LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE

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1 31 LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE DPR 600/73 36-bis Prassi R.M prot. 1429; C.M n. 7; C.M n. 100; C.M n. 143; Circ. Agenzia delle Entrate n. 77; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate n. 10; Ris. Agenzia delle Entrate n. 31 Giurisprudenza C.T.C n. 9360; Corte Cost n. 430; C.T.C n. 7153; C.T.C n ; C.T.C n. 733; Corte Cost n. 229; Cass. SS.UU n PREMESSA Le dichiarazioni dei redditi sono sottoposte ad un esame che ha per oggetto la liquidazione delle imposte dovute o dei rimborsi spettanti. Tale attività si interpone, nello schema di applicazione dell imposta, tra la fase di presentazione della dichiarazione da parte del contribuente e quella di accertamento da parte dell Amministrazione. La liquidazione automatica non comporta valutazioni di merito, in quanto è strumentale alla verifica dell esattezza numerica dei risultati della dichiarazione. 2 FINALITÀ DEL CONTROLLO AUTOMATICO Ai sensi dell art. 36-bis del DPR 600/73, l Amministrazione finanziaria procede, entro l inizio del termine di presentazione delle dichiarazioni relative all anno successivo e avvalendosi di procedure automatizzate, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d imposta. Il controllo, effettuato esclusivamente sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell anagrafe tributaria, consiste nel: 1. correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; 2. correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; 3. ridurre le detrazioni d imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; 4. ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; 5. ridurre i crediti d imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione; 691

2 6. controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d imposta. Con l ordinanza n. 430, la Corte Costituzionale, respingendo l eccezione di incostituzionalità della norma, ha dichiarato che, da un lato, tale procedura è operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, dall altro, la mancanza di ogni valutazione giuridica rende contezza della razionalità della disposizione impugnata. errori materiali o di calcolo errori nel riporto delle eccedenze Controllo automatico riduzione di detrazioni riduzione di deduzioni riduzione di crediti d imposta tempestività di versamenti e ritenute Fig. 1 - Liquidazione automatica Natura giuridica dei termini previsti dall art. 36-bis del DPR 600/73 L art. 36-bis del DPR 600/73 sancisce che i controlli sono effettuati entro l inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all anno successivo. L art. 28 della L n. 449 ha chiarito che il suddetto termine, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza. Il termine ha pertanto efficacia meramente esortativa (Cass. SS.UU n ). Competenza La procedura si svolge con sistemi automatici a livello centralizzato, per cui la correzione delle dichiarazioni può avvenire presso ogni ufficio dell Agenzia delle Entrate o call center. Valore dei dati risultanti dalla dichiarazione Il co. 4 dell articolo in esame sancisce che i dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d imposta. Da ciò scaturisce che gli importi derivanti dalla liquidazione sono certificati anche per fini diversi da quelli fiscali, quali, ad esempio, i benefici previsti per l edilizia residenziale pubblica o per l assegnazione agevolata degli alloggi agli studenti universitari. 2.1 AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA LIQUIDAZIONE AUTOMATICA La liquidazione si caratterizza dall essere avulsa da ogni valutazione giuridica, e si 692

3 concretizza in un controllo cartolare dei dati dichiarati dai contribuenti o dai sostituti d imposta. Il controllo avviene confrontando i dati emergenti dalla procedura con quelli indicati dal contribuente o dal sostituto nella dichiarazione, ed è indifferente la natura colposa o volontaria delle divergenze scaturenti dal confronto. Il Ministero delle Finanze, con la C.M n. 7 (parte 9), ha precisato che gli errori materiali o di calcolo devono essere corretti anche nell interesse dei contribuenti. Anagrafe tributaria La norma prevede che il controllo possa essere effettuato anche sulla base dei dati in possesso dell Anagrafe tributaria. Casistica Secondo la giurisprudenza, non rientrano nell ambito applicativo dell art. 36-bis del DPR 600/73 le valutazioni circa: l esistenza del diritto all esenzione decennale per l industrializzazione del Mezzogiorno di cui all art. 26 del DPR 601/73 (C.T.C n. 7153); la qualificazione dell attività svolta dal contribuente come reddito di lavoro autonomo o come reddito d impresa (C.T.C n. 1310). Non è consentita l interpretazione analogica (o estensiva) delle fattispecie contemplate dalla norma (C.T.C n. 733). Mancata annotazione delle perdite nell apposito prospetto Il contribuente è tenuto ad indicare, negli appositi prospetti della dichiarazione, le perdite che potranno trovare compensazione con i redditi dei periodi d imposta successivi. La compilazione dei prospetti non è condizione necessaria perché il diritto al riporto delle perdite sia riconosciuto dall Amministrazione finanziaria. L assunto è confermato dalla R.M n. 10/1429, con cui il Ministero delle Finanze ha precisato che la decadenza dal diritto al riporto delle perdite in assenza del prospetto, qualora voluta, avrebbe dovuto essere prevista attraverso una specifica disposizione. Nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza, cfr. C.T.C n Quanto esposto porta a sostenere che la mancata annotazione delle perdite nel prospetto non potrebbe essere oggetto di liquidazione automatica, sempre, beninteso, che la compensazione della perdite sia invece effettuata correttamente e sia debitamente evidenziata in dichiarazione. Profili processuali Con la sentenza n. 9031, la Corte di Cassazione ha stabilito che l adozione della procedura in casi non previsti dalla legge non comporta l inesistenza bensì la nullità del successivo atto impositivo. Di conseguenza, l illegittimità, in sede di impugnazione: non può essere rilevata d ufficio dal Giudice; deve essere espressamente censurata nel ricorso. 693

4 2.2 LA C.D. LIQUIDAZIONE ANTICIPATA L art. 2 co. 10 lett. a) del DL 203/2005 ha introdotto la possibilità di provvedere al controllo prima della presentazione della dichiarazione annuale. Al riguardo si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 10 ( 2). A tal fine, deve sussistere un concreto pericolo per la riscossione, ovvero la ragionevole previsione, da parte dell Ufficio, di perdere il proprio credito in considerazione della particolare situazione debitoria del contribuente. Ciò sarebbe desumibile, a titolo esemplificativo, dalla presenza di indagini per emissione di fatture per operazioni inesistenti, o dalla pendenza di procedure esecutive. La disposizione desta perplessità poiché è assai difficoltoso controllare la tempestività dei versamenti quando le dichiarazioni non sono ancora state presentate. 3 COMUNICAZIONE AL CONTRIBUENTE (C.D. AVVISO BONARIO ) Ai sensi dell art. 36-bis co. 3 del DPR 600/73, quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione l esito della liquidazione è comunicato al contribuente. La valenza della norma è rafforzata dall art. 6 co. 5 della L. 212/2000, secondo cui prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. Omissione della comunicazione bonaria L art. 6 co. 5 della L. 212/2000 contempla espressamente la nullità degli atti emanati senza la previa notifica di tale avviso. Si veda anche il cap. 44 Avviso di accertamento ( 2.1.3). Con la sentenza n. 16, la C.T. Reg. della Puglia ha sancito la nullità della cartella di pagamento emessa a seguito di liquidazione automatica in quanto non preceduta dall avviso di cui al co. 3 della norma in esame. In particolare, i giudici hanno rilevato che, in base al combinato disposto degli artt. 36-bis co. 3 del DPR 600/73 e 6 co. 5 della L. 212/2000: la prova dell invio dell avviso deve essere fornita dall Ufficio; non costituiscono prove le risultanze interne degli uffici; il disposto dell art. 6 della L. 212/2000 si applica anche alle attività poste in essere prima dell entrata in vigore della suddetta legge. La Commissione ha respinto la tesi dell Ufficio secondo cui, nel caso di specie, non vi sarebbero state le incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione di cui all art. 6 co. 5 della L. 212/2000. Nello stesso senso, C.T. Prov. Milano n In senso opposto, cfr. C.T. Reg. Roma n

5 3.1 MODALITÀ DI INVIO DELLA COMUNICAZIONE Le modalità di comunicazione dell avviso bonario variano a seconda che il contribuente abbia o meno presentato la dichiarazione tramite un intermediario abilitato Dichiarazione presentata tramite intermediari abilitati L art. 2-bis del DL 203/2005 (così come modificato dall art. 1 co. 62 della L. 296/2006) evidenzia che, per le dichiarazioni presentate a partire dall , l invito di cui all art. 6 co. 5 della L. 212/2000, nei confronti degli intermediari abilitati di cui all art. 3 co. 3 del DPR 322/98, avviene tramite mezzi telematici. In forza di ciò, se il contribuente presenta la dichiarazione tramite un intermediario, l avviso viene notificato a quest ultimo. Obbligo di informazione al contribuente Gli intermediari devono informare i contribuenti degli esiti della procedura automatizzata tempestivamente, e, comunque, entro i termini di cui all art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97, ovvero entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Prima della modifica apportata dalla L. 296/2006, all intermediario incombeva il dovere di informazione solo se ciò fosse stato previsto nell incarico di trasmissione. L art. 39 co. 8-bis del DL 159/2007 (conv. L. 222/2007) ha ripristinato il regime previgente, per cui la comunicazione di irregolarità sarà inviata al professionista solo se ciò è previsto nell incarico di trasmissione. Di conseguenza, al contribuente è attribuita la facoltà di ricevere l avviso: presso il suo domicilio fiscale tramite raccomandata (art. 2-bis co. 1 lett. b) del DL 203/2005); con avviso telematico all intermediario che ha inviato la dichiarazione. La norma ha effetto a partire dall , data di entrata in vigore della L. 222/2007. Termine per il pagamento Ai fini della definizione agevolata delle sanzioni (cfr. 4.1), il contribuente deve provvedere al pagamento entro 30 giorni dalla notifica della comunicazione di cui all art. 36-bis co. 3 del DPR 600/73 (art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97). L art. 2-bis co. 3 del DL 203/2005 prevede che tale termine decorre dal sessantesimo giorno successivo a quello di trasmissione telematica della comunicazione. Quindi, secondo il combinato disposto degli articoli, il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla trasmissione dell invito. I 60 giorni decorrono dalla data di invio dell avviso all intermediario, per cui non rileva la data in cui quest ultimo ha provveduto allo scarico dell invito. Alla luce di ciò, il contribuente potrebbe avere difficoltà a far valere ritardi dovuti a malfunzionamenti del sistema che abbiano impedito all intermediario lo scarico del file Dichiarazione telematica diretta Nel caso in cui il contribuente decida di non avvalersi di intermediari abilitati, 695

6 l art. 2-bis co. 1 del DL 203/2005 prevede che la comunicazione debba avvenire con raccomandata. Nella formulazione previgente della norma era espressamente previsto che la comunicazione dovesse avvenire mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Tuttavia, in virtù dell art. 60 del DPR 600/73 (cfr. cap. 61 Notificazioni ), le notifiche degli atti tributari, ivi compreso il c.d. avviso bonario, devono sempre avvenire, se effettuate a mezzo posta, tramite raccomandata con avviso di ricevimento. Dichiarazione trasmessa dall intermediario Dichiarazione telematica diretta avviso inviato online all intermediario (se previsto nell incarico di trasmissione) avviso inviato a mezzo posta al contribuente entro 30 gg. dal ricevimento l intermediario avvisa il contribuente pagamento del dovuto (entro 30 gg. dal ricevimento dell avviso) pagamento del dovuto (entro 90 gg. dalla data di trasmissione dell avviso all intermediario) Fig. 2 - Avviso bonario e termini di pagamento Codici tributo Con la ris n. 31, l Agenzia delle Entrate ha comunicato l istituzione di specifici codici tributo per i versamenti relativi al controllo automatizzato. La ris. precisa che i codici potranno essere utilizzati nell eventualità in cui il destinatario dell avviso bonario intenda versare solo una quota dell importo richiesto. 3.2 RATEAZIONE DELLE SOMME DOVUTE A SEGUITO DI LIQUIDAZIONE AUTO- MATICA E DI CONTROLLO FORMALE L art. 3-bis del DLgs. 462/97 (introdotto dalla L. 244/2007) disciplina la rateazione delle somme dovute a seguito delle attività di liquidazione automatica. In particolare, tali somme possono essere versate: in un massimo di sei rate trimestrali di pari importo, se superiori a 2.000,00 euro; in un numero massimo di otto rate trimestrali di pari importo, se superiori a 5.000,00 euro; in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo, se superiori a ,00 euro. L art. 3-bis è stato modificato dall art. 36 del DL 248/2007 [in corso di conversione alla data di chiusura in redazione]. Si riporta il testo della norma antecedente alla riforma apportata dal DL 248/2007: le somme dovute ai sensi dell articolo 2, comma 2, e dell articolo 3, comma 1, se superiori a duemila euro, possono essere rateizzate in un numero massimo di sei rate trimestrali di pari importo, 696

7 ovvero, se superiori a cinquemila euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo. Somme di importo non superiore a 2.000,00 euro Qualora le somme siano di importo non superiore a 2.000,00 euro, il beneficio della dilazione in un numero massimo di sei rate trimestrali di pari importo è concesso dall Ufficio, su richiesta del contribuente, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà dello stesso. La richiesta deve essere presentata entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Versamento della prima rata Entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione deve essere pagato l importo della prima rata. Sull importo della rate successive sono dovuti gli interessi al tasso del 3,5% annuo, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione Decadenza dal beneficio Il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dal beneficio della rateazione, con la conseguenza che l importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo. Se è stata prestata garanzia, l Ufficio procede all iscrizione a ruolo dei suddetti importi a carico del contribuente e dello stesso garante o del terzo datore d ipoteca, qualora questi ultimi non versino l importo dovuto entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito contenente l indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa. La decadenza dal beneficio comporta l inapplicabilità della dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo di cui all art. 19 del DPR 602/73. Notifica della cartella di pagamento La notifica della cartella di pagamento relativa alle iscrizioni a ruolo sopra descritte è eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scadenza della rata non pagata Garanzia relativa alle somme di importo superiore a ,00 euro Nel caso in cui le somme siano di importo superiore a ,00 euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia commisurata al totale delle somme ivi comprese quelle dovute a titolo di sanzione in misura piena. La garanzia deve riguardare l intero periodo di rateazione aumentato di un anno, e deve essere rilasciata sotto forma di: polizza fideiussoria; fideiussione bancaria; fideiussione rilasciata da un consorzio di garanzia collettiva dei fidi iscritto negli elenchi di cui agli artt. 106 e 107 del DLgs. 385/93 (Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia). 697

8 3.2.3 Ipoteca volontaria di primo grado In alternativa, previa autorizzazione dell Ufficio, può essere concessa, da parte del contribuente o da parte di un terzo datore, ipoteca volontaria di primo grado su beni immobili di esclusiva proprietà del concedente, per un importo pari al doppio delle somme dovute, ivi comprese quelle a titolo di sanzione nella misura piena. Valore dell immobile Il valore dell immobile può essere determinato: ai sensi dell art. 52 co. 4 del DPR 131/86 (TUR); sulla base di una perizia giurata di stima, redatta dai soggetti iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, dei periti agrari o dei periti industriali edili. Azione revocatoria L ipoteca non è soggetta all azione revocatoria di cui all art. 67 della L.F. Spese Le spese di perizia, di iscrizione e di cancellazione dell ipoteca sono a carico del contribuente Documentazione relativa alla garanzia Nei casi sopra descritti, entro dieci giorni dal versamento della prima rata il contribuente deve far pervenire all ufficio la documentazione relativa alla prestazione della garanzia Redditi soggetti a tassazione separata Quanto esposto trova applicazione anche per le somme da versare, superiori ai 500,00 euro, a seguito di ricevimento della comunicazione di cui all art. 1 co. 412 della L. 311/2004, relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata. Per gli importi fino a 500,00 euro, si applicano le disposizioni di cui ai commi due e seguenti dell art. 3-bis del DLgs. 462/ Diritto transitorio Le disposizioni relative alla rateizzazione si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d imposta in corso, rispettivamente: al , per le somme dovute ai sensi dell art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97 (relative alle attività di liquidazione automatica); al , per le somme dovute ai sensi dell art. 3 co. 1 del DLgs. 462/97 (relative alle attività di controllo formale); al , per le somme dovute ai sensi dell art. 1 co. 412 della L. 311/2004, a seguito della liquidazione dell imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata (art. 17 del TUIR), salvo che per le somme dovute relativamente ai redditi di cui all art. 21 del medesimo testo unico, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d imposta in corso al 31 dicembre

9 3.3 CONTRADDITTORIO CON L UFFICIO L invio della comunicazione ha lo scopo di instaurare un rapporto più diretto e trasparente con il contribuente (e) di ridurre il contenzioso (C.M n. 100/E, 1). Esito della comunicazione Il Ministero della Finanze, con la circ n. 100/E ( 2), ha precisato che l esito della liquidazione può consistere in un avviso: di regolarità, nel caso in cui l esito del controllo coincida con quanto dichiarato dal contribuente o dal sostituto; di irregolarità nei soli versamenti, qualora vi siano versamenti omessi o effettuati in ritardo; di irregolarità, qualora risultino errori materiali o di calcolo; di maggior credito, nel caso in cui la correzione degli errori comporti un incremento del credito; di minor rimborso, qualora dalla correzione scaturisca una riduzione del rimborso richiesto; di incoerenza, qualora emergano errori non correggibili automaticamente che potrebbero condizionare le ulteriori attività dell Ufficio. La comunicazione di incoerenza potrebbe derivare da dichiarazioni con reddito complessivo superiore alla somma di quelli esposti nei singoli quadri Contraddittorio successivo alla notifica dell avviso bonario L art. 36-bis co. 3 del DPR 600/73 sancisce che qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all Amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. È possibile contattare l Ufficio telefonicamente, in modo da fornire i chiarimenti necessari agli operatori che, se ricorrono i presupposti, possono regolarizzare la dichiarazione senza che il contribuente debba recarsi presso un ufficio locale (cfr. C.M n. 143/E). Nel caso in cui dalla comunicazione emergano problematiche di particolare complessità, le fasi del procedimento potrebbero richiedere tempi più lunghi. In tali ipotesi, il contribuente presenta una richiesta di riesame che viene esaminata dall Ufficio il cui esito va comunicato al contribuente. La nuova comunicazione può contenere una dichiarazione di: definitiva regolarità, quando l Ufficio ritiene fondate le osservazioni del contribuente; irregolarità parzialmente corretta, nel caso in cui la regolarizzazione attiene solo ad alcuni aspetti segnalati nella comunicazione; conferma di irregolarità, qualora l Ufficio non accolga le doglianze del contribuente. 699

10 Avviso bonario risposta del contribuente call center istanza di riesame eventuale diniego eventuale regolarizzazione della dichiarazione valutazione da parte dell ufficio invio di ulteriore comunicazione regolarità parziale irregolarità irregolarità Fig. 3 - Contraddittorio Procedimento su istanza del contribuente Il contraddittorio potrebbe derivare anche da un autonoma iniziativa del contribuente. In questo caso, l imposta può venire riliquidata sulla base dei chiarimenti forniti dell istante. L ipotesi è di difficile attuazione in quanto è raro che il contribuente venga messo in condizione di conoscere l esito del controllo. 4 PROFILI SANZIONATORI Ai sensi dell art. 13 del DLgs. 471/97, la sanzione sulle somme dovute a seguito di controllo automatizzato è pari al 30% di quelle non versate o versate in ritardo. 4.1 DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE SANZIONI L art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97 prevede che, se il pagamento avviene entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione delle somme in sede di autotutela, l ammontare delle sanzioni è ridotto ad un terzo, ovvero al 10% della maggiore imposta o del minor credito. Chiarimenti dell Amministrazione finanziaria Con la circ n. 77 ( 1.3), l Agenzia delle Entrate ha sostenuto che se la comunicazione contiene l espresso e specifico invito, da parte dell Ufficio, alla presentazione di documenti e chiarimenti, il contribuente aderendo tempestivamente alla richiesta, acquisisce il diritto a ricevere la comunicazione definitiva e, effettuando il pagamento entro trenta giorni, usufruisce della riduzione a un terzo della sanzione. 700

11 Per ulteriori precisazioni sul momento di decorrenza del termine cfr Qualora il contribuente abbia presentato autonoma istanza di autotutela, è previsto che il termine decorra dal giorno in cui è comunicata la rideterminazione delle somme da parte dell Ufficio. L Agenzia delle Entrate ha specificato che, in tal caso, il diritto alla definizione agevolata sussiste solo se l imposta viene rideterminata in sede di autotutela. Non si verifica quindi la riammissione nei termini se le deduzioni di parte vengono disattese dall Ufficio e l imposta liquidata viene confermata. 5 LIQUIDAZIONE AUTOMATICA DEI REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA Per i redditi assoggettati a tassazione separata, ai sensi dell art. 1 co. 412 della L. 311/2004, l Agenzia delle Entrate comunica mediante raccomandata con avviso di ricevimento ai contribuenti l esito dell attività di liquidazione effettuata ai sensi dell art. 36-bis del DPR 600/73. Al riguardo, si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 30. Aspetti sanzionatori Qualora l esito della liquidazione rilevi somme dovute dal contribuente a titolo di imposte o di ritenute, si applicano le sanzioni previste dal DLgs. 471/97. Ad esempio, qualora risultino versamenti omessi, insufficienti o tardivi, si applica la sanzione pari al 30% dell importo non versato o versato in ritardo (art. 13 del DLgs. 471/97). Tale sanzione è ridotta ad 1/3 (quindi, al 10% delle imposte o ritenute non versate o versate in ritardo) a condizione che il contribuente provveda, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, al versamento delle somme dovute (art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97). Effetti della liquidazione Analogamente a quanto avviene per i redditi assoggettati a tassazione ordinaria, la comunicazione relativa ai redditi soggetti a tassazione separata è finalizzata a fornire in via anticipata al contribuente le risultanze dei controlli effettuati dall Amministrazione finanziaria. Occorre, tuttavia, tenere conto della modalità di riscossione di tali redditi, che avviene tramite ruolo e non mediante autotassazione. In tale contesto, la comunicazione inviata dall Agenzia delle Entrate assume una funzione informativa sulla determinazione dell imposta che verrà successivamente iscritta a ruolo. Per tale motivo non è allegato il modello F24 recante gli importi dovuti, come avviene invece per l ordinaria attività di controllo ai sensi dell art. 36-bis del DPR 600/1973. La circ. Agenzia delle Entrate n. 30 precisa, al riguardo, che la riscossione dell imposta avverrà successivamente mediante cartella di pagamento a seguito della definitiva iscrizione a ruolo. 701

12 Qualora, tuttavia, nella determinazione dell imposta non si sia tenuto conto di elementi e dati a favore del contribuente, egli potrà farli valere richiedendone la rettifica a un qualsiasi Ufficio locale dell Agenzia. In tal modo, le somme iscritte a ruolo e contenute nella cartella di pagamento notificata al contribuente potranno tenere conto di tale rettifica. Sulle somme indicate nella comunicazione e successivamente iscritte a ruolo non sono dovuti interessi né sanzioni: non operano, dunque, le disposizioni di cui all art. 2 co. 2 del DLgs. 462/97, che prevedono l applicazione delle sanzioni in misura ridotta, in quanto l iscrizione a ruolo costituisce la modalità naturale di riscossione di tali imposte. 6 CONTRIBUENTI CHE HANNO ADERITO AI CONDONI EX L. 289/2002 Gli artt. 7 co. 11 (definizione automatica) e 9 co. 9 ( condono tombale ) della L. 289/2002 prevedono espressamente che, in caso di adesione ai condoni, sono fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte. La liquidazione automatica non è parimenti pregiudicata dall integrazione degli imponibili ex art. 8 della L. 289/ NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO Nel caso in cui il contribuente non provveda al pagamento delle somme risultanti dal controllo automatizzato, l importo (maggiorato di sanzioni e di interessi) viene iscritto a ruolo. Il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente tramite la cartella di pagamento, che deve essere notificata entro termini previsti a pena di decadenza. Per le modalità di notifica della cartella si applicano, salvo quanto previsto dall art. 26 del DPR 602/73, le disposizioni di cui all art. 60 del DPR 600/73 (cfr. cap. 61 Notificazioni ). Controllo automatico avviso bonario pagamento somme iscrizione a ruolo notifica cartella di pagamento ricorso Fig. 4 - Procedura 7.1 TERMINI DI NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO L art. 25 del DPR 602/73 prevede che, per le somme dovute a seguito dell attività di 702

13 liquidazione automatica, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Pertanto, se la dichiarazione viene presentata nell anno 2007, la cartella di pagamento dovrà essere notificata entro il a pena di decadenza Disciplina transitoria Il DL 106/2005, modificando l art. 36 del DLgs. 46/99, ha introdotto una disciplina transitoria in base alla quale, per le dichiarazioni presentate fino all esercizio 2003, operano diversi termini di decadenza, a seconda del periodo d imposta in considerazione. L art. 36 del DLgs. 46/99 statuisce che, in deroga alle disposizioni dell art. 25 co. 1 lett. a) del DPR 602/73, per le somme che risultano dovute a seguito di liquidazione automatica ex art. 36-bis del DPR 600/73, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il Tabella riepilogativa A titolo esemplificativo si veda la seguente tabella. Periodo d imposta Anno in cui è stata presentata Termine per la notifica la dichiarazione della cartella Giudizi pendenti La Corte di Cassazione, con la sentenza n , ha stabilito che la disciplina di cui all art. 36 del DLgs. 46/99 trova applicazione anche nei giudizi pendenti. Pertanto, la violazione dei termini perentori può essere eccepita in ogni stato e grado del processo (a titolo esemplificativo, potrà essere eccepita in primo grado, in appello e nell eventuale giudizio di rinvio, trattandosi di ius superveniens). 8 PROFILI PROCESSUALI L avviso bonario non è un atto autonomamente impugnabile, in quanto non rientra tra gli atti elencati dall art. 19 del DLgs. 546/92. Per contestare la legittimità della procedura automatizzata occorre dunque attendere la notifica della cartella di pagamento. 8.1 CORRETTA INSTAURAZIONE DEL RAPPORTO PROCESSUALE La riscossione del tributo è posta in essere da più soggetti, in quanto la notifica 703

14 della comunicazione, così come l iscrizione a ruolo delle somme, sono effettuate dall Ufficio, mentre la cartella di pagamento viene notificata dal Concessionario. Per questo motivo, è importante delineare quando il ricorso deve essere proposto nei confronti dell uno piuttosto che dell altro soggetto. In linea di principio, va detto che, qualora la lite riguardi vizi propri della cartella (mancato rispetto dei termini, difetto di notifica, difetto di motivazione), il ricorso va notificato al Concessionario. Per contro, in tutte le ipotesi in cui il contribuente eccepisca vizi di merito (mancata notifica dell avviso bonario, non debenza del tributo, illegittimità della procedura automatizzata), occorre chiamare in causa l Ufficio. Pertanto, è consigliabile verificare, caso per caso, la natura del vizio che si intende eccepire, al fine della corretta instaurazione del contenzioso. Conseguenze derivanti dall erronea instaurazione del rapporto processuale Sul punto si è pronunciata la Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza n , ha statuito che, in ogni caso, il fatto che il contribuente abbia citato il Concessionario piuttosto che l Ente creditore non determina l inammissibilità della domanda. La sentenza concerne l instaurazione del processo nel caso in cui sia stato notificato l avviso di mora senza previa notifica della cartella di pagamento. Tuttavia, i principi enunciati valgono anche nel caso in esame. Quanto sostenuto dalla Cassazione sembrerebbe superare il precedente orientamento, in base al quale si riteneva che la chiamata in causa dell Ufficio anziché del Concessionario comportasse l inammissibilità del ricorso (Cass n. 3242; C.T. Reg. Lazio n. 17). In tale ipotesi: qualora il ricorrente citasse il Concessionario eccependo non vizi della cartella bensì vizi relativi alla debenza del tributo quest ultimo, ai sensi dell art. 39 del DLgs. 112/99, al fine di evitare di rispondere delle conseguenze della lite, ha l obbligo di chiamare in causa l Ente creditore; in caso contrario, l enunciato principio di responsabilità esclude che il giudice debba ordinare ex officio l integrazione del contraddittorio, in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario. Alla luce di ciò, anche nel caso in cui il ricorrente citasse erroneamente l Ufficio eccependo vizi propri della cartella, il ricorso sarebbe ammissibile. Cfr. C.T. Reg. Lazio n. 354, secondo cui ove il ricorso sia stato notificato all Agenzia delle Entrate, l errore è da qualificare come scusabile e il ricorso può essere deciso. Nonostante la sentenza delle Sezioni Unite, è sempre opportuno instaurare correttamente il contenzioso, al fine di evitare un prolungamento dei tempi del processo. 8.2 VIZI DI LEGITTIMITÀ DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO La cartella di pagamento può essere affetta da vizi di legittimità o da vizi di merito. I vizi di legittimità più frequenti sono costituiti dal: 704

15 difetto di notificazione; mancato rispetto dei termini di notifica (cfr. 7.1); difetto dei requisiti formali previsti dalla legge (es. difetto di sottoscrizione, omessa indicazione della data di esecutività del ruolo). Vizio di motivazione con riferimento all obbligazione tributaria Un discorso a parte merita il vizio di motivazione. Qualora la comunicazione di cui all art. 36-bis co. 3 del DPR 600/73 non motivi adeguatamente il perché, a seguito della liquidazione, sia emerso un risultato o un versamento diverso da quello dichiarato, sussisterà tale vizio. In questa ipotesi, la contestazione riguarda il tributo e, pertanto, il ricorso andrà proposto nei confronti dell Ufficio. Nel caso in cui venga omessa la notifica dell avviso bonario, la cartella è da ritenersi nulla, specie a seguito dell introduzione dell art. 6 della L. 212/2000. Vizio di motivazione della cartella di pagamento La legittimità dell avviso bonario non comporta automaticamente la liceità della cartella, sotto il profilo della motivazione. È opportuno precisare che, ai sensi dell art. 7 della L. 212/2000, tutti gli atti tributari devono essere adeguatamente motivati, e devono contenere una serie di informazioni a tutela del contribuente. La Cassazione, con la sentenza n , ha statuito che la cartella di pagamento richiede un chiaro riferimento alla natura ed ai motivi della pretesa, non competendo al cittadino la ricostruzione dell operato del Concessionario attraverso difficili, se non impossibili, operazioni interpretative di codici e numerazioni. Ciò si può verificare qualora dalla cartella non si evinca quali atti siano stati portati a riscossione, oppure nell ipotesi in cui i riferimenti agli estremi dei provvedimenti relativi alle iscrizioni a ruolo siano errati. In tali casi, il ricorso va proposto nei confronti del Concessionario. Alla luce di quanto esposto, nei casi in cui può essere difficile stabilire se il difetto di motivazione riguardi la cartella o la comunicazione di cui all art. 6 della L. 212/2000, a titolo cautelativo, è bene citare in giudizio sia l Ufficio sia il Concessionario. 8.3 VIZI DI MERITO DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO Nel caso in cui la cartella sia affetta da vizi di merito il ricorso va proposto nei confronti dell Ente impositore. I vizi di merito più frequenti sono costituiti da: illegittimità della procedura automatizzata (cfr ); difetto di motivazione dell avviso bonario; mancata notifica della comunicazione di cui all art. 6 della L. 212/2000; non debenza del tributo. 705

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