Deducibilità dell IRAP relativa al costo del lavoro I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate

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1 n 15 del 19 aprile 2013 circolare n 292 del 16 aprile 2013 referente BERENZI/mr Deducibilità dell IRAP relativa al costo del lavoro I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate L Agenzia delle entrate ha fornito alcuni chiarimenti in ordine alle modalità di fruizione, ai fini delle imposte sui redditi, della deduzione analitica dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e alla presentazione delle istanze di rimborso per le annualità pregresse. In particolare, la circolare ha precisato che eventuali istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione dei chiarimenti (di fatto, il termine iniziale per presentare le istanze di rimborso è già trascorso in tutte le Regioni), si considerano validamente presentate. Tuttavia, in caso di errori, il contribuente è tenuto a presentare, prima della scadenza del termine ordinario o, qualora più favorevole, entro il 31 maggio, una nuova istanza di rimborso barrando la casella correttiva dei termini. La presentazione della nuova istanze non determina la decadenza dall ordine cronologico acquisito con l invio della prima istanza. PREMESSA Il D.L. 201/2011 ha riconosciuto alle imprese e ai professionisti, a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità dal reddito d impresa e di lavoro autonomo della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge. La deducibilità analitica relativa alle spese per il personale dipendente si aggiunge alla deduzione forfettaria del 10% dell IRAP versata, già in vigore dal periodo d imposta Pertanto, per effetto delle modifiche introdotte dal DL 201/2011, sono ora deducibili dall IRPEF e dall IRES: la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge; e assimilato, al netto delle deduzioni di legge; un ulteriore quota pari al 10% dell IRAP corrisposta nel periodo d imposta, forfettariamente riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. I due benefici (deduzione analitica e forfettaria) sono tra loro cumulabili.

2 Ambito soggettivo della deduzione analitica Possono fruire della deduzione dell IRAP relativa al costo del lavoro i soggetti passivi che determinano la base imponibile IRAP ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del DLgs. 446/97, vale a dire: le società di capitali e gli enti commerciali (comprese le banche, le società finanziarie e le imprese assicurative); le società di persone e le imprese individuali; le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti o professioni. Il beneficio spetta inoltre a tutti i soggetti passivi IRAP che determinano la base imponibile secondo i criteri stabiliti dall art. 5 del D.Lgs. 446/978, per opzione o per regime naturale. Decorrenza Le nuove regole si applicano dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare). I contribuenti con periodo non coincidente con l anno solare, che hanno chiuso l esercizio prima del 31 dicembre 2012, possono avvalersi della deduzione esclusivamente presentando istanza di rimborso. Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato La deducibilità analitica dell IRAP può quindi essere fatta valere, per la prima volta, in sede di rideterminazione del reddito relativo al periodo d imposta 2012 (con effetto sul modello UNICO 2013) a condizione che alla formazione del valore della produzione netta abbiano concorso spese per lavoro dipendente e assimilato. Tra le suddette spese rilevano, oltre le retribuzioni dei dipendenti, anche: le indennità di trasferta; le somme erogate ai dipendenti/collaboratori a titolo di incentivo all esodo; gli accantonamenti al fondo TFR; ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro da effettuarsi in esercizi successivi. Inoltre, la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale deve essere assunta al netto delle deduzioni di legge eventualmente spettanti, che per espressa previsione normativa sono le seguenti: NORMA DI RIFERIMENTO Art. 11 co. 1 lett. a) n. 1 DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1 lett. a) n. 2, 3 e 4 del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1 lett. a) n. 5 del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1 lett. a) n. 5 del DLgs. 446/97 TIPOLOGIA DI DEDUZIONE Contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro Spese e contributi assistenziali sostenuti per i dipendenti a tempo indeterminato Spese relative agli apprendisti, ai disabili e per il personale assunto con contratti di formazione lavoro o inserimento Costi per il personale addetto alla ricerca e sviluppo

3 Art. 11 co. 1-bis del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 4-bis e 4-bis.1 del DLgs. 446/97 Deduzione forfettaria, in capo alle imprese di autotrasporto, delle indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre alla formazione del reddito del dipendente Deduzione forfettaria per i c.d. soggetti minori che non superano determinate soglie del valore della produzione netta Modalità di calcolo della deduzione La base su cui commisurare la quota deducibile è costituita dalle somme versate a titolo di IRAP nel corso del periodo d imposta (quindi sia a titolo di saldo del periodo d imposta precedente che di acconto). In ogni caso, l IRAP ammessa in deduzione ai fini delle imposte sui redditi non può mai eccedere l imposta complessivamente versata ed effettivamente dovuta. Ai fini del calcolo dell IRAP versata è, inoltre, possibile tenere conto dei versamenti effettuati: a titolo di ravvedimento operoso; a seguito dell iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento. Occorre precisare che la deduzione analitica riferita al costo del lavoro compete anche nell ipotesi in cui nel periodo d imposta di riferimento sia emerso un risultato negativo ai fini IRPEF/IRES. In tale ipotesi la maggior perdita derivante dalla deduzione in esame potrà essere utilizzata in diminuzione del reddito relativo al primo periodo successivo, nei limiti stabiliti dal TUIR per il riporto delle perdite. ISTANZA DI RIMBORSO PER GLI ANNI PREGRESSI Il DL 201/20114 ha inoltre riconosciuto la facoltà di chiedere il rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per i periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 (anni 2011 e precedenti, per i soggetti solari) per effetto della mancata deduzione della quota di IRAP versata sul costo del lavoro. In attuazione di tale disposizione, con il provvedimento n del 17 dicembre 2012, l Agenzia delle entrate ha approvato il modello, con le relative istruzioni, per la richiesta del suddetto rimborso, definendo altresì i relativi termini e modalità di presentazione. Nel richiedere il rimborso il contribuente deve altresì rideterminare le imposte sui redditi dovute per il periodo di riferimento, tenendo conto dell IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato. Per ulteriori chiarimenti circa la presentazione delle istanze si rinvia all unità informativa Istanza di rimborso IRPEF e IRES per mancata deduzione dell IRAP relativa alle spese del personale dipendente del 18 dicembre Requisiti per il riconoscimento del rimborso Il rimborso spetta esclusivamente con riferimento ai periodi d imposta per i quali: al 28 dicembre 2011 non sia ancora scaduto il termine decadenziale di 48 mesi dalla data in cui è stata versata la maggiore IRPEF/IRES della quale si chiede il rimborso; siano stati sostenuti costi per il personale dipendente e assimilato.

4 Il rimborso può essere fatto valere sia dai contribuenti che, alla data alla data del 28 dicembre 2011, non hanno ancora presentato alcuna istanza, sia dai soggetti che vi hanno già provveduto. Per quanto riguarda i soggetti che non hanno ancora presentato l istanza, è consentito ottenere il rimborso dell'imposta sui redditi versata in data non anteriore al 28 dicembre 2007, a condizione che venga presentata istanza esclusivamente in via telematica entro: 48 mesi dalla data di versamento; 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l invio, quando il termine di 48 mesi cade entro il sessantesimo giorno successivo alla predetta data di attivazione. I soggetti che invece hanno già presentato istanza di rimborso, sono comunque tenuti a presentare una nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica. Si considerano valide anche le istanze cartacee presentate nel periodo compreso tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012, sempreché riferite a versamenti non anteriori al termine di decadenza di 48 mesi dal versamento a saldo delle imposte sui redditi e sempreché tale termine non sia anteriore al 28 dicembre Anche in tal caso, i contribuenti sono tenuti a trasmettere istanza di rimborso utilizzando l apposito canale telematico. Cumulabilità delle deduzione analitica e quella forfettaria del 10% Qualora il contribuente abbia già usufruito della deduzione forfettaria del 10% dell IRAP versata, viene precisato che, ai fini del rimborso, la quota di IRAP deducibile ai sensi D.L. 201/2011, deve essere determinata al netto del 10% dell IRAP già dedotta con riferimento al medesimo periodo d imposta, nel caso in cui la deduzione forfettaria sia stata giustificata, esclusivamente, dalla partecipazione al valore della produzione netta di spese per il personale dipendente e assimilato non ammesse in deduzione. In altre parole, nella determinazione dell ammontare da chiedere a rimborso, è prevista la cumulabilità delle due deduzioni (forfettaria e analitica) nelle ipotesi in cui: la deduzione del 10% sia stata applicata a fronte del sostenimento di soli interessi passivi; la deduzione del 10% sia stata applicata a fronte del sostenimento di interessi passivi e costi per il personale dipendente e assimilato. Unicamente nel caso in cui la deduzione del 10% sia stata applicata a fronte del sostenimento di soli costi per il personale dipendente e assimilato, nel calcolo dell IRPEF/IRES rimborsabile le due deduzioni non possono essere cumulate, con il risultato che la quota di IRAP deducibile relativa al costo del lavoro deve essere determinata al netto dell IRAP già dedotta con riferimento al medesimo periodo d imposta. CASI PARTICOLARI Regime della trasparenza e del consolidato Per quanto riguarda il regime della trasparenza, la deduzione è normalmente operata alla società trasparente in sede di determinazione dell imponibile da imputare ai soci. Pertanto, anche per i periodi d imposta pregressi, la società trasparente ridetermina il proprio reddito mediante presentazione in via telematica dell apposito modello relativo

5 all istanza di rimborso (anche se nello stesso non deve essere evidenziato alcun importo da rimborsare), comunicando ai partecipanti la quota spettante da chiedere a rimborso. Per i soggetti partecipanti al consolidato fiscale occorre, invece, distinguere: i periodi d imposta antecedenti l avvio del regime, per i quali ciascuna società è legittimata alla presentazione dell istanza di rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate per effetto della mancata deduzione dell IRAP; il periodo d imposta d ingresso nel regime e i successivi, per i quali spetta invece al soggetto consolidante procedere alla presentazione dell istanza di rimborso sulla base degli imponibili rideterminati dalle società consolidate. Anche queste ultime, a tal fine, devono presentare l istanza di rimborso, senza evidenziare alcun importo da rimborsare. Operazioni straordinarie La circolare affronta poi alcuni aspetti relativi alle modalità applicative del nuovo regime in presenza di operazioni straordinarie. Nelle fusioni per incorporazione con estinzione del dante causa, spetta all avente causa presentare istanza di rimborso per conto del soggetto estinto ai fini del rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate ovvero nel caso in cui sia necessario rideterminare le perdite maturate in capo alla società incorporata prima della relativa estinzione. Nell ambito di un operazione di scissione totale, spetta invece alle beneficiarie, per conto del soggetto estinto, presentare istanza di rimborso nel caso in cui si debba procedere a rideterminare le perdite maturate in capo alla scissa per effetto del riconoscimento della deduzione analitica spettante. In ipotesi di scissione parziale, al contrario, spetta unicamente alla scissa presentare istanza di rimborso utilizzando l apposito canale telematico. Utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all estero L Agenzia delle entrate ha poi affrontato il problema del ricalcolo del credito d imposta per i redditi prodotti all estero10 conseguente alla deduzione dell IRAP versata relativa al costo del lavoro. La deduzione dell IRAP implica, infatti, una riduzione della quota d imposta italiana riferibile al reddito estero che, come noto, rappresenta il limite massimo di detraibilità d imposta estera. Ciò può comportare una corrispondente diminuzione dell imposta estera accreditabile in quell esercizio e, pertanto, un aumento dell eccedenza dell imposta estera che può essere riportata in avanti o indietro per essere compensata con eventuali eccedenze di imposta italiana rispetto a quella estera. Disciplina delle società di comodo Infine, la circolare chiarisce che, nel caso in cui per effetto del riconoscimento della deduzione analitica il contribuente consegua un reddito inferiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina sulle società di comodo ovvero una perdita, tale circostanza rileverà ai fini dell applicazione della disciplina concernente le società in perdita sistemica. Cordiali saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini