IVA ridotta nell edilizia I beni finiti, gli interventi agevolati, le norme e le interpretazioni LE CESSIONI DI BENI FINITI

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1 IVA ridotta nell edilizia I beni finiti, gli interventi agevolati, le norme e le interpretazioni LE CESSIONI DI BENI FINITI Per quanto riguarda le cessioni di beni, sono sostanzialmente tre le condizioni che devono sussistere per poter applicare le aliquote IVA ridotte nell edilizia nel pieno rispetto della normativa fiscale vigente: 1. l oggetto della cessione deve riguardare beni finiti (vedi paragrafo seguente); 2. i beni finiti devono essere utilizzati per uno degli interventi edilizi agevolati per i quali è prevista l applicazione dell aliquota IVA ridotta 4% o 10%; 3. l acquirente deve rilasciare una dichiarazione di responsabilità circa l utilizzo dei beni finiti stessi; è inoltre opportuno che venga allegata la fotocopia del titolo abilitativo necessario per effettuare l intervento edilizio (DIA, SCIA, Comunicazione Inizio Attività o Permesso di costruire). Naturalmente ad ogni cessione di beni deve essere applicata l aliquota vigente al momento di effettuazione dell operazione ex art. 6 D.P.R. 633/1972 ( Testo Unico IVA ). L acquisto dei beni finiti per un intervento agevolato consente di applicare l agevolazione fiscale ai beni, diversi dalle materie prime e semilavorate, acquistati sia da un soggetto che effettua l intervento in economia, sia da parte di chi esegua i lavori in appalto o subappalto; naturalmente anche in questo caso l acquirente (es. subappaltante installatore) dovrà rilasciare al commerciante una apposita dichiarazione di responsabilità che attesti la destinazione d uso finale dei beni stessi, come puntualizzato dalla circolare Ministero Finanze n. 1/E del 2 marzo I BENI FINITI Caratteristiche ed elenchi esemplificativi Le cessioni di beni con aliquota IVA ridotta devono essere relative a beni finiti : deve trattarsi cioè di beni che, incorporandosi nei fabbricati senza perdere la loro individualità, ne costituiscono elementi strutturali e/o funzionali, diventando quindi parti integranti dei fabbricati stessi. Le caratteristiche dei beni finiti sono state puntualizzate dal Ministero delle Finanze con la Circolare n. 14/ del 17 aprile 1981: ai fini della identificazione dei beni ammessi al suddetto particolare trattamento di aliquota vale il criterio enunciato nella circolare n. 25 del 3 agosto 1979 della permanenza del carattere della individualità dei beni stessi anche successivamente al loro impiego nella costruzione. Pertanto, non rientrano nell ambito applicativo della disposizione omissis quei beni che, pur essendo prodotti finiti per il cedente, costituiscono invece materie prime e semilavorate per l acquirente, quali mattoni, maioliche, chiodi, tondini di ferro, calce, cemento, pozzolana, gesso, ecc omissis possono considerarsi beni assoggettabili all aliquota del 2% [N.B. attualmente 4%], purché, beninteso, risultino da dichiarazione dell acquirente e sotto la sua responsabilità, forniti per la costruzione degli immobili agevolati, gli ascensori, i sanitari per bagno (lavandini, vasche, ecc.), i prodotti per impianti idrici, per gli impianti di riscaldamento (caldaia, elementi di termosifoni, tubazioni, ecc.), per impianti elettrici (contatore, interruttori, filo elettrico, ecc.), e per impianti del gas (contatore, tubazioni, ecc.). A sua volta, la Risoluzione Ministero Finanze n. 39/E del 9 marzo 1996 precisa che i beni finiti sono quelli aventi caratteristichetali da poter essere sostituiti in modo assolutamente autonomo dalla struttura della quale fanno parte e che conservano, quindi, la propria individualità. In base al principio richiamato dal Ministero delle Finanze, possono essere considerati a tutti gli effetti beni finiti del Settore Idrotermosanitario, con conseguente applicabilità delle aliquote IVA ridotte: Apparecchi idrosanitari in vitreous china, fire clay e altri materiali

2 Bruciatori per caldaie Cabine doccia (comprensive di box- doccia e piatto doccia) Cabine doccia- sauna (comprensive di box- doccia e piatto doccia) Caldaie per riscaldamento a gasolio, a gas, a carbone o funzionanti con altri tipi di combustibile Caminetti Cassette di scarico esterne e/o da incasso Centraline elettroniche ed apparati di controllo per impianti di riscaldamento e/o condizionamento Condizionamento (impianti) Contatori e misuratori per impianti idraulici e di riscaldamento Depuratori Dolcificatori d acqua Filtri Flessibili Impianti solari termici Impianti fotovoltaici Impianti irrigazione (se accessori) Infissi Lavabi (anche comprendenti componenti arredo bagno, purché il prodotto sia caratterizzato da un singolo codice articolo) Lavelli in acciaio inox Minuterie per impianti idraulici, da riscaldamento e/o condizionamento Piatti doccia in ghisa, acciaio e altri materiali Pilettame Pompe e circolatori di tutti i tipi per uso idraulico e/o di riscaldamento Raccorderia in ghisa, ferro, nera, zincata, cromata Raccorderia in ottone, rame, bronzo Radiatori a corpi scaldanti di tutti i tipi e materiali Rubinetteria cromata e rubinetteria gialla esterna da incasso Saracinesche e valvole in ghisa Scaldabagni elettrici, a gas o funzionanti con altri combustibili Scaldabagni solari Scale a chiocciola Sifoname Stufe (integranti impianti di riscaldamento, che non si caratterizzino come semplici elettrodomestici) Tubazioni e altri manufatti in ghisa, acciaio, plastica, piombo e/o altri materiali per impianti di scarico di acque bianche o nere Tubazioni in acciaio nero o zincato, in rame e altri materiali per impianti di adduzione di acqua calda e/o fredda Vasche idromassaggio Vasche in ghisa, acciaio e altri materiali Non possiedono invece le caratteristiche di bene finito i prodotti riconducibili alle famiglie dell arredobagno e dell accessoristica in genere, così come i semplici elettrodomestici (es. stufette elettriche) che devono essere pertanto ceduti applicando l aliquota IVA ordinaria. L aliquota IVA ordinaria deve essere inoltre applicata nel caso in cui vengano cedute materie prime es. cemento ovvero semilavorati es. piastrelle anche se i prodotti venduti devono essere utilizzati per costruzioni di case non di lusso o per interventi di recupero del patrimonio edilizio agevolati. Ricordiamo che la tabella A del D.P.R. 633/72 (istitutivo dell IVA), parti II e III, è inequivocabile nell escludere le semplici cessioni di materie prime e semilavorati dall applicazione delle aliquote IVA ridotte. Per maggior chiarezza espositiva, riportiamo di seguito un elenco esemplificativo dei prodotti che non possono essere ceduti con aliquote IVA ridotte: Battiscopa Box/pareti doccia, in quanto caratterizzati da un proprio singolo codice articolo.

3 A tale proposito segnaliamo che la Direzione Centrale Normativa (Settore Imposte Indirette Ufficio IVA) dell Agenzia delle Entrate ha fornito ad ANGAISA una specifica consulenza giuridica (n /2010 del ) con la quale si puntualizza, fra l altro, quanto segue: [Per poter fruire delle aliquote IVA ridotte nei casi previsti dalla legge] come chiarito dall Amministrazione finanziaria con la risoluzione n del 18 ottobre 1982, oggetto della cessione deve essere il bene completo, ne sia o meno prevista la posa in ope- ra; nell ipotesi in cui vengano cedute singole parti, ciascuna dovrà essere assoggettata ad aliquota propria. Pertanto, ne deriva che i componenti rappresentati dall Associazione istante [ANGAISA].. box doccia, gruppi aste, colonne doccia per cabine doccia qualora ceduti singolarmente scontano l aliquota IVA ordinaria. Ciò in quanto tali beni pur essendo facilmente individuabili, costituiscono elementi strutturali del bene finito ( cabina doccia); non appaiono, dunque, dotati di una propria individualità funzionale che, come sopra chiarito, caratterizza i beni finiti per i quali è previsto il regime fiscale di favore. Collanti Elettrodomestici Ferro per cemento armato: ferro e acciaio tondo per cemento armato, in barre lisce e in barre ad aderenza migliorata Idropitture Laterizi: comignoli e canne fumarie, elementi in laterizio per soletta mista e nervature parallele con o sen- za alette ed elementi semplici, forati, mattoni anche refrattari, tavelle e tavelloni, tegole Leganti e loro composti: calce dolce e spenta, calce eminentemente idraulica, calce idrata, cementi nor- mali e clinker, malta, miscela per intonaco pronta Maniglioni* Manufatti e prefabbricati in gesso, cemento, laterocemento, ferrocemento, fibrocemento e anche con altri composti: blocchi cavi in conglomerati di cemento e granulato in argilla espansa, blocchi cavi prefabbricati in calcestruzzo di cemento vibrocompresso, pali prefabbricati in calcestruzzo, pozzetti in cemento prefabbricati, recinzione prefabbricata costituita da pilastrini in calcestruzzo armato Materiali di coibentazione, impermeabilizzazione, bituminosi e bituminati: agglomerato ligneo in lastre, bitume, cartone bituminato e cilindrato, cemento plastico bituminoso e fibra di amianto, fibra di vetro, frammenti di sughero in lastre, idrofugo liquido e in polvere, isolanti flessibili in gomma per tubi, lana di roccia, guaine impermeabili, polistirolo espanso Materiali e prodotti dell industria lapidea: alabastro, ardesia, caolino, diorite, granito, marmo, pietre calcaree e silicee, pietre di gesso, quarzite, sienite, travertino, serpentino, tufi, porfido, feldspasto, caolino; prodotti e sottoprodotti derivati dalla lavorazione dei materiali dell industria lapidea: argilla, calce, cubetti, gesso cotto, ghiaia, granulati, marmette e marmettoni, pietrisco, polvere e similari, sabbia, selci Materiali inerti: argilla, bentonite di tipo medio, ghiaia, ghieietta, graniglia per trattamento superficiale e massicciate stradali, granulati di pomice, perlite espansa in grana grossa, pietrisco calcareo, polistirolo liquido o in granuli, sabbia viva di cava o sabbietta viva di fiume, silicio o simili, vermiculite espansa Materiali per pavimentazione interna ed esterna: doghe e doghette in legno, linoleum, listoni in legno, marmette e marmettoni, moquette, pavimenti in gomma e in PVC, piastrelle di rivestimento murale in sughero, piastrelle in gres e di marmo, piastrelle per rivestimento in maiolica, scaglie di spacco di lastra di marmo, frammenti di lastra di marmo e pietra naturale per pavimentazione, prodotto ceramico cotto denominato biscotto, quarzo plastico, tessere di caolino smaltato per rivestimenti, tessere di vetro per pavimenti e rivestimenti. A tale proposito segnaliamo che la recente Risoluzione Agenzia Entrate n. 71/E del 25 giugno 2012 ha riba- dito, facendo riferimento agli interventi di ristrutturazione edilizia, che l acquisto di pavimento in laminato (parquet) di tipo flottante non sconta l aliquota IVA ridotta del 10% bensì quella ordinaria. Infatti, sebbene i pannelli di laminato possano essere spostati facilmente in altro luogo per essere di nuovo posati e creare una pavimentazione, nel momento in cui vengono smontati perdono le loro caratteristiche strutturali di pavimentazione e, pertanto, non possono essere considerati come beni finiti dotati di una propria individualità e autonomia funzionale. Più semplicemente si tratta, quindi, di materiale di rivestimento, ovvero di materie prime o semilavorate da impiegare per l intervento in oggetto. Mobili e mobiletti Portarifiuti Porta salviette

4 Portasaponette Sedili per WC Specchi e specchiere Stucco Tappeti Tende per doccia Tubi isolanti in polietilene Vernici * Possono essere ceduti con IVA 4% in quanto ausili per disabili alle condizioni previste dalla normativa vigente. Ribadiamo che le semplici cessioni di piastrelle devono sempre essere effettuate applicando l aliquota IVA ordinaria; è invece consentita l applicazione dell aliquota IVA ridotta nel caso in cui il contratto identificato o meno come cessione con posa in opera si possa configurare, a tutti gli effetti, come una vera e propria prestazione di servizi dipendente da contratto di appalto, in quanto prevale l obbligazione di fare, anziché quella di dare. Più precisamente, nel caso delle pavimentazioni (come avviene normalmente) l accordo fra le parti deve presentare le caratteristiche del cosiddetto contratto di risultato, in cui il cedente si impegna non semplicemente a consegnare uno o più prodotti, ma a garantire la realizzazione di un risultato finale (es. pavimentazione a regola d arte ) che richiede l impiego di una organizzazione straordinaria del lavoro con conseguente assunzione del rischio e garanzia nei confronti del cliente. GLI INTERVENTI EDILIZI AGEVOLATI Le aliquote IVA applicabili - Tabella riepilogativa Le nuove costruzioni Costruzione casa non di lusso (se il committente ossiede i requisiti prima casa). Costruzione casa non di lusso (se il committente non possiede i requisiti prima casa). Costruzione casa non di lusso (se il committente è un impresa che effettua la costruzione per la successiva vendita). Costruzione casa non di lusso (se il committente è un impresa o ente che non effettua la costruzione per la successiva vendita). Costruzioni fabbricati rurali ad uso abitativo (se ricorrono le condizioni previste da art. 9, D.L. 557/1993) Cessione beni finiti Prestazioni di servizi (contratti di appalto subappalto) 4% 4% 4% 10% 4% 4% 4% 10% 4% 4%

5 Costruzione edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso (caserme, ospedali, case di cura, collegi, orfanotrofi, ecc...). Costruzione uffici,negozi, alberghi Ampliamento casa non di lusso Completamento casa non di lusso Costruzione casa di lusso (D.M. 2 agosto 1969). 10% 10% 21% (*) 21% (*) 4% 4% 4% 4% 21% (*) 21% (*) (*) Aliquota IVA ordinaria in vigore al GLI INTERVENTI EDILIZI AGEVOLATI Le aliquote IVA applicabili - Tabella riepilogativa Gli interventi di recupero edilizio Fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata Manutenzione ordinaria e straordinaria Lett. a/b, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001 Restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica Lett. c/d/f, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001 Gli interventi di recupero edilizio Altri edifici e immobili Manutenzione ordinaria e straordinaria Lett. a/b, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001 Restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica Lett. c/d/f, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001 Contratti di appalto = 10% Contratti di subappalto = 21% (*) Cessione beni finiti = 21% (*) Cessione altri materiali (es. semilavorati) = 21% (*) Contratti di appalto = 10% Contratti di subappalto = 10% Cessione beni finiti = 10% Cessione altri materiali (es. semilavorati) = 21% (*) Edifici di edilizia residenziale pubblica: contratti di appalto e subappalto = 10% Cessione beni finiti = 21% (*) Cessione altri materiali (es. semilavorati) = 21% (*) Contratti di appalto = 10% Contratti di subappalto = 10% Cessione beni finiti = 10% Cessione altri materiali (es. semilavorati) = 21% (*)

6 N.B.: In caso di opere riconducibili a prestazioni di servizi dipendenti da contratto di appalto o subappalto con contestuale forniture dei beni finiti di valore significativo di cui al D.M (ascensori e montacarichi; infissi esterni e interni; caldaie; videocitofoni; apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria; sanitari e rubinetteria da bagni; impianti di sicurezza) devono essere rispettate le modalità di fatturazione riportate nel capitolo dedicato alle prestazioni di servizi. (*) Aliquota IVA ordinaria in vigore al IVA RIDOTTA 4% - Cessione beni finiti Nuove costruzioni In base al n. 24, tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972 istitutivo dell IVA, l aliquota IVA 4% si applica alle cessioni di beni finiti forniti per la costruzione di case di abitazione non di lusso; più precisamente il punto citato prevede quanto segue: DPR 633/72, tabella A, parte II Beni e servizi soggetti all aliquota del 4% punto 24: beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, dei fabbricati di cui all articolo 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408 e successive modificazioni, delle costruzioni rurali di cui al numero 21- bis e, fino al 31 dicembre 1996, quelli forniti per la realizzazione degli interventi di recupero del patrimonio pubblico e privato danneggiato dai movimenti sismici del 29 aprile, del 7 e dell 11 maggio Gli immobili agevolati L aliquota IVA 4% si applica alle cessioni di beni destinati alla costruzione di: 1. Fabbricati di cui all art. 13 della legge n. 408/1949 (c.d. legge Tupini ): si tratta dei fabbricati composti o da sole unità abitative (vedi di seguito la definizione di casa di abitazione ) che non possiedono le caratteristiche di lusso di cui al DM 2 agosto 1969, oppure composti da abitazioni, uffici e negozi; in quest ultimo caso, come previsto dalla legge n. 1212/1967, per applicare l aliquota 4% devono ricorrere le seguenti condizioni: a. oltre il 50% della superficie totale dei piani sopra terra deve essere destinata ad abitazione non di lusso; b. non oltre il 25% della superficie totale dei piani sopra terra deve essere destinato a negozi (nel concetto di negozi rientrano tutte le attività commerciali che prevedano un contatto diretto con il pubblico). Seconda casa: ferme restando le condizioni sopra indicate, non ha alcun rilievo il fatto che l immobile sia adibito o meno a prima casa; l aliquota IVA ridotta al 4% si applicherà quindi anche alle cessioni di beni finiti da destinare ad un abitazione che non presenti tali caratteristiche. Definizione di casa di abitazione : per casa di abitazione deve intendersi ogni costruzione destinata a di- mora delle persone e delle loro famiglie, cioè strutturalmente idonea ad essere utilizzata ad alloggio stabile di singole persone o di nuclei familiari, a nulla rilevando la circostanza che la stessa sia abitata in via permanente o saltuaria (Circ. Min. Finanze n. 14 del ) Caratteristiche casa di lusso : rientrano nella categoria delle case di lusso (per le quali non è applicabile l aliquota IVA ridotta 4%) fra l altro: le singole unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore a mq 240 (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine); le abitazioni unifamiliari dotate di piscina di almeno 80 mq di superficie o campi da tennis con sottofondo drenato di superficie non inferiore a 650 mq; le abitazioni realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici, adottati o approvati, a ville, parco privato ovvero a costruzioni qualificate dai predetti strumenti come di lusso (l elenco completo di tali casistiche è compreso nel Decreto Ministero Lavori Pubblici 2 agosto 1969). 2. Costruzioni rurali a destinazione abitativa: si tratta di fabbricati destinati al servizio del terreno ove si svolge l attività agricola; la costruzione deve essere destinata all uso abitativo da parte del proprietario del terreno o di altri addetti alle coltivazioni dello stesso o all allevamento del bestiame e alle attività connesse. Devono inoltre ricorrere le altre condizioni previste dall art. 9, comma 3, lett. c) ed e) D.L. n. 557 del : il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere una superficie non inferiore a mq (3.000 mq se il terreno è ubicato in un comune montano) ed essere censito al catasto terreni con attribuzione del reddito agrario; il fabbricato non deve possedere le caratteristiche delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie A/1 e A/8, ovvero le caratteristiche di lusso previste dal D.M. 2 agosto Ampliamento e completamento L art. 1 della legge 19 luglio 1961 n. 659 prevede che le agevolazioni fiscali e tributarie stabilite per la costruzione di case di abitazione dagli articoli 13, 14, 16 e 18 della legge 2 luglio 1949 n. 408 si applicano anche

7 all ampliamento degli edifici già costruiti o in corso di costruzione (sono comprese nella categoria dell ampliamento anche le opere finalizzate a sopralzo/sopraelevazione dell immobile). Con Risoluzione Ministeriale n del 9 marzo 1985, il Ministero delle Finanze ha ribadito che gli ampliamenti di immobili agevolati soggiacciono alla stessa aliquota applicabile alla costruzione del bene ex novo, in quanto l ampliamento deve considerarsi una nuova parziale costruzione. Pertanto, a fronte di un regolare titolo abilitativo che a tale intervento faccia espresso riferimento e comunque concernente fabbricati di cui alla legge Tupini 2 luglio 1949 n. 408, art. 13 (a prescindere dal fatto che l immobile abbia le caratteristiche di prima o seconda casa), alle relative cessioni di beni finiti deve appli- carsi l aliquota IVA ridotta al 4%. Può accadere che l intervento di ampliamento si sovrapponga ad un intervento di restauro o di ristrutturazione edilizia (entrambi gli interventi devono essere naturalmente menzionati all interno della concessione); in questo caso l applicazione della corretta aliquota dovrà essere effettuata necessariamente in base alla dichiarazione presentata dal cliente, che potrà acquistare con aliquota del 4% facendo riferimento all ampliamento e con aliquota del 10%, facendo riferimento all intervento di restauro o ristrutturazione edilizia. L aliquota IVA ridotta al 4% deve inoltre essere applicata nel caso in cui la destinazione d uso dei beni finiti ceduti sia relativa a lavori di completamento di una nuova costruzione di casa di abitazione non di lusso; a tale proposito va ricordato che le caratteristiche proprie del completamento sono state escluse dal Ministero delle Finanze in presenza di fattispecie non riconducibili alla nozione di costruzione: riattamenti, rifacimenti, riammodernamenti e ristrutturazioni. A titolo esemplificativo ricordiamo che in base alla risoluzione ministeriale n del 7 aprile 1981, il rifacimento della facciata di un fabbricato, successivamente alla data di fine lavori e al rilascio del certificato di abitabilità (attualmente denominato certificato di agiilità, vedi art. 24, D.P.R. n. 380/2001), non può beneficiare dell aliquota ridotta, in quanto di per sé non costituisce opera di completamento ma di semplice manutenzione ordinaria. Gli ausili per disabili L art. 1, comma 3- bis, della legge 28 luglio 1989 n. 263 prevede che tutti gli ausili e le protesi relativi a menomazioni funzionali permanenti sono assoggettati all aliquota dell imposta sul valore aggiunto del 4 per cento. Il punto 41- quater, tabella A, parte II, del D.P.R. 633/1972, nella versione attualmente in vigore, prevede che siano soggetti all aliquota IVA 4% protesi e ausili inerenti a menomazioni di tipo funzionale permanenti. L effettiva portata del provvedimento agevolativo e le relative modalità di applicazione dell aliquota IVA ridotta sono state successivamente chiarite dalla circolare Ministero Finanze - Dipartimento delle entrate, n. 189/E del 22 novembre In particolare, tale circolare precisa che l aliquota agevolata non può applicarsi alle cessioni di protesi ed ausili per i quali, attesa la loro possibile utilizzazione promiscua, non è dato di individuare, all atto di effettuazione delle relative cessioni, il loro effettivo impiego da parte di soggetti aventi menomazioni funzionali permanenti. In queste ipotesi, pertanto, l agevolazione si rende applicabile esclusivamente per le cessioni effettuate direttamente nei confronti dei soggetti muniti di specifica prescrizione autorizzativa rilasciata dal medico specialista della UU.SS.LL. di appartenenza, nella quale si faccia anche riferimento alla menomazione permanen- te dell acquirente. Pertanto tutte le cessioni di prodotti che possono essere considerati ausili ma che si prestano ad un utilizzo promiscuo, cioè tanto da parte del disabile quanto da parte di persone normodotate, per poter usufruire dell aliquota IVA ridotta al 4% devono essere accompagnate dalla predetta certificazione. La certificazione dovrebbe contenere l elencazione dei beni/prodotti che il medico specialista prescrive al disabile, in quanto ausili atti a compensare l handicap. Rimarrebbero quindi esclusi dall ambito agevolativo le cessioni di beni che non possono essere fatti rientrare nella categoria degli ausili : a titolo esemplificativo, lavabi, rubinetterie, piastrelle ed infissi che non hanno alcuna specifica funzionalità legata al loro utilizzo da parte di un disabile permanente, dovranno necessa- riamente essere venduti con aliquota IVA ordinaria (a meno che la cessione non sia legata ad un intervento edilizio già agevolato in base alla normativa fiscale vigente, come nel caso di restauro risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia per i quali è prevista l aliquota IVA ridotta al 10%). In caso contrario l agevolazione fiscale prevista per ausili e protesi troverebbe un applicazione generalizzata a qualsiasi tipologia di bene, ciò che esula dagli ambiti previsti dalla legge n. 263/1989. Con le risoluzioni n. 97/E

8 del 20 aprile 1995 e n. 107/E del 29 luglio 2005, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni in merito alla possibilità di applicare l aliquota IVA ridotta al 4%, relativa agli ausili e alle protesi per disabili, alle cessioni effettuate nei confronti di strutture quali fondazioni, case di cura, ecc. La risoluzione del 1995 aveva ritenuto ammissibile la concessione dell agevolazione fiscale nei confronti di tali soggetti quando la sicura utilizzazione da parte del soggetto disabile sia dimostrata sulla base della seguente documentazione, che l acquirente deve produrre al cedente: a) un elenco delle persone sofferenti delle suaccennate menomazioni permanenti ricoverate nella casa di ripo- so; b) un attestato del Direttore sanitario delle condizioni dei ricoverati, con allegati, anche in fotocopia, i certificati originali sullo status dei singoli rilasciati dalle UU.SS.LL. competenti. Consapevole del fatto che la produzione di tale documentazione al fornitore può confliggere con le norme che tutelano il diritto alla privacy (vedi d. lgs. n. 196/2003), l Agenzia delle Entrate ha quindi confermato la possibilità di sostituire la documentazione citata con una semplice dichiarazione attestante che gli elenchi ed i certificati esistono e sono a disposizione dell Amministrazione finanziaria in sede di eventuali verifiche IVA RIDOTTA 10% - Cessione beni finiti Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio Il n terdecies, tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972 istitutivo dell IVA, è dedicato alle cessioni di beni finiti forniti per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, per le quali è attualmente prevista l applicazione dell aliquota IVA 10%. Il punto sopra citato prevede quanto segue: D.P.R. 633/72, tabella A, parte III Beni e servizi soggetti all aliquota del 10% punto 127- terdecies: beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all articolo 31 della legge 5 agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo. L art. 31 della legge n. 457/78, nelle lettere da a) ad e) prende in considerazione cinque distinti interventi di recupero: a) manutenzione ordinaria; b) manutenzione straordinaria; c) restauro e risanamento conservativo; d) ristrutturazione edilizia; e) ristrutturazione urbanistica. Le cessioni di beni finiti da destinare ad interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria devono essere effettuate applicando l aliquota IVA ordinaria del 21%. L aliquota IVA 10% è invece applicabile se i lavori riguardano rispettivamente restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica. Riportiamo di seguito alcune delle tipologie di lavori riconducibili ai singoli interventi di recupero edilizio, facendo riferimento alle definizioni incluse nel citato art. 31, legge n. 457/78 che sono state successivamente recepite all interno del Testo Unico dell Edilizia (D.P.R. n. 380/2001). 1. Manutenzione ordinaria (lett. a, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001) Interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. Sono interventi di manutenzione ordinaria, a titolo esemplificativo: sostituzione sanitari; installazione nuova doccia; rifacimento integrale o parziale di pavimenti; nuova piastrellatura bagno; riparazione di impianti; rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; sostituzione caldaia; sostituzione scaldabagno; installazione di termostati e cronotermostati; sostituzione di vasca tradizionale con vasca idromassaggio;

9 sostituzione di tubi gas / acqua; apertura/chiusura porte interne; installazione doppi vetri; installazione di porte blindate. 2. Manutenzione straordinaria (let- tera b, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi edilizi che riguardano le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strut- turali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico- sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni d uso. Sono interventi di manutenzione straordinaria, a titolo esemplificativo: sostituzione di infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o tipologia di infisso; realizzazione e adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di volumi o di superfici utili, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascensori, scale di sicurezza, canne fumarie; nuova realizzazione e integrazione di servizi igienico- sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici (compresi scarichi e tubature interne); rifacimento integrale impianto di riscaldamento; sostituzione impianto igienico- sanitario; rifacimento di scale e rampe; realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti; sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell unità immobiliare; installazione di pannelli solari o di pompe calore per climatizzazione ambiente e/o produzione acqua calda sanitaria; interventi finalizzati al risparmio energetico. 3. Restauro e risanamento conservativo (lett. c, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001) Interventi edilizi rivolti a conservare l organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell organismo stesso, ne consentano destinazioni d uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell edificio, l inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell uso, l eliminazione degli elementi estranei all organismo edilizio. Si considerano interventi di restauro e risanamento conservativo, a titolo esemplificativo: modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione; innovazione delle strutture verticali e orizzontali; ripristino dell aspetto storico- architettonico di un edificio, anche tramite la demolizione di superfetazioni; adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti; apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali; demolizione e ricostruzione strutture interne di un fabbricato. 4. Ristrutturazione edilizia (lett. d, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi edilizi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quella preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l adeguamento alla normativa antisismica. Si considerano interventi di ristrutturazione edilizia, a titolo esemplificativo: riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni; mutamento di destinazione d uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale; trasformazione dei locali accessori in locali residenziali; recupero abitativo sottotetto realizzazione solaio;

10 apertura finestre e porte finestre. 5. Ristrutturazione urbanistica (lett. f, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001). Interventi rivolti a sostituire l esistente tessuto urbanistico- edilizio con altro diverso mediante un insieme sistematico di interventi edilizi anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. Come puntualizza la Circolare del Ministero delle Finanze n. 57/E del , è il caso di rilevare che gli interventi previsti in ciascuna delle categorie sopra richiamate sono, di norma, integrati o correlati ad interventi di categorie diverse; per esempio, negli interventi di manutenzione straordinaria sono necessarie, per completare l intervento edilizio nel suo insieme, opere di pittura e finitura ricomprese in quelle di manutenzione ordinaria. Pertanto, occorre tener conto del carattere assorbente della categoria superiore rispetto a quella inferiore, al fine dell esatta individuazione degli interventi da realizzare e della puntuale applicazione delle disposizioni in commento. Opere interne In linea generale le opere interne sono assimilate, ai fini IVA, ad interventi di manutenzione straordinaria. Peraltro il Ministero delle Finanze, con Circolare n. 57/E del 1998 ha precisato quanto segue: La definizione di opere interne si riferisce, come è noto, alle diverse categorie rubricate nell art. 31 della legge 457/78, le cui caratteristiche principali ed unificanti sono, in sintesi, l assenza di alterazione dell aspetto esterno degli edifici, nonché la natura di interventi edilizi che non comportino trasformazioni urbanistiche, oggetto di concessione edilizia. (... omissis...)... l intervento interno in conformità del titolo abilitativo necessario, non deve eccedere il limite dell intervento meramente edilizio, potendosi realizzare, quindi, opere comprese nella manutenzione straordinaria o di restauro e risanamento conservativo, anche connesse con opere di manutenzione ordinaria... è evidente come la modalità di intervento in commento riguardi la maggior parte delle opere eseguibili all interno di una singola unità immobiliare, per le quali le opere stesse devono essere considerate nell insieme della categoria di intervento edilizio di maggiore rilievo, come identificata all art. 31 della legge 457/1978. Modifica destinazione d uso In base a quanto disposto dalla legge 28 febbraio 1985 n. 47, compete alle singole Regioni regolamentare la disciplina delle modifiche di destinazione d uso degli immobili. Ai fini dell eventuale applicazione di aliquote IVA ridotte legate ad interventi di modifica destinazione d uso è necessario tenere presente che tali modifiche possono comportare anche opere significative che rientrano nelle tipologie comprese nell art. 3 del D.P.R. n. 380/2001. Il Ministero delle Finanze, nella Circolare 57/E del 24 febbraio 1998 ha precisato, a titolo esemplificativo, che nella ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche i mutamenti di destinazione d uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale : è quindi necessario fare riferimento anche in questo caso al titolo abilitativo, verificando di volta in volta i riferimenti di legge in esso contenuti, per determinare se la variazione è effettuata nel contesto di lavori riconducibili ad uno degli interventi per i quali si rende applicabile l aliquota IVA ridotta al 10%. Gli immobili agevolati Per quanto riguarda le tipologie degli immobili che possono costituire oggetto di interventi di recupero agevolato, si è consolidata nel tempo una evoluzione interpretativa a livello amministrativo che ha comportato l estensione dell aliquota ridotta anche ai lavori effettuati su edifici ed organismi edilizi a carattere non abitativo. Sono pertanto interessati all applicazione dell aliquota IVA ridotta al 10% non soltanto gli interventi su edifici a carattere abitativo o ad essi assimilati, quali scuole, caserme, ospedali, case di riposo, ma anche immobili con diverse caratteristiche come uffici, negozi, alberghi, edifici di interesse artistico, ecc. Per quanto riguarda ad es. la ristrutturazione di albergo, il Ministero delle Finanze - D.G. Tasse e II.II. ha confermato l ammissibilità dell agevolazione fiscale con Risoluzione 16 febbraio 1989 n Edifici assimilati alle case di abitazione Fra le categorie di immobili presi in considerazione dal legislatore al fine di determinare quelli ai quali possono essere applicate, nei casi previsti dalla legge, le aliquote IVA ridotte, vi è anche quella dei cosiddetti edifici assimilati ai fabbricati non di lusso. Per tale categoria di immobili è prevista l applicazione dell aliquota IVA ridotta al 10% non solo relativamente alle cessioni di beni finiti destinati ad interventi di recupero ma anche per quelli destinati alla loro costruzione.

11 La norma di riferimento è sempre il D.P.R. n. 633/1972, più precisamente i nn quinquies e sexies, tabella A, parte III, che prevedono l applicazione dell aliquota IVA ridotta al 10% per le cessioni di beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione degli edifici assimilati ai fabbricati di cui all articolo 13 della legge 2 luglio 1949 n. 408 e successive modificazioni. Un elencazione, peraltro non tassativa, di tali fabbricati è contenuta nell art. 2, comma 2, R.D.L del 21 giugno 1938, convertito nella legge 35 del 5 gennaio 1939, che fa riferimento a: edifici scolastici caserme ospedali case di cura ricoveri colonie climatiche collegi educandati asili infantili orfanotrofi e simili. Fanno inoltre parte della categoria di edifici in esame anche gli immobili destinati al culto cattolico, quali chiese, santuari, oratori pubblici e semi- pubblici, oltre a quelli di culto non cattolico ammessi dallo Stato, a norma dell art. 12 del R.D. 289 del 28 febbraio Con la Circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, il Ministero delle Finanze ha esteso l applicazione dell IVA ridotta anche ad edifici che, pure se non sono precipuamente destinati ad ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza, chiarendo altresì che l esercizio di attività volte al perseguimento di finalità di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle caratteristiche strutturali dell immobile. Urbanizzazioni e altri interventi agevolati Il n quinquies, tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, individua inoltre ulteriori tipologie di interventi per i quali è prevista l applicazione dell aliquota IVA ridotta al 10%: 1. realizzazione opere di urbanizzazione: sono quelle elencate nell art. 4 della legge n. 847 del , fra le quali rientrano ad esempio: a. fognature b. reti idriche c. asili nido e scuole materne; d. scuole dell obbligo; e. mercati di quartiere; f. delegazioni comunali; g. chiese ed altri edifici per servizi religiosi; h. impianti sportivi di quartiere; i. centri sociali ed attrezzature culturali e sanitarie. 2. realizzazione impianti di produzione e reti di distribuzione calore- energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica; 3. realizzazione impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione. Impianti solari termici Per quanto riguarda gli impianti di produzione e reti di distribuzione calore- energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica, va precisato che con le risoluzioni del 9 febbraio 1982 e del 30 ottobre 1981, il Ministero delle Finanze aveva inizialmente limitato l applicazione dell agevolazione agli impianti che immettevano calore o energia in apposite reti urbane, per essere impiegato da utenze civili o commerciali e industriali (c.s. teleriscaldamento ). Successivamente l Agenzia ha peraltro esteso tale ambito applicativo, fornendo ulteriori chiarimenti nelle risposte fornite ad alcune istanze di interpello; sulla base di tali indicazioni era stata sostanzialmente ammessa la possibilità di applicare genericamente l aliquota IVA ridotta al 10% alle cessioni di pannelli solari utilizzati in genere per la produzione di acqua calda.

12 Più recentemente la risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 269/E del , ha fissato con estrema chia- rezza le principali casistiche e le relative modalità applicative delle aliquote IVA. I chiarimenti forniti dall Agenzia riguardano le cessioni di: 1) impianti termici ad energia solare, definiti anche kit solari, la cui funzione essenziale è quella di sfruttare al meglio l irradiazione solare per trasformarla in energia termica ; 2) singole parti componenti dei citati kit solari, quali i pannelli solari, i bollitori specifici per tali impianti, le pompe di alimentazione del flusso del liquido termovettore tra pannelli solari e bollitori all interno dell impianto. Nel ribadire l applicabilità dell aliquota IVA ridotta al 10% sulle cessioni di impianti di produzioni e reti di distribuzione calore- energia da fonte solare, fotovoltaica ed eolica (a cui sono assimilati gli impianti termici solari), ai sensi del n quinquies, tabella A, parte III del D.P.R. n. 633/1972, l Agenzia limita invece l applicabilità dell aliquota IVA 10% in caso di cessione dei componenti sopra menzionati, utilizzati per la realizzazione degli impianti solari termici. Più precisamente: 1) alla cessione dei beni finiti forniti per la costruzione degli impianti di cui sopra l aliquota IVA 10% resta appli- cabile solamente se detti beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità, un apposita dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per l installazione o costruzione degli impianti in argomento ; 2) l aliquota IVA ridotta si renderà applicabile esclusivamente per le cessioni che intervengono nell ultima fase di commercializzazione del bene, con la conseguenza che il beneficio non può essere riconosciuto se la cessione interviene nei confronti di un soggetto operante nelle fasi intermedie di commercializzazione (quindi non potrà essere applicata per le cessioni da fornitore a commerciante). In sostanza, l agevolazione resterà applicabile alle sole cessioni dei componenti di impianti termici solari (quali pannelli solari, bollitori e pompe) effettuate nei confronti di soggetti dediti all installazione o costruzione di impianti termici ad energia solare nonché degli utilizzatori finali che rilascino, sotto la propria responsabilità, una specifica dichiarazione di responsabilità circa l utilizzazione dei beni per la costruzione degli impianti di cui al n quinquies. Impianti solari fotovoltaici Gli stessi principi sopra richiamati si rendono applicabili anche per quanto riguarda gli impianti fotovoltaici ed i loro componenti. Già con la Circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, l Agenzia delle Entrate aveva precisato che in caso di acquisto o realizzazione di impianti fotovoltaici si rende applicabile l aliquota IVA ridotta 10% ai sensi del n quinquies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l applicazione di detta aliquota, fra l altro, per impianti di produzione e reti di distribuzione calore- energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica. Quindi, esattamente come avviene per gli impianti solari termici, anche in questo caso i kit/impianti solari fotovoltaici completi dovranno essere ceduti con aliquota IVA ridotta 10% sia nel passaggio da fornitore a distributore che in quelli successivi. Più recentemente, la risoluzione n. 474/E dell Agenzia delle Entrate del ha ribadito che le cessioni di componenti di impianto potranno invece fruire dell aliquota IVA 10% esclusivamente se detti beni sono acquistati da soggetti che rilasciano, sotto la propria responsabilità, un apposita dichiarazione al cedente dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per l installazione o costruzione degli impianti in argomento. Resta inteso che, nel caso in cui la destinazione d uso dei componenti o impianti acquistati sia relativa alla nuova costruzione di una casa di abitazione non di lusso, si renderà applicabile l ali- quota IVA ridotta al 4%, permanendo per queste tipologie di prodotto la caratteristica di beni finiti. LE PRESTAZIONI DI SERVIZI Anche le prestazioni di servizi relative alla realizzazione o al recupero di immobili possono essere assoggettate alle aliquote IVA ridotte (4% e 10%). Prestazioni soggette ad aliquota IVA 4% In base a quanto previsto dalla Tabella A, parte II, n. 39, del D.P.R. 633/1972, sono soggette all aliquota IVA del 4 per cento le prestazioni di servizi, relative alla nuova costruzione di: fabbricati Tupini, svolte nei confronti di imprese costruttrici (soggetti che svolgono l attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita);

13 fabbricati Tupini, svolte nei confronti di cooperative edilizie e loro consorzi, anche a proprietà indivisa, se per i soci ricorrono i requisiti prima casa ; fabbricati adibiti ad abitazione, svolte nei confronti di soggetti che hanno i requisiti prima casa ; fabbricati rurali, destinati a uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alla coltivazione dello stesso o all allevamento del bestiame, purché permanga l originaria destinazione (devono sussistere i requi- siti previsti dal decreto legge n. 557 del ). L aliquota IVA 4% si rende inoltre applicabile nei seguenti casi: ampliamento e completamento di fabbricati Tupini, fabbricati prima casa e fabbricati rurali destinati ad uso abitativo; prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto per gli interventi di superamento delle barriere architettoniche. Prestazioni soggette ad aliquota IVA 10% La Tabella A, parte III, n septies e 127- quarterdecies del D.P.R. 633/72 stabilisce che sono soggette ad aliquota IVA del 10 per cento le prestazioni, relative a nuove costruzioni, concernenti: fabbricati Tupini, svolte nei confronti di soggetti diversi da quelli che svolgono l attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita (ad esempio, per locazione); fabbricati assimilati a quelli Tupini ; edifici destinati a finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficenza; case di abitazione non di lusso quando non ricorrono i requisiti prima casa ; opere di urbanizzazione primaria e secondaria ex articolo 4, legge n. 847/1964 e assimilate. E inoltre applicabile l aliquota IVA ridotta al 10% per: prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi a oggetto interventi di recupero di cui alle lettere a, b, c, d, f dell articolo 3, comma 1, D.P.R. n. 380/2001 (cioè manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica). La manovra finanziaria 2010 (legge 23 dicembre 2009 n.191, art.2 comma 11) ha confermato la possibilità di applicare l IVA agevolata al 10% sulle prestazioni di servizi relative ad interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, per gli anni 2010, 2011, 2012 e successivi. Nel caso d interventi relativi ad opere di manutenzione ordinaria e straordinaria, i lavori devono riguardare fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Ricordiamo che con prevalente destinazione abitativa privata si fa riferimento a singole unità immobiliari a destinazione abitativa indipendentemente dall effettivo utilizzo delle stesse e relative pertinenze; interi fabbricati con più del 50 per cento della superficie dei piani sopra terra destinata ad abitazione privata, per gli interventi sulle parti condominiali. In questi casi la fatturazione della prestazione deve però tenere conto dei cosiddetti beni significativi, individuati con il decreto ministeriale 29 dicembre 1999: ascensori e montacarichi; infissi esterni ed interni; caldaie; videocitofoni; apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria; sanitari e rubinetterie da bagno; impianti di sicurezza. Nel caso in cui questi beni siano impiegati nella prestazione, l aliquota ridotta spetterà fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all intervento, al netto dei predetti beni. Esempio: realizzazione nuovo impianto di riscaldamento con sostituzione caldaia. Se l intervento ha un costo complessivo di euro, costituito dal costo della caldaia (3.000 euro) oltre alle spese di installazione (2.000 euro), la rappresentazione in fattura del costo caldaia dovrà essere suddivisa in due parti: 1) la prima parte, pari al valore della prestazione e dei materiali e beni non significativi impiegati (es. tubi, fili), pari a euro, verrà assoggettata ad aliquota IVA 10%; 2) la seconda parte, pari a euro, dovrà invece essere fatturata con aliquota IVA ordinaria 21%. Come ha precisato il Ministero delle Finanze, con la circolare n. 71 del , deve ritenersi che l aliquota IVA ridotta competa anche nell ipotesi in cui l intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell operazione. L oggetto della norma agevolativa è infatti costituito dalla realizzazione dell intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere tale risultato.