LA NUOVA IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI IL REGIME FISCALE DEL TRUST

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1 LA NUOVA IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI * * * IL REGIME FISCALE DEL TRUST Tavole sinottiche a cura di Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze di Roma dottore commercialista Studio Legale e Tributario A & A Milano Firenze - Roma 1

2 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI ULTIMI INTERVENTI NORMATIVI PROVVEDIMENTO INNOVAZIONE INTRODOTTA D.Lgs.31/10/1990 n.346 Testo Unico in materia di imposta sulle successioni e donazioni L. 21/11/2000 n. 342 L art. 69 modifica alcune disposizioni del D.Lgs. n. 346/1990 L. 18/10/2001 n. 383 L art. 13 sopprime l imposta sulle successioni e donazioni D.L. 3/10/2006 N. 262 Prevede la tassazione dei trasferimenti tramite donazione e successione, attraverso l imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali L. 24/11/2006 n. 286 Ripristina le imposte di successione e donazione e ne rimodula le aliquote... segue 2

3 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI ULTIMI INTERVENTI NORMATIVI PROVVEDIMENTO INNOVAZIONE INTRODOTTA Modifica alcune disposizioni del D.L. 262/2006: - introducendo una nuova franchigia per i trasferimenti a favore dei fratelli; L. 27/12/2006 n. 296 (Finanziaria 2007) - ripristinando ed aumentando il valore della franchigia per i trasferimenti a favore di persone disabili; - estendendo nuovamente a 12 mesi il termine per la presentazione della dichiarazione di successione; - prevedendo l esenzione, a determinate condizioni, per i trasferimenti aventi ad oggetto aziende, rami di esse, quote sociali o azioni. 3

4 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DISCIPLINA APPLICABILE PRIMA DEL 3/10/2006 SUCCESSIONI DONAZIONI IMMOBILI Ipotecaria: 2% Coniuge e parenti Altri soggetti Catastale: fino al 4 grado 1% Registro: nessun prelievo Ipotecaria: 2% Ipotecaria: 2% Registro: Aliquote ex Fisse se Catastale: Registro: Catastale: art. 1 Tariffa prima 1% nessun 1% DPR 131/86 casa Fisse se prima casa prelievo Fisse se prima casa su eccedenza segue 4

5 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DISCIPLINA APPLICABILE PRIMA DEL 3/10/2006 SUCCESSIONI DONAZIONI Coniuge e parenti fino al 4 grado Altri soggetti AZIENDE E TITOLI Registro: nessun prelievo Registro: nessun prelievo Registro: Aliquote ex art. 1 Tariffa DPR 131/86 sull eccedenza di

6 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DL 3/10/2006 n. 262 L art. 6 del DL 3/10/2006 n. 262, nella versione originaria ha previsto la tassazione dei trasferimenti in caso di successione mortis causa e di donazione attraverso l applicazione dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale. DECORRENZA Si applica alle donazioni stipulate dal 3/10/2006 al 28/11/2006. Non si applica alle successioni apertesi dal 3/10/2006 (alle quali si applica il regime previsto dalla legge di conversione). 6

7 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DL 262/2006 convertito ex L. 286/2006 Il DL n. 262/2006 è stato convertito con modificazioni dalla legge ge del 24/11/2006 n. 286, entrata in vigore il 29/11/2006. In sede di conversione, l art. 6 del DL n. 262/2006, che prevedeva va la tassazione di donazioni e successioni mediante imposte di registro, ro, ipotecaria e catastale, è stato abrogato. La legge di conversione, attraverso l inserimento nell art. 2 del l DL n. 262/2006 dei commi da 47 a 53, ha reintrodotto l imposta sulle successioni e sulle donazioni, ripristinando l efficacia della vecchia v disciplina dettata dal D.Lgs.. 346/ segue 7

8 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DL 262/2006 convertito ex L. 286/2006 La L. n. 286/2006, nel rinviare alla disciplina del D.Lgs.. 346/1990, ha previsto una serie di modifiche e correttivi: - riferimento alla disciplina del D.Lgs.. 346/90 nel testo vigente alla data del 24/10/2001; - specifica disciplina per le aliquote d imposta; - abrogazione, tra le altre, delle seguenti disposizioni: a) artt. 7, co. da 1 a 2-quater, e 56, co. da 1 a 3, del D.Lgs. 346/90, relativi alle aliquote dell imposta di successione e di donazione; b) art. 12, co. 1-bis e 1-ter, del D.Lgs. 346/90, relativo alla corresponsione volontaria dell imposta di successione in vita; c) art. 13 della legge n. 383/2001, che sopprimeva l imposta sulle successioni e donazioni. 8

9 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DL 262/2006 convertito ex L. 286/2006 RINVIO ALLA DISCIPLINA ex D.LGS. 346/1990 Il rinvio alla disciplina dettata dal D.Lgs.. 346/90 nel testo vigente alla data del 24/10/2001, comporta che, nell individuazione della disciplina dell imposta di successione e donazione: - si debba dare applicazione alle modifiche apportate anteriormente al 24/10/2001 (tra cui quelle introdotte dall art. 69 della L. n. 342/2000); - non si possa dare applicazione alle modifiche apportate successivamente al 24/10/2001 (tra cui quella introdotta dall art. 39 del DL n. 269/2003 con riferimento all estensione a 12 mesi del termine di presentazione della dichiarazione di successione). 9

10 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI EFFETTI PRODOTTI DAL DL 262/2006 In base all art. 1, co. 2, L. 282/2006, sono fatti salvi gli effetti prodotti dall art. 6 del D.L. 262/2006 nel testo vigente prima della entrata in vigore della legge di conversione. In base a questa norma: - rilevanza delle disposizioni del D.L. 262/2006 per le donazioni e le successioni intercorse tra il 3/10/2006 e il 28/11/2006; - alle donazioni poste in essere dal 29/11/2006 si applica la disciplina dettata dalla legge di conversione; Tuttavia: per le successioni apertesi dal 3/10/2006 altra disposizione rende applicabile le norme risultanti dalla legge di conversione (e dalla Finanz.:vedi Tav.. 12). 10

11 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI FINANZIARIA 2007 I commi 77, 78 e 79, dell art. 1, della L. 296/2006, hanno modificato icato il D.L. 262/2006 convertito ed il D.Lgs.. 346/1990. Le novità: - franchigia di in caso di trasferimenti a favore di fratelli e sorelle; - esenzione per i trasferimenti fino a a favore di disabili; - esenzione per i trasferimenti di aziende o partecipazioni sociali; i; - ripristino del termine di 12 mesi per la presentazione della dichiarazione di successione. 11

12 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI FINANZIARIA 2007 DECORRENZA Le nuove disposizioni si applicano: - alle successioni apertesi a partire dal 3/10/2006; - agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle a scritture private autenticate ed alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dal 1/1/

13 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DECORRENZA PERIODO Fino al 2/10/2006 DISCIPLINA APPLICABILE SUCCESSIONI L imposta di successione non è dovuta DONAZIONI L imposta di donazione non è dovuta Dal 3/10/2006 al 28/11/2006 L imposta di successione è dovuta secondo la disciplina dettata dalla L. 286/2006, come modificata dalla L. 296/2006 Si applica il testo originario del D.L. 262/ segue 13

14 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI e DONAZIONI DECORRENZA PERIODO SUCCESSIONI DISCIPLINA APPLICABILE DONAZIONI Dal 29/11/2006 Dall 1/1/2007 L imposta di successione è dovuta secondo la disciplina dettata dalla L.286/2006, come modificata dalla L. 296/2006 L imposta di successione è dovuta secondo la disciplina L imposta di donazione è dovuta secondo la disciplina dettata dalla L.286/2006, senza le modifiche introdotte dalla L. 296/2006 dettata dalla L.286/2006, come dettata dalla L.286/2006, come modificata dalla L. 296/2006 L imposta di donazione è dovuta secondo la disciplina modificata dalla L. 296/

15 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE: NOVITA TRASFERIMENTO d AZIENDA o di PARTECIPAZIONI SOCIALI ex art. 3, co. 4-ter, D.Lgs.. 346/1990 Sono esenti da imposta i trasferimenti aventi ad oggetto: aziende o rami di aziende quote sociali o azioni CONDIZIONI PER L ESENZIONE DA IMPOSIZIONE il destinatario del trasferimento è un discendente del disponente; in caso di partecipazioni in società di capitali, cooperative e società di mutua assicurazione residenti, il trasferimento consente al beneficiario di acquisire o integrare il controllo della società ex art. 2359, co.1, n.1 c.c.;.;... segue 15

16 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI i beneficiari del trasferimento proseguono l esercizio dell impresa o detengono il controllo della società per almeno 5 anni dalla data del trasferimento. I beneficiari devono, nel momento della presentazione della dichiarazione di successione, prestare una dichiarazione che indichi la sussistenza della condizione. Il venir meno della condizione determina la decadenza del beneficio dell esenzione, con conseguente obbligo di corrispondere: l imposta in misura ordinaria; una sanzione amministrativa del 30%; gli interessi di mora. 16

17 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE L imposta è dovuta: dagli eredi, che sono solidalmente obbligati al pagamento dell imposta nell ammontare complessivamente dovuto da essi stessi e dai legatari; dai legatari, che sono tenuti al pagamento dell imposta relativa al singolo legato ricevuto. 17

18 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI Tipo di trasferimento ALIQUOTE E FRANCHIGIE Trasferimenti realizzati per successione a favore di: - coniuge - fratelli - parenti in -sorelle linea retta - altri parenti fino al 4 grado; - affini in linea retta; tutti gli altri soggetti - affini in linea collaterale fino al 3 grado; Aliquota 4% 6% 6% 8% Franchigia* ciascuno ciascuno senza franchigia senza franchigia * In caso di trasferimento a favore di disabili è prevista una franchigia f di , indipendentemente dal grado di parentela. 18

19 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI ALIQUOTE E FRANCHIGIE ESEMPIO N. 1 Si ipotizzi che Caio lasci alla moglie e ai due figli un immobile e del valore di , suddiviso in parti uguali. Nessun degli eredi sconta l imposta di successione. ESEMPIO N. 2 Si ipotizzi che Caio lasci alla moglie una quota dell immobile pari p a , e ai due figli una quota pari a ciascuno. La moglie sconta un imposta pari al 4% di ; i due figli sono esenti da tassazione. 19

20 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI BASE IMPONIBILE L imposta di successione si applica sul valore complessivo netto dei beni. La versione originaria del DL 262/2006 prevedeva la tassazione (attraverso l imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale) solo di alcuni beni facenti parte dell attivo ereditario. Il DL 262/2006 convertito prevede che oggetto di tassazione è la somma del valore di tutti i beni trasferiti dal de cuius ai propri eredi (eccetto alcuni particolari beni, come i titoli di Stato, che sono espressamente esclusi da tassazione). 20

21 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI BASE IMPONIBILE VALORE DEI BENI E DIRITTI FACENTI PARTE DELL ATTIVO EREDITARIO Nella determinazione del valore degli immobili opera il meccanismo di valutazione automatica. Pertanto, se viene dichiarato un valore pari a quello ottenuto moltiplicando il valore catastale dell immobile con i moltiplicatori indicati dalla legge, è precluso il potere di rettifica tifica e accertamento dell Amministrazione Finanziaria sul valore dichiarato. 21

22 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI BASE IMPONIBILE VALORE DEI BENI E DIRITTI FACENTI PARTE DELL ATTIVO EREDITARIO azienda: : il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che la compongono, al netto delle passività e senza tenere conto dell avviamento avviamento; azienda azioni e i titoli quotati in borsa: si fa riferimento alla media dei prezzi rilevata nell ultimo trimestre anteriore all apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi maturati successivamente; azioni e i titoli non quotati: si fa riferimento al valore del patrimonio netto contabile dell ente o della società alla data di apertura della successione, escludendo l avviamento;... segue 22

23 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI BASE IMPONIBILE PARTECIPAZIONI in SOCIETA NON QUOTATE e TITOLI NON QUOTATI ART. 16, co. 1, lett. b), D.Lgs.. 346/1990 Il valore delle azioni e dei titoli non quotati deve essere determinato: - sulla base del valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto contabile dell ente o società risultante dall ultimo ltimo bilancio pubblicato o dall ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti; ovvero - in mancanza di bilancio o inventario, in base al valore complessivo dei beni appartenenti all ente o alla società, al netto delle passività. 23

24 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI BASE IMPONIBILE VALORE DEI BENI E DIRITTI FACENTI PARTE DELL ATTIVO EREDITARIO titoli o quote di partecipazione a fondi comuni di investimento: : si fa riferimento al valore risultante dall apposito apposito prospetto (escludendo il valore riferibile a titoli di Stato); obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati in precedenza: : occorre considerare il valore comparato a quello dei titoli aventi analoghe caratteristiche quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto, o, in mancanza, il valore desunto da altri elementi certi;... segue 24

25 LA NUOVA IMPOSTA sulle SUCCESSIONI DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE TERMINE DI PRESENTAZIONE La dichiarazione di successione deve essere presentata all Ufficio io dell Agenzia delle Entrate entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, grazie alla nuova previsione contenuta nella Legge Finanziaria 2007 (non potendo produrre effetto l art. 39 del d D.L. 269/2003). 25

26 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI Il DL 262/2006, come modificato dalla Legge di conversione n. 286/2006, ha reintrodotto l imposta sulle donazioni prevista dal D.Lgs.. 346/1990, con le seguenti modifiche: - previsione di aliquote e franchigie differenziate in funzione del soggetto che assume la qualità di donatario/beneficiario; - estensione del campo di applicazione alla costituzione dei vincoli di destinazione di beni; - la tassazione di atti di trasferimento a titolo gratuito (ancorchè non eseguiti con spirito di liberalità) di beni e diritti (es. rinuncia pura e semplice a diritti). rischio di sovrapposizione in qualche caso imposta di donazione/imposta di registro 26

27 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE Tra gli atti di costituzione di vincoli di destinazione, rilevanti ai fini dell applicazione dell imposta sulle donazioni, devono ricomprendersi: - gli atti indicati dall art ter, c.c i trust. 27

28 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE In termini generali, la costituzione di un vincolo di destinazione su di un bene comporta, per la durata stabilita per il vincolo medesimo, la separazione patrimoniale del predetto bene rispetto al restante patrimonio del soggetto titolare dello stesso. L art ter c.c. consente la trascrizione, ai fini dell opponibilità ai terzi degli atti in forma pubblica con cui beni immobili o beni mobili registrati sono destinati, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria, a, alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità,, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche. 28

29 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE Il vincolo di destinazione può sorgere: - nel patrimonio del disponente,, senza alcun trasferimento di diritti da un soggetto all altro; - nel patrimonio di un terzo, cui il disponente trasferisce un bene vincolandolo in nome della realizzazione di un certo interesse. 29

30 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE Deve ritenersi che l imposta di donazione si applichi solo nel caso in cui la costituzione di vincoli di destinazione determini un trasferimento di beni, con un incremento patrimoniale a titolo gratuito in capo a beneficiari specificamente individuati.... segue 30

31 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI VINCOLI DI DESTINAZIONE L imposta di donazione non dovrebbe applicarsi: - quando manca un trasferimento di beni: ad esempio, qualora la costituzione del vincolo avvenga all interno del patrimonio stesso del disponente; - quando non si realizza in capo al destinatario del trasferimento un incremento patrimoniale: ad esempio, qualora la costituzione del vincolo avvenga attraverso il trasferimento di determinati beni nel patrimonio di un diverso soggetto, che dovrà successivamente devolverli a favore di un effettivo beneficiario finale. 31

32 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE COSTITUITI NEL PATRIMONIO DI UN TERZO Ai fini della tassazione devono considerarsi tre distinti momenti: 1) l atto di trasferimento dal soggetto disponente al soggetto nel cui patrimonio si crea il vincolo di destinazione 2) la costituzione del vincolo in capo al destinatario del trasferimento; 3) la devoluzione dei beni a favore dei beneficiari finali. La manifestazione di capacità contributiva si ha solo nella devoluzione ai beneficiari finali. 32

33 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE VINCOLI DI DESTINAZIONE e TRUST Il trust rappresenta una complessa serie di attività giuridiche con la quale si istituisce un vincolo di destinazione su beni. Per effetto, dell atto istitutivo e dall atto di dotazione del disponente, i beni in trust costituiscono una massa indistinta amministrata dal trustee nell interesse di un beneficiario o per un fine specifico. 33

34 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE: NOVITA TRASFERIMENTO d AZIENDA o di PARTECIPAZIONI SOCIALI ex art. 3, co. 4-ter, D.Lgs.. 346/1990 Sono esenti da imposta i trasferimenti aventi ad oggetto: aziende o rami di aziende quote sociali o azioni CONDIZIONI PER L ESENZIONE DA IMPOSIZIONE: vedansi Tav. 19 e segue 34

35 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE: NOVITA TRASFERIMENTO d AZIENDA o di PARTECIPAZIONI SOCIALI ex art. 3, co. 4-ter, D.Lgs.. 346/1990 L esenzione dall imposta sulle donazioni si applica anche se il trasferimento d azienda o di quote societarie è realizzato attraverso patti di famiglia ex artt bis e ss., c.c E patto di famiglia il contratto con cui, compatibilmente con le l disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l azienda, ed il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti. 35

36 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE PATTI DI FAMIGLIA Realizzano un operazione complessa che si compone di due atti differenti: da un lato, vi è il trasferimento dell azienda o delle quote societarie, effettuato dall imprenditore nei confronti di uno o più discendenti, scelti per proseguire l impresa l familiare; dall altro, vi è la liquidazione degli altri familiari a cui l imprenditore non ha attribuito beni aziendali o partecipazioni, effettuata dai discendenti che hanno ricevuto tale trasferimento.... segue 36

37 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE PATTI DI FAMIGLIA La Finanziaria 2007 disciplina espressamente il trattamento fiscale del primo trasferimento, cioè il trasferimento dell azienda o delle quote societarie a favore dei discendenti, prevedendo: - l esenzione da imposizione al ricorrere di determinate condizioni (vedansi Tav. 19 e 20); - ovvero, in mancanza, la tassazione con la nuova imposta sulle donazioni (aliquota del 4% applicata sul valore eccedente, per ogni beneficiario, la franchigia di ).... segue 37

38 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE PATTI DI FAMIGLIA Mancano disposizioni specifiche relative al trattamento fiscale applicabile al secondo trasferimento, rappresentato dalle compensazioni effettuate dal beneficiario del trasferimento dell azienda o partecipazioni sociali nei confronti degli altri parenti non beneficiari.... segue 38

39 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE PATTI DI FAMIGLIA: TRATTAMENTO FISCALE DELLE COMPENSAZIONI POSSIBILI INTERPRETAZIONI I) Le compensazioni si possono configurare come una donazione indiretta dell imprenditore. L imposta di donazione si applica con le aliquote calcolate in base b al rapporto di parentela tra il beneficiario della compensazione e l imprenditore.... segue 39

40 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE II) Le compensazioni si possono configurare come una donazione operata dal beneficiario dell azienda a vantaggio degli altri familiari che non hanno ricevuto il trasferimento. L imposta di donazione si applica con le aliquote calcolate in base al rapporto di parentela tra il beneficiario dell azienda e il beneficiario della compensazione. 40

41 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE LIBERALITA INDIRETTE ex art. 1, co. 4-bis, D.Lgs.. 346/1990 L imposta si applica anche alle liberalità indirette, se risultanti da atti soggetti a trascrizione. Costituiscono liberalità indirette le donazioni o liberalità (cioè atti o operazioni determinanti un arricchimento del beneficiario in correlazione ad un connesso impoverimento del disponente) effettuate attraverso atti diversi dal contratto di donazione. 41

42 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE IPOTESI DI LIBERALITA INDIRETTE in AMBITO FAMILIARE Intestazione ad un figlio di un immobile acquistato con denaro dei genitori Pagamento di un debito di un figlio da parte dei genitori con rinuncia alla rivalsa ALTRE IPOTESI DI LIBERALITA INDIRETTE Bonifico bancario a favore di un altrui conto corrente Intestazione di beni a soggetti diversi da coloro che ne hanno l effettiva titolarità 42

43 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE IPOTESI DI LIBERALITA INDIRETTE realizzate mediante OPERAZIONI SOCIETARIE Fusione con rapporto di cambio tra le partecipazioni della società incorporata e quelle della società incorporante volutamente alterato rispetto a quello emergente in base alla valutazione dei patrimoni Aumento di capitale sociale al valore nominale con il quale colui che lo sottoscrive acquisisce una quota di una società che vale più del versamento effettuato per liberare la sottoscrizione 43

44 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE LIBERALITA INDIRETTE NON TASSABILI L art. 1, co. 4-bis, del D.Lgs.. 346/1990 stabilisce che: l imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l atto sia prevista l applicazione l dell imposta di registro, in misura proporzionale, o dell IVA IVA. Opportunità di inserire una apposita dichiarazione nell atto con cui si trasferiscono o cedono i diritti immobiliari 44

45 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE LIBERALITA INDIRETTE: DISCIPLINA PREVIGENTE L art. 56-bis, D.Lgs.. 346/1990 distingue tra: A) donazioni indirette dichiarate volontariamente dal contribuente: l imposta di donazione si applicava con le aliquote del 3%, 5% e 7% per i valori eccedenti la franchigia di ,91, secondo le previsioni dell art. 56, commi da 1 a 3, D.Lgs.. 346/1990. B) donazioni indirette scoperte dall A.F. nel corso di procedimenti diretti all accertamento di tributi l imposta di donazione si applicava con l aliquota del 7% sul valore eccedente la franchigia di ,91 45

46 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE LIBERALITA INDIRETTE Coordinamento tra disciplina previgente e disciplina attuale Il DL 262/2006 ha modificato la disciplina in materia di aliquote e e franchigie, abrogando l art. 56, commi da 1 a 3, D.Lgs.. 346/1990, richiamato dall art. 56-bis, con riferimento alle donazioni indirette dichiarate volontariamente dal contribuente. POSSIBILI SOLUZIONI INTERPRETATIVE A) donazioni indirette dichiarate volontariamente dal contribuente: 1) inapplicabilità dell imposta 2) sono tassate con applicazione delle nuove aliquote previste dall art. 2, co. 49, DL 262/2006 (4%, 6% e 8%) con le franchigie ivi previste E da ritenere più corretta la soluzione n segue 46

47 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI B) donazioni indirette scoperte dall A.F. nel corso di procedimenti diretti all accertamento di tributi: 1) sono tassate con applicazione dell aliquota del 7% e la AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE franchigia di ,91, previste dalla disciplina previgente ex art. 56-bis, co.2, D.Lgs.346/ /1990 2) - se effettuate a favore del coniuge, dei parenti in linea retta o di fratelli, si applicano aliquote e franchigie previste per tali soggetti; - se effettuate a favore di altri soggetti, non potendosi applicare la vecchia franchigia, le donazioni sono tassate con l aliquota del 8%. LIBERALITA INDIRETTE Coordinamento tra disciplina previgente e disciplina attuale E da ritenere più corretta la soluzione n. 2 47

48 LA NUOVA IMPOSTA sulle DONAZIONI ALIQUOTE E FRANCHIGIE L imposta si applica con le seguenti modalità: - in misura proporzionale secondo le aliquote e le franchigie previste per l imposta sulle successioni; - in misura fissa, pari a 168, nelle seguenti ipotesi: a) le donazioni di beni culturali vincolati; b) le donazioni di ogni altro bene o diritto esente dall imposta, (i titoli di Stato od equiparati scontano l imposta in misura proporzionale). 48

49 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE in caso di SUCCESSIONI e DONAZIONI In caso di trasferimento di immobili, per successione mortis causa o a titolo gratuito per atto inter vivos, si applicano anche le imposte ipotecaria e catastale. In caso di trasferimento della prima casa, le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa. 49

50 REGIME FISCALE DEL TRUST CARATTERISTICHE DEL TRUST Art. 2 della Convenzione dell Aja Il trust si caratterizza per i seguenti aspetti: a) i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee; b) i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trustee; c) il trustee è investito del potere e onerato dell'obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari impostegli dalla legge. 50

51 REGIME FISCALE DEL TRUST SOGGETTI DEL TRUST Il trust si caratterizza per la presenza di quattro soggetti: 1) settlor o disponente: : è il soggetto che istituisce il trust spogliandosi della proprietà di beni; 2) trustee o gestore: è il soggetto che amministra i beni oggetto del trust; 3) beneficiari: sono i soggetti a cui spetta il diritto di esigere la prestazione per cui è stato istituito il trust; 4) protector o guardiano (eventuale): è il soggetto nominato dal disponente per vigilare sull operato del gestore, sostituendosi a questi in caso di gravi inadempimenti. 51

52 REGIME FISCALE DEL TRUST LEGGE APPLICABILE Ai sensi dell art. 6 della Convenzione dell Aja Aja,, il trust è regolato dalla legge scelta dal costituente, la quale deve risultare dall atto di costituzione. Qualora non sia scelta alcuna legge, l art. 7 prevede che il trust sia regolato dalla legge con la quale ha più stretti legami, tenuto conto: - del luogo di amministrazione del trust; - della situazione dei beni del trust; - della residenza o sede di affari del trustee; - degli obiettivi del trust e dei luoghi dove questi dovranno essere realizzati. 52

53 REGIME FISCALE DEL TRUST LEGGE APPLICABILE TRUSTS INTERNI Si definiscono trust interni, i trust istituiti secondo una legge estera ma i cui soggetti (disponente( e beneficiari) e i cui beni sono riferibili all Italia. Prima della Finanziaria 2007, non esisteva una specifica disciplina per i trusts interni. Tuttavia, deponevano a favore della legittimità della costituzione dei trusts interni: - alcune sentenze; - l orientamento espresso dal Consiglio Nazionale del Notariato e dalla dottrina; - l introduzione dell art ter del codice civile, riguardante i vincoli di destinazione. 53

54 REGIME FISCALE DEL TRUST La Convenzione dell Aja non disciplina gli aspetti fiscali del trust, ma, escludendo espressamente qualsiasi pregiudizio alla competenza dei singoli Stati in materia fiscale (art. 19), attribuisce agli stessi competenza esclusiva al riguardo. La Delibera Secit dell 11 maggio 1998, n. 37 è la prima pronuncia ufficiale in Italia in materia di trust e ha affermato che: gli aspetti peculiari dell istituto consentono di ritenere assoggettabile ad imposizione fiscale il trust in quanto connotato nei suoi elementi costitutivi (disponibilità di un patrimonio, percezione di un reddito, trasferimento della ricchezza nella forma e con il contenuto previsti dalle norme impositive) dalla capacità giuridico-economica alla contribuzione (art. 53 Costituzione).... segue 54

55 REGIME FISCALE DEL TRUST Considerando che i trusts possono essere utilizzati per una molteplicità di scopi e che l ordinamento italiano potrà conoscere una variegata tipologia di applicazioni concrete dell istituto, ciascuna caratterizzata dalla legge regolatrice scelta s dal disponente, è pressochè impossibile inseguire una casistica, che è aprioristicamente indeterminabile, dovendosi ripiegare sulla previsione delle applicazioni più frequenti dell istituto, secondo una catalogazione che tenga conto di caratteristiche generali ed uniformanti. 55

56 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA: PRASSI AMMINISTRATIVA Delibera SECIT n. 37 dell 11 maggio 1998 L effetto segregativo scaturente dalla costituzione di un trust (interno) genera una forma di organizzazione ai sensi del co. 2 dell art. 73, DPR 917/1986 che costituisce presupposto soggettivo o di applicazione dell IRES. Secondo l Agenzia delle Entrate (nota del 4/3/2003 n ),, una caratteristica di ogni tipologia di trust,, anche ai fini fiscali, è quella prevista dall art. 2 della Convenzione dell Aja Aja,, ove è prescritto che i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee. Mancando tale requisito dei beni oggetto del negozio fiduciario, non solo non si ha un trust in senso letterale, ma soggetto passivo d imposta ai fini delle imposte dirette è il soggetto nominato quale trustee nell atto costituitivo. 56

57 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE DIRETTA ISTITUZIONE mero atto programmatico che non presenta, quindi, alcuna rilevanza reddituale 57

58 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE DIRETTA DOTAZIONE REGIME FISCALE DEL TRUST TRUST LIBERALI PARTECIPAZIONI PRIVATO l atto di trust non può considerarsi a titolo oneroso per cui la disposizione in trust non costituisce presupposto impositivo art. 9 DPR 917/1986 IMMOBILI IMPRENDITORE l assegnazione di un bene al trustee potrebbe configurare (ma bisogna valutare caso per caso) una destinazione di beni a finalità estranee all impresa artt.57 e 58 DPR 917/

59 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE DIRETTA DOTAZIONE TRUST AUTODICHIARATO TRUST SUCCESSORIO TRUST DI GARANZIA PRIVATO l atto di trust non può considerarsi a titolo oneroso per cui la disposizione in trust non costituisce presupposto impositivo art. 9 DPR 917/1986 IMPRENDITORE l assegnazione di un bene al trustee potrebbe configurare (ma bisogna valutare caso per caso) una destinazione di beni a finalità estranee all impresa artt.57 e 58 DPR 917/

60 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE DIRETTA VITA DEL TRUST inquadrabile tra gli enti non commerciali di cui all art. 73, c. 2, DPR 917/1986 Tuttavia i redditi prodotti dal trust devono essere attribuiti ai beneficiari se questi dovessero essere corrisposti agli stessi man mano che maturano per intero, contestualmente e immediatamente - dottrina dominante - Studio DRE Emilia Rom. - interpello del 28/9/ interpello 24/7/2003, prot /2003 DRE Liguria e interpello 13/9/2004, prot /2004 DRE Liguria 60

61 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE DIRETTA CESSAZIONE DEL TRUST dovrebbe escludersi qualsiasi rilevanza reddituale, tuttavia, nel caso di assegnazioni periodiche, il SECIT ritiene di far rientrare tali somme tra le rendite vitalizie art. 50, c. 1, lett. i), DPR 917/

62 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA Per effetto delle modifiche ex art. 1, co. 74, 75 e 76, L. n. 296/2006 (Finanziaria 2007), è stata introdotta una disciplina organica relativa r al regime fiscale del trust sotto il profilo delle II.RR.... Le norme della Finanziaria 2007 riguardano i seguenti aspetti: - la soggettività passiva IRES del trust ARTICOLI MODIFICATI ART. 73, TUIR - la natura dei redditi imputati al beneficiario ART. 44, TUIR - gli obblighi contabili del trust ART. 13, DPR 600/73 62

63 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA SOGGETTIVITA PASSIVA DEL TRUST ART. 73, comma 1, Tuir: TRUST come soggetto IRES autonomo - ente commerciale residente - ente non commerciale residente - ente di ogni tipo non residente ART. 73, comma 2, Tuir: TRUST trasparente, con imputazione dei redditi ai beneficiari 63

64 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA SOGGETTIVITA PASSIVA IRES DEL TRUST ART. 73, comma 1, Tuir (post modifica ex art. 1, comma 74, L. 296/2006) Sono soggetti all'imposta sul reddito delle società: a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.... segue 64

65 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA SOGGETTIVITA PASSIVA IRES DEL TRUST ART. 73, comma 2, terzo periodo, Tuir (post modifica ex art. 1, comma 74, L. 296/2006) Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. TRUST TRASPARENTE 65

66 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA BENEFICIARI DEL TRUST L istituto del trust prevede diverse categorie di beneficiari: - beneficiari del reddito: i soggetti a cui viene attribuito il reddito generato nel corso della vita del trust - beneficiari finali del trust: i soggetti ai quali viene attribuito il fondo in trust al termine della vita del trust - beneficiari attuali: quando gli atti di trust individuano i beneficiari come categoria, i beneficiari attuali sono i soggetti che in qualsiasi momento sarebbero i beneficiari finali se il trust avesse termine in quel momento 66

67 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA TRUST TRASPARENTE: DUBBI APPLICATIVI L individuazione dei beneficiari deve avvenire nell atto di trust oppure anche successivamente, ad esempio, ad opera del trustee? La tassazione per trasparenza riguarda solo i beneficiari finali, individuati nominativamente e definitivamente, oppure anche i beneficiari attuali in presenza di una categoria non chiusa? In presenza di clausole dell atto di trust che prevedano che determinati redditi siano attribuiti in maniera univoca a un soggetto non individuato come beneficiario dall atto, i redditi a questi attribuiti sono tassati per trasparenza? 67

68 REGIME FISCALE DEL TRUST TIPOLOGIE DI TRUST E DUBBI SULL APPLICAZIONE DEL REGIME DI TRASPARENZA Trust con discrezionalità del trustee quanto alla distribuzione e alla ripartizione del reddito Trust con discrezionalità del trustee quanto alla ripartizione del reddito Trust con soggetti titolari di somme predeterminate Trust con attribuzione di redditi di specifici beni a specifici beneficiari Trust con accumulazione del reddito Trust con beneficiario vitalizio IMPOSIZIONE DIRETTA Trust di scopo 68

69 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST Per l individuazione della residenza fiscale del trust si applicano le regole generali previste dall art. 73, co. 3, primo periodo, Tuir, ovvero: Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti in Italia le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d imposta hanno la sede legale, o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato.... segue 69

70 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST Tuttavia, con l aggiunta all art. 73, co. 3, del secondo e del terzo periodo, sono state previste due presunzioni di residenza in Italia per i trusts esteri istituiti in Stati non appartenenti alla white list, ovvero alla lista degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni contro le doppie imposizioni. 70

71 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST ART. 73, comma 3, secondo periodo, Tuir (post modifica ex art. 1, comma 74, L. 296/2006) Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi diversi da quelli indicati nel decreto del Ministro delle finanze 04/09/1996, pubblicato nella G.U. n. 220 del 19/09/1996, e successive modificazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. istituiti in PRESUNZIONE RELATIVA non gestiti in La trust company è in genere una mandataria del reale disponente: : è quest ultimo ultimo quindi che rileva... segue 71

72 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA RESIDENZA FISCALE DEL TRUST ART. 73, comma 3, terzo periodo, Tuir (post modifica ex art. 1, comma 74, L. 296/2006) Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli indicati nel citato decreto del Ministro delle finanze 04/09/1996, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. NATURA DELLA PRESUNZIONE? senza possibilità di prova contraria istituiti in non gestiti in Questa fattispecie non si verifica però quasi mai nella realtà 72

73 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA REDDITI IMPUTATI AL BENEFICIARIO ART. 44, comma 1, Tuir (post modifica ex art. 1, comma 75, L. 296/2006) Sono redditi di capitale:. g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non residenti; ASSIMILAZIONE AI REDDITI DI CAPITALE Contrasto con la relazione SECIT, dell 11/5/1998, ove si era ammessa la possibilità di assimilare i redditi imputati al beneficiario alle rendite vitalizie (redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente) 73

74 REGIME FISCALE DEL TRUST SCRITTURE CONTABILI DEL TRUST ART. 13, comma 1, D.P.R. 600/1973 (post modifica ex art. 1, comma 76, L. 296/2006) Ai fini dell'accertamento sono obbligati alla tenuta di scritture contabili, secondo le disposizioni di questo Titolo: a) le società soggette all imposta sul reddito delle persone giuridiche; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, soggetti all imposta sul reddito delle persone giuridiche, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; (omissis) IMPOSIZIONE DIRETTA Sono inoltre obbligate alla tenuta di scritture contabili, a norma degli artt. 19 e 20: (omissis) g) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. 74

75 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE DIRETTA SCRITTURE CONTABILI DEL TRUST Trusts con oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali obbligo di tenere le scritture contabili previste dagli art , DPR 600/73 (libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie, il registro dei beni ammortizzabili e le eventuali scritture ausiliarie di magazzino, bilancio). Trusts che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali obbligo di tenere le scritture contabili previste dall art. 20, DPR 600/1973, con l obbligo di tenuta di contabilità separata per le attività commerciali eventualmente esercitate. In genere quindi: scarsa rilevanza della norma 75

76 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE INDIRETTA ISTITUZIONE un mero atto programmatico se il disponente si obbliga ad inserire beni, si rientra nel contratto preliminare registro in misura fissa 168 (art. 11, Tariffa, Parte I, DPR 131/1986) registro in misura fissa (art. 10, Tariffa, Parte I, DPR 131/1986). 76

77 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE INDIRETTA DOTAZIONE TRUST LIBERALI atti non formalizzati non scontano nessuna imposta di registro PARTECIPAZIONI la girata di azioni non sconta l imposta di registro scrittura privata autenticata: si applica l imposta in misura fissa in caso d uso scrittura privata autenticata o atto pubblico: imposta in misura fissa art. 8, c.1, Tabella, DPR 131/1986 art. 8, c.2, Tabella, e art. 2, Tariffa, Parte II, DPR 131/1986 art. 8, c.2, Tabella, e art. 11, Tariffa, Parte I, DPR 131/

78 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE INDIRETTA DOTAZIONE TRUST LIBERALI Tre orientamenti distinti: IMMOBILI 1) imposte ordinariamente dovute in ipotesi di cessione o di conferimento 2) imposta di registro al 3% in quanto atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale interpello 24/7/2003, prot /03 DRE Liguria art. 9, Tariffa, Parte I, DPR 131/ segue 78

79 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE INDIRETTA DOTAZIONE TRUST LIBERALI art. 11, Tariffa, Parte I, IMMOBILI 3) l istituzione del trust è una donazione indiretta che sconta l imposta di registro in misura fissa nel passaggio dei beni dal disponente al trustee e l imposta di donazione nel passaggio dal trustee ai beneficiari DPR 131/1986 e art. 13, L.383/01, - Studio del Notariato, - Studio DRE Emilia- Romagna, - CTR Venezia 23/1/2003 -dottrina 79

80 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 IMPOSIZIONE INDIRETTA DOTAZIONE TRUST AUTODICHIARATO mero vincolo di destinazione, analogamente al fondo patrimoniale: imposta di registro in misura fissa TRUST SUCCESSORIO Non è soggetto ad imposizione a seguito dell abrogazione dell imposta sulle successioni TRUST DI GARANZIA assimilazione al mandato: imposta in misura fissa C.M. 30/11/2000, n.221; art. 11, Tariffa, Parte I, DPR 131/1986 Art.13 L383/2001 DRE Lombardia 31/12/2001, n ; art. 9, Tariffa, Parte I, DPR 131/

81 REGIME FISCALE DEL TRUST DISCIPLINA ANTE MANOVRA FINANZIARIA 2007 DISCIPLINA IMPOSIZIONE ANTE MODIFICA INDIRETTA FINANZIARIA 2007 CESSAZIONE DEL TRUST - misura ordinaria - imposta di registro del 3% ovvero: diverse tesi art. 9, Tariffa, Parte I, DPR 131/ imposta di donazione art. 11, Tariffa, Parte I, DPR 131/1986 e art. 13 L. 383/01 81

82 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 Il DL 262/2006, reintroducendo la tassazione dei trasferimenti per p successione e donazione, ha previsto l ampliamento del campo di applicazione dell imposta sulle donazioni a ogni atto a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione. L effetto segregativo scaturente dalla costituzione di un vincolo di destinazione caratterizza anche l istituto del trust. Applicazione dell imposta sulle donazioni agli atti dispositivi e di attribuzione dei beni in trust a favore dei beneficiari vedi tavole successive 82

83 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 DUBBI APPLICATIVI A) ATTI RILEVANTI E MOMENTO DI APPLICAZIONE DELL IMPOSTA Ai fini dell applicazione dell imposta, rileva solo l atto di attribuzione dei beni in trust a favore dei beneficiari oppure rileva anche l atto di disposizione a favore del trustee? L imposta va applicata al momento della costituzione del vincolo di destinazione ovvero al momento di attribuzione finale dei beni in trust a favore dei beneficiari?... segue 83

84 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 B) ALIQUOTE D IMPOSTA DUBBI APPLICATIVI Per determinare l aliquota d imposta applicabile, occorre considerare il rapporto tra il soggetto che costituisce il vincolo (disponente)) e i beneficiari dello stesso, oppure quello esistente tra il disponente e il trustee,? 84

85 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 LE DUE TEORIE ELABORATE ANTE DL N. 262/2006 TEORIA UNITARIA Gli atti di trasferimento dei beni dal disponente al trustee e da quest ultimo ultimo ai beneficiari fanno parte di un disegno unitario secondo cui il disponente compie una liberalità indiretta verso i beneficiari.... segue 85

86 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 LE DUE TEORIE ELABORATE ANTE D.L. N. 262/2006 TEORIA ATOMISTICA Gli atti di trasferimento dei beni dal disponente al trustee e da quest ultimo ultimo ai beneficiari costituiscono una fattispecie formata da diversi negozi indipendenti,, i quali devono essere analizzati singolarmente e non come facenti parte di un disegno unitario. Devono, pertanto, essere individuati due trasferimenti di beni: il primo dal disponente al trustee,, con apposizione del vincolo di destinazione, e il secondo dal trustee ai beneficiari. Tuttavia, il primo trasferimento dal disponente al trustee non integra i presupposti per l applicazione dell imposta sulle donazione. 86

87 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 E infatti preferibile ritenere che: l imposta di donazione non può applicarsi che alla manifestazione di una capacità contributiva in capo al beneficiario di un incremento patrimoniale a titolo gratuito. Pertanto, appare possibile tassare con l imposta di donazione solo l attribuzione al beneficiario finale, applicando l aliquota relativa al suo rapporto di parentela o meno con il disponente. 87

88 REGIME FISCALE DEL TRUST IMPOSIZIONE INDIRETTA: IMPOSTA sulle DONAZIONI e TRUST POST MANOVRA FINANZIARIA 2007 L atto con cui il disponente autodichiara il trust nel proprio patrimonio e pure l atto con cui il disponente trasferisce al trustee i beni del trust affinchè questi ne faccia l uso imposto dal disponente stesso, non manifestano alcuna capacità contributiva, così come ad esempio accade nel fondo patrimoniale: nel trust autodichiarato i beni sono già disponente,, nell altro caso i beni divengono bensì di titolarità del trustee,, ma non incrementano di certo la sua consistenza patrimoniale, in quanto egli consegue una proprietà finalizzata all espletamento del compito che si è obbligato a svolgere. 88

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