La comunicazione telematica delle opzioni nei contratti di locazione: ambito di applicazione e casi di compilazione

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1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi La comunicazione telematica delle opzioni nei contratti di locazione: ambito di applicazione e casi di compilazione I locatori possono scegliere di assoggettare a Iva i contratti di locazione destinati ad alloggi sociali (D.L. n.1/12) e i contratti di locazione dei fabbricati abitativi effettuati da imprese costruttrici o di ripristino (D.L. n.83/12). L opzione si può esercitare anche per i contratti in essere alla data di entrata in vigore dei decreti legge che hanno introdotto una deroga al generale principio di esenzione dall Iva per queste particolari tipologie contrattuali: 24 gennaio 2012 per le locazioni destinate ad alloggi sociali 26 giugno 2012 per le locazioni effettuate da imprese di costruzione e ripristino L esercizio dell opzione per l Iva si comunica utilizzando il modello approvato con provvedimento del 29 luglio Il modello è utilizzabile anche per comunicare l opzione quando, prima della scadenza del contratto di locazione, si verifichi il subentro di un terzo, in qualità di locatore. L esercizio dell opzione è vincolante per tutta la durata residua del contratto. La presentazione del modello deve essere effettuata in via telematica, direttamente o tramite gli intermediati abilitati (art.3, co.3 del DPR n.322/98) o attraverso gli intermediari abilitati alla trasmissione dei contratti di locazione (art.15 del decreto direttoriale del 31 luglio 1998). Il provvedimento istitutivo del modello Con il Provvedimento direttoriale n del 29 luglio scorso è stato approvato un nuovo modello (da inviarsi obbligatoriamente in forma telematica) da utilizzare per l esercizio delle opzioni per il regime di imponibilità dell Iva su taluni contratti di locazione di fabbricati. Secondo quanto emerge dal citato provvedimento (su alcuni aspetti scarno di istruzioni) il modello va utilizzato unicamente per comunicare l esercizio dell opzione per l imponibilità ad Iva relativamente ai contratti di locazione di fabbricati abitativi effettuati da imprese costruttrici o di ripristino, in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 (modifiche introdotte dall art.9, D.L. n.83/12) contratti di locazione destinati ad alloggi sociali, in corso di esecuzione al 24 gennaio 2012 (modifiche introdotte dall art.57, D.L. n.1/12) Il modello, poi,va utilizzato anche per comunicare la suddetta opzione qualora, prima della scadenza del contratto di locazione, si verifichi il subentro di un terzo, in qualità di locatore (vale la pena osservare che il caso del subentro dovrebbe riguardare solo la seconda ipotesi in precedenza evidenziata, cioè quella degli alloggi sociali, posto che nel primo caso la possibile opzione compete unicamente al costruttore e non anche a successivi subentranti). L esercizio dell opzione è vincolante per tutta la durata residua del contratto. Per le situazioni sopra evidenziate, l Agenzia delle Entrate (con la C.M. n.22/e/13, dei cui chiarimenti in tema di locazioni abitative si darà successivamente conto) riconosce la possibilità di esercitare l opzione con una modalità alternativa rispetto alla trasmissione 47

2 telematica del modello in commento: l opzione, formalizzata mediante un atto integrativo del contratto, da registrare presso gli Uffici dell Agenzia delle Entrate corrispondendo l imposta di registro nella misura fissa di 67. Si ritiene, ma sul punto sono attese conferme ufficiali da parte dell Agenzia, che il presente modello debba essere utilizzato solo per comunicare le opzioni esercitate a decorrere dalla sua data di pubblicazione (29/7/13) e con riferimento ai canoni fatturati o riscossi da tale data. I chiarimenti in tema di locazioni abitative Per ciò che attiene alle modalità di esercizio dell opzione per il regime di imponibilità ai fini Iva con riferimento alle locazioni (prima esenti), l Agenzia delle Entrate ritiene che tale opzione da ritenersi vincolante per tutta la durata residua del contratto (salvo quanto diremo in seguito per le ipotesi di subentro) possa essere ora formalizzata mediante un atto integrativo del contratto di locazione che, se non redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, non deve essere obbligatoriamente portato a conoscenza dell Amministrazione finanziaria. Resta ferma, precisano le Entrate, la facoltà di procedere alla registrazione di tale atto integrativo, corrispondendo l imposta di registro in misura pari ad 67. La redazione dell atto integrativo nonché la relativa registrazione volontaria consente, seppur facoltativa, di dare certezza ai rapporti tra le parti contraenti e di rendere edotta l Agenzia delle Entrate circa il nuovo trattamento fiscale applicato ai canoni di locazione. Che si tratti di una procedura consigliata lo testimonia il successivo passaggio contenuto nella C.M. n.22/e/13 laddove si precisa che in caso di mancata registrazione volontaria dell atto integrativo, la comunicazione all Agenzia delle Entrate dell esercizio dell opzione dovrà essere effettuata con modalità operative che saranno successivamente indicate: a tal fine è intervenuto il modello telematico introdotto con il Provvedimento direttoriale n.92492/13. Con un atteggiamento di estrema apertura, inoltre, l Agenzia ritiene che l opzione per il regime di imponibilità per i contratti in corso alla data del 26 giugno 2012 possa essere esercitata senza limiti temporali, avendo tuttavia l accortezza di assoggettare a Iva solo i canoni riscossi o fatturati a partire dal momento in cui il locatore ha manifestato l opzione e fino alla scadenza del contratto. Esempio In relazione a un contratto di locazione abitativa esente in corso alla data del 26/6/12 e in scadenza alla data del 31/12/15, quindi, per il quale il locatore ha continuato a fatturare in esenzione fino ad oggi, sarà possibile da qui al 31/12/15 optare per il regime di imponibilità Iva con le modalità sopra esposte, potendo fatturare con Iva solo i canoni fatturati o riscossi successivamente alla data di efficacia dell opzione. È questa la ragione per cui si ritiene consigliabile sottoporre a registrazione l atto integrativo contenente la relativa opzione laddove non si scelga la soluzione del modello telematico. I chiarimenti sopra descritti, pertanto, negano ogni efficacia a qualsivoglia comportamento concludente assunto in passato dal locatore che, non avendo ricevuto indicazioni su come optare per il regime di imponibilità Iva, ha comunque derogato al generale regime di esenzione fatturando i canoni con applicazione dell Iva. Al contrario, invece, laddove nella fase di prima applicazione della nuova disciplina, il locatore abbia assoggettato a Iva i canoni di locazione percepiti successivamente all'entrata in vigore della norma in esame, dandone comunicazione all Agenzia delle Entrate sulla base dei chiarimenti forniti con la R.M. n.2/e/08 (cioè raccomandata A.R.), viene ritenuta valida ed efficace l'opzione ferma restando la necessità di integrare il contratto entro la data di scadenza del contratto. 48

3 In considerazione, poi, del riconosciuto principio di alternatività Iva/registro che ancora permane nel comparto abitativo, e che prevede l applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale in caso di locazione esente e di imposta di registro fissa in caso di locazione imponibile, ci si era chiesti se fosse possibile recuperare quanto pagato in termini di registro proporzionale in caso di passaggio al regime di imponibilità Iva. Sul punto l Agenzia chiarisce che in relazione ai contratti di locazione di fabbricati a destinazione abitativa in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 (ovvero, nel caso di alloggi sociali, dal 24 gennaio 2012), per i quali il locatore abbia optato per l applicazione del regime di imponibilità, l imposta di registro pagata relativamente all annualità in corso non può formare oggetto di rimborso. Al contrario, nei casi in cui l imposta di registro relativa ai predetti contratti di locazione sia stata versata per l intera durata del contratto, l Agenzia ritiene invece possibile chiedere il rimborso dell importo pagato per le annualità successive a quella in cui è esercitata l opzione per l applicazione dell Iva. Per quanto riguarda le modalità di esercizio dell opzione, tanto per gli immobili abitativi che per quelli strumentali, in base al tenore letterale dell art.10, co.1, n.8) del DPR n.633/72, è necessario che il locatore manifesti tale scelta nel contratto di locazione. Nel merito l Agenzia ha precisato che: il regime Iva prescelto al momento della stipula del contratto di locazione, vale a dire l applicazione dell Iva ai canoni di locazione per opzione ovvero, in assenza di opzione, il regime di esenzione da imposta, è vincolante per tutta la durata del contratto; qualora prima della scadenza del contratto di locazione si verifichi una successione nel contratto, nella specie il subentro di un terzo in qualità di locatore, quest ultimo, in quanto tale, può modificare il regime Iva cui assoggettare i canoni di locazione (come già osservato, nel comparto abitativo, atteso che l opzione per l imponibilità è ad appannaggio esclusivo del costruttore, e tale non può essere chi successivamente subentra, si ritiene che tale opportunità debba riguardare gli immobili abitativi destinati ad alloggi sociali ipotesi nella quale, invece, non sussistono limitazioni di carattere soggettivo); in tale ultima situazione, la modifica soggettiva del contratto e la variazione del regime Iva applicato ai canoni sarà comunicata all Agenzia delle Entrate con modalità operative che saranno successivamente indicate (si tratta del sempre del modello telematico di cui sopra). Le Entrate, pertanto, affermano che non risultano più applicabili per il futuro le istruzioni fornite con la R.M. n.2/e/08, che, tuttavia, come già evidenziato in precedenza, mantengono efficacia in relazione ai comportamenti tenuti nel periodo che va dall entrata in vigore delle nuove regole, il 26 giugno 2012, alla data che precede i chiarimenti forniti con la C.M. n.22/e/13, cioè il 27 giugno Esempio 1 Opzione Iva da parte del costruttore per contratto abitativo esente in corso al 26/6/12 La Pegaso Immobiliare Srl che svolge attività di costruzione e vendita di immobili, ha sottoscritto in data 1 ottobre 2011 un contratto di locazione di durata quadriennale riguardante un immobile abitativo con il sig. Pertini Gianni ad un canone mensile anticipato di 600. La fatturazione, in applicazione della disciplina vigente al momento della sottoscrizione del contratto, è avvenuta in esenzione da Iva. Al momento della entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D.L. n.83/12 (26 giugno 2012), che avrebbero consentito alla Pegaso di esercitare l opzione per l imponibilità dei canoni, nessuna modifica è stata apportata al contratto che pertanto è proseguito con la fatturazione in regime di esenzione. 49

4 Ora, a partire dai canoni fatturati dal 1 ottobre 2013 in poi e fino alla scadenza del contratto, anche in virtù dei chiarimenti forniti con la C.M. n.22/e/13, la Pegaso intende esercitare tale opzione secondo le modalità previste dal Provvedimento A.E. n.92492/13. Si procede quindi alla compilazione del modello che dovrà essere trasmesso telematicamente alle Entrate. Codice fiscale del soggetto dichiarante e indicazione estremi del contratto Campi alternativi Dati anagrafici del locatore Pegaso Immobiliare Srl Opzione, firma e sezione riservata all intermediario Esempio 2 X opzione C R M L C U 6 9 T 2 5 E W Opzione Iva per contratto abitativo destinato ad alloggio sociale esente in corso al 24/1/12 La Cooperativa Immobiliare Solco ha sottoscritto in data 1 ottobre 2011 un contratto di locazione di durata quadriennale riguardante un immobile abitativo destinato ad alloggio sociale con il sig. Leone Valter a un canone mensile anticipato di 300. La fatturazione, in applicazione della disciplina vigente al momento della sottoscrizione del contratto, è avvenuta in esenzione da Iva. Al momento della entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D.L. n.1/12 (24 gennaio 2012), che avrebbero consentito alla Cooperativa Solco di esercitare l opzione 50

5 per l imponibilità dei canoni, nessuna modifica è stata apportata al contratto che pertanto è proseguito con la fatturazione in regime di esenzione. Ora, a partire dai canoni fatturati dal 1 ottobre 2013 in poi e fino alla scadenza del contratto, anche in virtù dei chiarimenti forniti con la C.M. n.22/e/13, la Solco Immobiliare intende esercitare tale opzione secondo le modalità previste dal Provvedimento A.E. n.92492/13. Si procede quindi alla compilazione del modello che dovrà essere trasmesso telematicamente alle Entrate. Codice fiscale del soggetto dichiarante e indicazione estremi del contratto Campi alternativi Dati anagrafici del locatore Cooperativa Immobiliare Solco Opzione, firma e sezione riservata all intermediario X opzione D R M L R N 6 9 T 2 5 E S Esempio 3 Opzione Iva in caso di subentro in contratto di locazione abitativa esente La Cooperativa Immobiliare Aquilone ha sottoscritto in data 1 ottobre 2011 un contratto di locazione di durata quadriennale riguardante un immobile abitativo destinato ad alloggio sociale con il sig. Lentini Samuele ad un canone mensile anticipato di 300. La fatturazione, in applicazione della disciplina vigente al momento della sottoscrizione del contratto, è avvenuta in esenzione da Iva. 51

6 Al momento della entrata in vigore delle disposizioni contenute nel D.L. n.1/12 (24 gennaio 2012), che avrebbero consentito alla Cooperativa Aquilone di esercitare l opzione per l imponibilità dei canoni, nessuna modifica è stata apportata al contratto che pertanto è proseguito con la fatturazione in regime di esenzione. In data 18 settembre 2013 la Cooperativa Immobiliare Aquilone cede l immobile relativo al predetto contratto di locazione alla Cooperativa Immobiliare Solco. Il nuovo proprietario nel subentrare nel contratto di locazione sottoscritto con il sig. Lentini Samuele decide di optare a partire dal 1 ottobre 2013 per l imponibilità dei canoni secondo le modalità previste dal Provvedimento A.E. n.92492/13. Si procede quindi alla compilazione del modello che dovrà essere trasmesso telematicamente alle Entrate. Codice fiscale del soggetto dichiarante e indicazione estremi del contratto Campi alternativi Dati anagrafici del locatore Cooperativa Immobiliare Aquilone Dati della Cooperativa Immobiliare Solco (precedente locatore) Opzione, firma e sezione riservata all intermediario X opzione T B T M L R N 6 9 T 2 5 E S