/np 10 E necessario che venga definito un programma di revisione specifico per comprendere il rischio che il bilancio non sia attendibile a causa di frodi. Nella stesura di tale programma occorre coinvolgere tutto il team di revisione. Tale programma deve prevedere l analisi del rischio di frodi ed errori durante tutto l intervento di revisione, dall analisi strategica e definizione del rischio intrinseco e di controllo interno alle conclusioni sul lavoro. Pagina 5

6 Pianificazione delle procedure di revisone Rif sm/np 11 Il programma di revisione contiene il tipo e l estensione delle procedure di revisione da svolgere sul bilancio per coprire il rischio che lo stesso non sia attendibile a causa di frodi o errori. Tale programma può fare riferimento a procedure svolte su diverse aree e processi di bilancio, sempre finalizzato a coprire il rischio di presenza di frodi. Le procedure vengono svolte sia sul sistema di controllo interno aziendale sia sulle diverse aree di bilancio con un estensione più o meno significativa a seconda del rischio di frodi valutato. Elementi da considerare nel valutare il rischio di fordi Rif sm/np 12 La valutazione della presenza di rischio di frodi deriva, oltre che dalle informazioni ottenute dai colloqui con la Direzione aziendale, considerando anche i seguenti elementi: il tipo di attività svolta (settore di appartenenza). Fattori che aumentano il rischio di frodi in questo senso sono un alto grado di competizione in un mercato saturo e una domanda in declino nel settore: lo stile di direzione del management ed i suoi obiettivi; le informazioni sulla sua integrità morale. Pagina 6

7 Elementi da considerare nel valutare il rischio di fordi Rif sm/np 13 Come esempi di fattori che possono aumentare il rischio di frodi collegate al tipo di management presente in azienda si possono ricordare le seguenti circostanze: - una quota significativa dei compensi ai manager deriva da stock options, bonus legati all ottenimento di particolari risultati aziendali; - gli obiettivi aziendali comunicati internamente e/o esternamente all azienda appaiono particolarmente aggressivi e di difficile realizzazione; - esiste un interesse particolare da parte della direzione aziendale a far apprezzare il titolo dell azienda in Borsa; Elementi da considerare nel valutare il rischio di fordi Rif sm/np 14 - la Direzione aziendale esprime particolare interesse a ridurre il valore dell imponibile fiscale; - il management non si preoccupa di rafforzare il sistema di controllo interno aziendale; - l azienda è controllata da uno o pochi proprietari mentre esiste un alto turnover di dirigenti; - gli auditor e il collegio sindacale della società sono cambiati spesso negli ultimi anni; - la performance in termini di risultati dell azienda revisionata è variata molto negli ultimi anni. Pagina 7

8 Elementi da considerare nel valutare il rischio di fordi Rif sm/np 15 Altri fattori generali da considerare nel valutare preliminarmente il rischio di frodi in una società possono essere: - la presenza di denunce di frodi in esercizi precedenti; - l esistenza di numerose transazioni infragruppo per le quali è difficile comprendere la sostanza delle operazioni; - tensioni finanziarie che comportano il rischio di pregiudicare i finanziamenti terzi; - limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione imposte dalla direzione aziendale; - ottenimento di informazioni utili alla revisione con ritardo rispetto alle date prefissate; - transazioni non adeguatamente documentate; - transazioni inusuali per il tipo di attività svolta dall azienda. Elementi da considerare nel valutare il rischio di fordi Rif sm/np 16 Riguardo al rischio di appropriazione indebita di beni aziendali, si può ricordare: - la presenza di forte liquidità presso la sede aziendale; - la presenza a magazzino di merci ad alto valore unitario con forte rivedibiltà non adeguatamente protetto; - la presenza di attrezzature per lo svolgimento dell attività di valore e facilmente rivendibili non adeguatamente protette (esempio computers). Durante la pianificazione del lavoro da svolgere si definiranno anche le persone del team di revisione più adatte a svolgere le procedure di revisione previste. Pagina 8

9 Rif sm/np 17 Svolgimento di procedure di revisione e rischio di frodi Durante lo svolgimento dell intervento di revisione occorre fare attenzione anche ad altri segnali che possono indicare la presenza di frodi in azienda. A tale fine è necessario analizzare gli aggiustamenti trovati sul bilancio oggetto di revisione per comprendere se la loro natura possa indicare la presenza di frodi all interno dell azienda. Ad esempio la mancata risposta alla maggior parte delle lettere di circolarizzazione fornitori inviate dalla società di revisione potrebbe nascondere il tentativo della direzione aziendale con queste controparti di non fornire informazioni ai revisori sul reale ammontare dei debiti della Società. Svolgimento di procedure di revisione e rischio di frodi Rif sm/np 18 Anche nel caso vengano scoperti problemi nel bilancio in aree mai indicate a rischio da parte della direzione aziendale può aumentare la percezione di rischio di frodi. Tra le procedure di revisione da svolgere per il rischio di frodi è previsto anche l ottenimento di una lettera di attestazione da ottenere firmata dalla direzione aziendale. Pagina 9

10 Rif sm/np 19 Lettera di attestazione In tale lettera il management aziendale dichiara tra l altro ai revisori che: - è cosciente della sua responsabilità per l implementazione e il funzionamento di un sistema di controllo interno che prevenga il rischio di frodi ed errori; - ha comunicato ai revisori esterni tutti i fatti significativi di cui è a conoscenza che possano far sorgere il rischio della presenza di frodi nell azienda. Comunicazione di frodi ed errori Rif sm/np 20 Il revisore nel caso scopra frodi ed errori effettuate nell azienda deve considerare la necessità di comunicarle alla direzione aziendale e agli altri organi di vigilanza come il Collegio Sindacale (obbligo di comunicazione al Collegio Sindacale nelle società quotate). Pagina 10

11 Rif sm/np 21 Ricorso a specialisti esterni Come per altri casi, il revisore se ritiene esistano rischi di frodi da verificare che richiedono particolari competenze può fare ricorso a specialisti esterni. Si può fare l esempio di un azienda che ha una numerosità di siti produttivi e di vendita localizzati sul territorio nazionale. Dall analisi effettuata con la direzione aziendale emerge un insolito incremento di costi per manutenzione impianti in tre siti produttivi. Il rischio di frode in questo caso è la fatturazione di prestazioni di manutenzione inesistenti con ritorno dei pagamenti effettuati al responsabile dell impianto. Ricorso a specialisti esterni Rif sm/np 22 Formalmente le registrazioni contabili sono supportate da regolari ordini e fatture. Per verificare la non presenza di frodi occorre però comprendere la sostanza economica degli accadimenti aziendali; in questo caso se le prestazioni di manutenzione sono state effettivamente realizzate o meno da parte dei fornitori. La comprensione di quest ultimo aspetto può essere effettuata ricorrendo ad un tecnico esterno del settore incaricato di verificare sugli impianti i tipi di manutenzione effettuati e la congruità con le spese sostenute. Un altro caso di ricorso a specialisti esterni riguarda l intervento di specialisti IRM per il controllo degli interventi manuali effettuati sui programmi software aziendali. Ciò può aiutare a comprendere per esempio se l impostazione di un programma standardizzato per esempio riguardante la valutazione del costo medio di magazzino è stata cambiata. Pagina 11

12 Rif sm/np 23 Conclusioni Al termine del lavoro deve sempre emergere nelle carte di lavoro del revisore, oltre al lavoro svolto, le conclusioni sul rischio di presenza di frodi ed errori che possano influenzare il bilancio della società oggetto di revisione. E importante che tutto il processo di valutazione del rischio di frodi, dalla discussione con la Direzione aziendale alle conclusioni derivate dalle procedure di revisione svolte, vengano chiaramente documentate nelle carte di lavoro. Pagina 12

13 ABCD Allegato 1 Esempio di Audit programme relativo al rischio di frodi Obiettivo L obiettivo dell Audit Programme è di fornire un supporto ai teams nell individuazione di errori materiali in bilancio dovuti alle frodi pianificando le procedure necessarie per valutare tale rischio durante tutto il processo di revisione.

14 ABCD Audit Programme for fraud risk Procedure W/P Ref. Firma Data 1. Durante la fase di pianificazione, riepilogare le informazioni relative a: Le problematiche emerse dalla pianificazione del lavoro che possono indicare un rischio di frodi (ad esempio transazioni inusuali o inaspettate). I risultati emersi dalle analytical procedures effettuate riferite ai ricavi delle vendite (ad esempio valori di fatturato inattesi o identificazione di transazioni non ricorrenti). Situazione di tensione economicofinanziaria e caratteristiche del business in cui opera il cliente Eccessive pressioni sul management per il raggiungimento di determinati obiettivi o di aspettative delle terze parti Assenza di un controllo interno efficace o presenza influenze dominanti da parte della proprietà o di alcuni manager ( management override ) Grado di complessità e di stabilità della struttura organizzativa Rischi di appropriazione indebita di attività (ad esempio denaro contante, materiali a magazzino, altri beni materiali) da parte del manangement o dei dipendenti Ulteriori fattori che possono individuare un rischio di frodi. HO-FR-1

15 ABCD Audit Programme for fraud risk 2. Discutere all interno del team di revisione il rischio di errori significativi in bilancio dovuti alle frodi: Considerare la probabilità della presenza di frodi nell azienda revisionata e valutare tutti gli elementi individuati con scetticismo professionale Valutare l opportunità di coinvolgere degli specialisti. Documentare nelle carte di lavoro lo svolgimento di tale discussione, le persone coinvolte, i fattori considerati e le conclusioni ottenute. 3. Effettuare una serie di colloqui corroborativi in merito al rischio di frodi e alla gestione dello stesso da parte degli amministratori dell azienda revisionata, in particolare con le seguenti persone: Amministratore delegato Direttore amministrativo e finanziario Collegio sindacale Internal audit Consulente legale interno Altre persone che ricoprono ruoli chiave all interno della società 4. Sulla base delle informazioni ottenute, delle analisi effettuate e delle conclusioni finali identificare gli specifici rischi di frodi che richiedono delle adeguate procedure di revisione. 5. Valutare l esistenza e l efficacia dei controlli posti in essere dal management per ridurre il rischio di frodi derivante dai fattori precedentemente individuati. Se i controlli non risultano essere adeguati (o siamo in presenza di management override ) pianificare procedure di validità specifiche. HO-FR-1

16 ABCD Audit Programme for fraud risk 6. Valutare i risultati ottenuti e documentare le conclusioni in merito all esistenza di rischi di frodi e delle procedure di revisione effettuate per ridurre tale rischio. HO-FR-1