Attivo ereditario: le presunzioni di appartenenza delle attività finanziarie nel caso di beni alienati nel semestre antecedente la morte del de cuius

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1 Pag n. 42/97 15/11/1997 Attivo ereditario: le presunzioni di appartenenza delle attività finanziarie nel caso di beni alienati nel semestre antecedente la morte del de cuius di Norberto Arquilla Nel Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 sono contenute alcune norme che hanno l obiettivo di neutralizzare taluni espedienti elusivi tesi a ridurre la consistenza della base imponibile dell imposta di successione. Ciò avviene attraverso la previsione di presunzioni di appartenenza dei beni al patrimonio del de cuius. Un primo gruppo di disposizioni è contenuto nell articolo 10 del T.U. successioni (vedi pag. 4837) e riguarda i beni alienati dal de cuius negli ultimi sei mesi di vita. E previsto infatti (comma 1) che i beni e diritti soggetti ad imposta alienati a titolo oneroso dal defunto negli ultimi sei mesi si considerano compresi nell attivo ereditario e quindi soggetti ad imposta. Si tratta in questo caso di una presunzione assoluta posta ad esclusivo vantaggio dell Erario, applicabile nella generalità dei casi, ed a prescindere dalla sussistenza di uno specifico intento di eludere l applicazione dell imposta. Ma costituisce anche una disposizione a beneficio degli eredi che non includono i beni nella dichiarazione di successione se riescono a dimostrare che il trasferimento è avvenuto in data antecedente al semestre che precede la morte del de cuius (1). In merito può essere utile precisare che per individuare il momento in cui l alienazione del bene si considera perfezionata e quindi per verificare se il bene concorra o meno a formare l attivo ereditario occorre far riferimento ai principi generali del codice civile che regolano la formazione del contratto. Pertanto è applicabile anche a queste fattispecie la distinzione tra contratti reali e contratti consensuali ad effetti reali. Per i primi (2) il momento del trasferimento della proprietà coincide con quello in cui avviene la consegna dei beni; per i secondi invece gli effetti traslativi della proprietà oppure della costituzione del diritto reale si determinano con l incontro delle volontà delle parti Nota (1) È fatta comunque salva la possibilità per l Ufficio di intraprendere l azione giudiziaria di riconoscimento della simulazione del contratto ai sensi dell articolo 47, comma 1, lettera d) del D.Lgs. n. 346/90. Cfr. Cassazione Civile Sez. Civile del 6 dicembre 1988, n nonché la Risoluzione del Ministero delle Finanze del 9 ottobre 1987 n Nota (2) È il caso del contratto di riporto per il quale l articolo 1549 c.c. prevede che il contratto si perfeziona con la consegna dei titoli di credito.

2 15/11/1997 n. 42/97 Pag contraenti risultando quindi irrilevanti gli adempimenti successivi (consegna del bene, registrazione del contratto) (3). Tale ultima affermazione che attribuisce rilievo al momento in cui si perfeziona la volontà delle parti trova peraltro una deroga con riferimento al trasferimento dei titoli azionari, di cui si dirà appresso, ed un temperamento (a favore degli eredi) con riferimento ai trasferimenti di beni disciplinati in contratti preliminari formati in data anteriore al semestre della morte (art. 10, comma 2). In tale ultimo caso, infatti, il legislatore ha riconosciuto che la finalità antielusiva della norma non ha ragione di essere applicata in tutti i casi in cui il contratto definitivo rappresenta l esecuzione di pattuizioni già definite in epoca anteriore al semestre (4). In ogni caso affinché il contratto preliminare sia idoneo a vincere la presunzione prevista dal comma 1, è previsto che esso debba avere data certa. È possibile ritenere, in generale, che al fine di individuare il momento preciso in cui si è verificata l alienazione del bene, e quindi per dimostrare che un bene è stato alienato prima del semestre che precede la morte del de cuius, l erede deve essere in grado di produrre un atto (atto pubblico o scrittura privata) dotato del requisito della data certa (cfr., per le scritture private autenticate l articolo 10, comma 4, del D.Lgs. n. 346/90). Si ricorda che l atto pubblico, o la scrittura privata autenticata, acquista data certa nel momento in cui è formato alla presenza del pubblico ufficiale (cfr., per l atto pubblico, l art c.c.) mentre la scrittura privata non autenticata acquista data certa (cfr. art c.c.) soltanto nel momento in cui è registrata presso l Ufficio del Registro, oppure quando il suo contenuto è trasfuso in un atto pubblico oppure quando si verifica un altro fatto che stabilisca in modo inequivocabilmente certo l anteriorità della formazione del documento (es. l apposizione di un timbro postale, l acquisizione del documento nell ambito di un procedimento penale o civile oppure nel corso di una verifica tributaria). Una volta individuato l ambito di applicazione della presunzione, l erede dovrà computare il bene nell asse ereditario. I valori di computo, per effetto di quanto previsto dal comma 3 dell articolo 10, sono quelli rilevati con riferimento alla data di apertura della successione e quindi quelli determinati secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 del D.Lgs. n. 346/90 e non quelli indicati nell originario atto di alienazione. Ciò in ragione del fatto che la norma ha come obiettivo quello di giungere alla individuazione dell attivo ereditario e quindi dedotte le passività del valore globale netto da sottoporre ad imposta il quale è costituito «...dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l attivo ereditario... e l ammontare complessivo delle passività deducibili...» (art. 8, comma 1, del T.U. successioni) (5). Il rigore della presunzione è comunque attenuato dalle previsioni contenute nel comma 3 che prevede che dal valore dei beni alienati devono essere detratte le somme che sono state riscosse o l importo dei crediti sorti in dipendenza dell alienazione, purché indicati nella dichiarazione di successione (art. 10, comma 3, lett. a) nonché l ammontare delle somme reinvestite per l acquisto di beni soggetti ad imposta e quindi indicati in dichiarazione di successione oppure rivenduti (e quindi nuovamente soggetti alla presunzione del comma 1), distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto [(art. 10, comma 3, lett. d)]. Con specifico riferimento alle disposizioni dell articolo 10, comma 3, sono sorti alcuni dubbi in- Nota (3) cfr. Risoluzione Ministeriale dell 8 settembre 1984 n nella quale viene ribadito che nei contratti consensuali ad effetti reali il momento del trasferimento del diritto si ha con lo scambio dei consensi. In dottrina A.Uricchio, La presunzione di appartenenza all attivo ereditario dei beni e dei diritti alienati dal defunto negli ultimi sei mesi, in Bollettino Tributario, 1994, n. 6, pag Nota (4) cfr. Circolare del Consiglio Nazionale del Notariato del 15 marzo Nota (5) cfr., sul punto, Risoluzione Ministeriale 30 dicembre 1977 n

3 Pag n. 42/97 15/11/1997 terpretativi che è opportuno segnalare. È stato da taluno rilevato (6) che in caso di alienazione del bene con corrispettivo in denaro la disposizione dell articolo 10, comma 3, lett. a) del D.Lgs. n. 346/90 dovrebbe essere coordinata con quella dell articolo 9, comma 2 (vedi pag. 4837), che pone la presunzione di appartenenza all attivo ereditario di denaro (nonché gioielli e mobili) per un importo pari al 10 per cento del valore globale netto dell asse ereditario, e ciò anche se il denaro non è dichiarato o è dichiarato nella denuncia per un importo minore. Pertanto il corrispettivo incassato dal de cuius ed indicato in dichiarazione ai sensi dell articolo 10, comma 3, lettera a) dovrebbe essere computato per l intero in diminuzione del valore dei beni alienati ai sensi dell articolo 10, comma 3, lettera a) ma non dovrebbe essere sottoposto ad imposizione per un l ammontare dedotto perché troverebbe applicazione la presunzione del 10 per cento dell articolo 9, comma 2 del D.Lgs. n. 346/90. Potrebbe infatti ritenersi che per le somme incassate a seguito dell alienazione ed indicate nella dichiarazione di successione si applichino le regole in tema di imposizione del denaro e quindi la presunzione dell articolo 9, comma 2, del D.Lgs. n. 346/90. Quest ultima, in definitiva, opererebbe a favore dell erede in tutti i casi in cui l ammontare del denaro contante sia superiore al 10% del valore globale netto imponibile dell asse ereditario, mentre risulterebbe a favore dell Erario ogni qualvolta l erede non dichiari denaro o dichiari un importo inferiore al 10% (salva comunque la prova contraria prevista dall articolo 9, comma 2, da documentare con l inventario previsto dall articolo 769 del codice di procedura civile). Su questo specifico aspetto né la Circolare Ministeriale del 15 marzo 1991, n. 17/ né la Relazione al D.Lgs. n. 346/90 aiutano a dirimere il dubbio interpretativo. Peraltro, occorre ricordare che il Ministero delle Finanze, a proposito della previgente disposizione recata dall articolo 8 del DPR 26 ottobre 1972, n. 637 aveva chiarito che se dalla dichiarazione della parte...risulti indicata una somma superiore al dieci per cento l imposta sarà applicata sull intero ammontare, essendo, in tale ipotesi, la presunzione assorbita nel maggiore importo dichiarato (7). Ancora, sempre a proposito dell articolo 10, comma 3, del D.Lgs. n. 346/90, un particolare problema si potrebbe porre se il de cuius nei sei mesi antecedenti avesse alienato un bene investendone il ricavato in titoli del debito pubblico che, come noto, non sono soggetti ad imposta ai sensi dell articolo 12, comma 1, lettera h), del D.Lgs. n. 346/90. In questo caso l articolo 10, comma 3, lett. d) prevede che l ammontare dell investimento in beni esclusi dall imposta di successione [ivi compresi quindi quelli indicati nell articolo 12, comma 1, lettere h)] non possa essere computato in diminuzione del valore del bene ceduto e pertanto il valore del bene ceduto concorre per intero a formare l asse ereditario (8). La deduzione dell importo reinvestito, infatti, compete soltanto se le somme sono state impiegate per l acquisto di beni soggetti ad imposta indicati nella dichiarazione di successione (9) Per quanto riguarda la presunzione di appartenenza all attivo dei beni ceduti negli ultimi sei mesi di vita del defunto è interessante esaminare il caso dei titoli azionari, perché le disposizioni dell articolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 346/90 devono essere coordinate con altre due disposizioni del T.U. successioni e cioè con: Nota (6) F. Napolitano, Manuale dell imposta, IPSOA, 1995, pag Nota (7) Risoluzione 28 marzo 1981, n Nota (8) L articolo 10, comma 3, lett. d) del D.Lgs. n. 346/90 ripropone, con alcune integrazioni e precisazioni, la disposizione dell articolo 9 del DPR 26 ottobre 1972, n La giurisprudenza ha sempre riconosciuto la natura antielusiva della disposizione tesa appunto ad accrescere il valore dell asse ereditario in numerose sentenze. Cfr. Cassazione, Sez. I, 28 novembre 1992, n nonché, più recentemente, Corte Costituzionale, Sentenza dell 8 maggio 1997 n Nota (9) Oppure in beni che sono stati distrutti o si sono persi per causa non imputabile al defunto.

4 15/11/1997 n. 42/97 Pag a) l art. 11, comma 1, lett a) (vedi pag. 4837) secondo il quale si considerano compresi nell attivo ereditario (10) i titoli di qualsiasi specie il cui reddito (11) è stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto, salvo quanto disposto nell articolo 12, comma 1, lettera b); b) l art. 12, comma 1, lettera b) (vedi pag. 4838) secondo il quale non concorrono a formare l attivo ereditario le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati anteriormente all apertura della successione con atto autentico o girata autenticata, salvo il disposto dell articolo 10. Pertanto, coordinando la disposizione dell articolo 10, comma 1, con le disposizioni di cui alle precedenti lettere a) e b) è possibile ritenere che le partecipazioni azionarie intestate al defunto debbano essere incluse nella dichiarazione di successione in tutti i casi in cui è stato conseguito un provento che è stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal de cuius, a meno che l erede non dimostri che la partecipazione è stata alienata prima dell apertura della successione (art. 12, comma 1, lett. b). In tale ultimo caso se la partecipazione è stata alienata prima del semestre che precede la morte, essa non deve essere denunciata (12); diversamente, qualora risultasse ceduta nel semestre troverebbero comunque applicazione le disposizioni dell articolo 10, commi 1 e 3, del D.Lgs. n. 346/90, di cui prima si è trattato; ne discende che la partecipazione dovrà concorrere a formare l asse ereditario secondo il valore determinato ai sensi del successivo articolo 16. Diventa quindi importante individuare l esatto momento in cui la partecipazione azionaria si considera ceduta, agli effetti successori, per verificare se ed in quale modo possa operare la presunzione dell articolo 10, comma 1. Una chiara risposta si rinviene nel testo dell articolo 12, comma 1, lettera b) che prevede che l alienazione debba risultare da un atto autentico o da una girata autenticata. Pertanto, avuto riguardo alle partecipazioni azionarie, per individuare il momento in cui la partecipazione si considera alienata agli effetti successori occorrerà far riferimento non già alla data in cui c è stato lo scambio dei consensi tra le parti (che, nei contratti consensuali ad effetti reali, produce l effetto traslativo) ma alla diversa data in cui le parti hanno redatto un atto autentico (atto pubblico o scrittura privata autenticata) oppure è stata autenticata la girata apposta sul titolo (13). La disposizione dell articolo 12, comma 1, lett. b) non sembra tuttavia contemplare le diverse possibili tecniche di trasferimento dei titoli nominativi dal momento che sembra riferirsi soltanto all atto autentico previsto dal secondo periodo dell articolo 2022, comma 2, del c.c. (nel quale è trasfuso il contenuto della volontà delle parti) oppure alla girata autenticata (art del c.c.) apposta sul titolo. Sembrerebbe, quindi, priva di disciplina l altra ipotesi di trasferimento dei titoli nominativi prevista dall articolo 2022, comma 2, primo periodo, del codice civile con la quale il cedente richiede all emittente l intestazione del titolo a favore del cessionario (o l emissione di un nuovo titolo a quest ultimo intestato) producendo una certificazione autenticata dal notaio o da un agente di cambio dalla quale risulti non già il contenuto dell accordo tra le parti [(nel qual caso non ci sarebbero problemi interpretativi ai fini dell articolo 12, comma 1, lett. b)] ma una dichiarazione unilaterale di data certa avente ad oggetto l indicazione dell identità del cedente e della sua capacità di disporre. Nota (10) Questa presunzione non sembra ammettere prova contraria diversa da quella prevista dall articolo 12, comma 1, lett. b). Nota (11) Un primo problema interpretativo che riguarda questa norma riguarda il riferimento alla nozione di reddito. Non è chiaro infatti se la norma faccia riferimento al reddito di capitale (dividendo) oppure al reddito diverso (capital gain) conseguito dal de cuius. Nota (12) Fatta salva l applicazione delle disposizioni dell articolo 47, comma 1, lett. d) del testo unico. Nota (13) Si ricorda che l autentica della girata apposta su un titolo nominativo può essere eseguita da un notaio, un agente di cambio, una SIM oppure una banca.

5 Pag n. 42/97 15/11/1997 In tale eventualità, se l obiettivo dell articolo 12, comma 1, lett. b) è quello di individuare il momento traslativo dei titoli avvalendosi di un atto che dimostri con data certa l avvenuto scambio dei consensi e quindi l effettiva individuazione del nuovo soggetto legittimato ad esercitare i diritti sociali, la produzione di una dichiarazione unilaterale resa dal cedente, ancorché autenticata, contenente gli elementi previsti dall art. 2022, comma 2, primo periodo del c.c., non produrrebbe effetti traslativi per la norma in commento. Pertanto la data di trasferimento del titolo non dovrebbe coincidere con quella in cui il cedente ha redatto la dichiarazione unilaterale autenticata prevista dall articolo 2022 citato, bensì con la data (comunque non antecedente a quella in cui è stata autenticata la dichiarazione del cedente) in cui la società emittente ha proceduto all annotazione sul libro soci del trasferimento sul titolo oppure ha ricevuto la richiesta di emissione di un nuovo titolo. In merito a questo specifico aspetto concernente il trasferimento dei titoli nominativi non si rinvengono chiarimenti né nella Relazione Ministeriale al Testo unico né nella circolare del Ministero delle Finanze del 15 marzo 1991, n. 17/ Un ulteriore problema si pone con riferimento ai titoli azionari i cui proventi non sono stati dichiarati dal contribuente. L articolo 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 346/90 non sembra contemplare queste fattispecie dal momento che lega l operatività della presunzione non già alla circostanza che i redditi avrebbero dovuto essere dichiarati ma alla diversa eventualità che i redditi conseguiti siano stati effettivamente dichiarati dal de cuius nell ultima dichiarazione dei redditi. Potrebbe pertanto ritenersi che, in caso di omissione della dichiarazione del provento, la presunzione di appartenenza dell articolo 11, comma 1, lett. a) non possa trovare applicazione. Naturalmente ciò non toglie che gli Uffici possano dimostrare anche ai fini dell operatività dell articolo 10 del T.U. successioni che il de cuius era in possesso di partecipazioni utilizzando le diverse fonti informative previste dalle leggi vigenti quali ad esempio le comunicazioni previste dalla legge 29 dicembre 1962, n (segnalazioni allo Schedario generale dei titoli azionari), dal decreto legge 28 gennaio 1991, n. 27 convertito in legge 25 marzo 1991, n. 102 (capital gains) nonché dal decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 convertito in legge 4 agosto 1990, n. 227 (monitoraggio fiscale valutario). Alle medesime conclusioni appare possibile giungere con riferimento alle partecipazioni azionarie i cui redditi sono sottoposti ad imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo d imposta (es. dividendi conseguiti da persone fisiche su azioni quotate nei mercati regolamentati italiani, su azioni di risparmio e su azioni di banche popolari). Peraltro in questo caso l Amministrazione finanziaria avrebbe minori fonti informative dal momento che le leggi vigenti riducono gli obblighi di informazione qualora sui proventi conseguiti dal contribuente sia stata applicata una imposizione definitiva (cfr. articolo 20 legge 7 giugno 1974, n. 216). Nelle pagine seguenti si riportano gli articoli del D.Lgs. 346/90 richiamati dall autore

6 15/11/1997 n. 42/97 Pag APPENDICE LEGISLATIVA, artt. 9, 10, 11 e 12 sulle successioni e donazioni Art. 9 Attivo ereditario 1. L attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all imposta a norma degli articoli 2, 3, 12 e Si considerano compresi nell attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell asse ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore, salvo che da inventario analitico redatto a norma degli articoli 769 e seguenti del CPC non ne risulti l esistenza per un importo diverso. 3. Si considera mobilia l insieme dei beni mobili destinati all uso o all ornamento delle abitazioni, compresi i beni culturali non sottoposti al vincolo di cui all art. 13. Art. 10 Beni alienati negli ultimi sei mesi 1. Si considerano compresi nell attivo ereditario i beni e i diritti soggetti ad imposta alienati a titolo oneroso dal defunto negli ultimi sei mesi. 2. La disposizione del comma 1 non si applica ai beni e ai diritti alienati in esecuzione di contratti preliminari aventi data certa anteriore di almeno sei mesi alla apertura dalla successione, a quelli alienati con atti di donazione presunta di cui all art. 1, comma 3, a quelli espropriati per pubblica utilità o alienati all espropiante nel corso del relativo procedimento ed a quelli alla cui produzione o al cui scambio era diretta l impresa esercitata dal defunto. 3. Dal valore dei beni e diritti di cui al comma 1, determinato secondo le disposizioni della Sezione II, si deduce l ammontare: a) delle somme riscosse o dei crediti sorti in dipendenza dell alienazione, purchè indicati nella dichiarazione della successione; b) del valore delle azioni o quote sociali o dei beni ricevuti in corrispettivo di beni conferiti in società o permutati, purchè indicati nella dichiarazione della successione; c) dei debiti ipotecari contratti dal defunto per l acquisto del bene, fino a concorrenza della somma residua accollata all acquirente; d) delle somme reinvestite nell acquisto di beni soggetti ad imposta indicati nella dichiarazione della successione o di beni che, anteriormente all apertura della successione, sono stati rivenduti ovvero sono stati distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto; e) delle somme impiegate, successivamente alla alienazione, nell estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all apertura della successione; f) delle spese di mantenimento e delle spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sè e per i familiari a carico successivamente all alienazione; le spese di mantenimento sono deducibili per un ammontare mensile di lire un milione per il defunto e di lire cinquecentomila per ogni familiare a carico, computando soltanto i mesi interi. 4. Le scritture private non autenticate si considerano fatte alla data in cui hanno acquistato data certa. Art. 11 Presunzione di appartenenza all attivo ereditario 1. Si considerano compresi nell attivo ereditario: a) i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto, salvo quanto disposto nell art. 12, comma 1, lettera b); b) i beni mobili e i titoli al portatore di qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome. 2. Per i beni e i titoli di cui al comma 1, lettera b), depositati a nome del defunto e di altre persone, compresi quelli contenuti in cassette di sicurezza o altri contenitori di cui all art. 48, commi 6 e 7, per le azioni e altri titoli cointestati e per i crediti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi quelli derivanti da depositi bancari e da conti correnti bancari e postali cointestati, le quote di cia-

7 Pag n. 42/97 15/11/1997 scuno si considerano uguali se non risultano diversamente determinate. Se i cointestatari sono eredi o legatari i beni e i diritti, salvo prova contraria, si considerano appartenenti esclusivamente al defunto; questa disposizione non si applica per i beni e i diritti cointestati al coniuge che formavano oggetto della comunione di cui agli articoli 177 e seguenti del CC. 3. Le partecipazioni in società di ogni tipo si considerano comprese nell attivo ereditario anche se per clausola del contratto di società o dell atto costitutivo o per patto parasociale ne sia previsto a favore di altri soci il diritto di accrescimento o il diritto di acquisto ad un prezzo inferiore al valore di cui all art. 16, comma 1. In tal caso, se i beneficiari del diritto di accrescimento o di acquisto sono eredi o legatari, il valore della partecipazione si aggiunge a quello della quota o del legato; se non sono eredi o legatari la partecipazione è considerata come oggetto di un legato a loro favore. Art. 12 Beni non compresi nell attivo ereditario 1. Non concorrono a formare l attivo ereditario: a) i beni e i diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità, salvo il disposto dell art. 10; b) le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati anteriormente all apertura della successione con atto autentico o girata autenticata, salvo il disposto dell art. 10; c) le indennità di cui agli articoli 1751, ultimo comma, e 2122 del CC e le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto; d) i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura della successione, fino a quando la loro sussistenza non sia riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con transazione; e) i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimenti dell amministrazione debitrice. f) i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione della dichiarazione della successione; g) i beni culturali di cui all art. 13, alle condizioni ivi stabilite; h) i titoli del debito pubblico, fra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro; i) gli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati, nonchè ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall imposta da norme di legge; l) i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico. Si rammenta a tutti i nostri abbonati che il servizio di Consulenza Telefonica, di natura esclusivamente fiscale e tributaria, si effettua dalle ore alle ore tutti i giorni (escluso il sabato) al numero verde e che il costo dell'abbonamento annuale alla rivista è di Lit dal 1/11/1997