BILANCIO DI ESERCIZIO DEGLI ENTI NON PROFIT

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1 BILANCIO DI ESERCIZIO DEGLI ENTI NON PROFIT Bilancio civile e bilancio fiscale Introduzione Il bilancio degli enti non commerciali è sempre stato visto in funzione del bilancio fiscale, da allegare, per gli enti non commerciali, in contabilità ordinaria, come documento obbligatorio fondamentale alla dichiarazione dei redditi, quale presupposto per arrivare alla determinazione del reddito di impresa. Il bilancio civile, pertanto, era strumentale al bilancio fiscale, asservito ad esigenze fiscali e, spesso, veniva redatto secondo criteri dettati dalla norma fiscale, la quale, come è noto, ha esigenze diverse da quella civilistica, dovendo fissare parametri certi per la determinazione dell imponibile fiscale. Un simile comportamento viene facilitato dalla stessa normativa civilistica. Disposizioni civilistiche Infatti, riferendoci ancora agli enti privati previsti dal Libro I del codice civile, occorre dire che, a differenza di quanto avviene per le società, la legge comune si limita a fissare l obbligo della redazione del bilancio per le associazioni riconosciute (art. 20 c.c.), ma non fissa né i criteri di valutazione, né la struttura, né la forma, né il contenuto del bilancio stesso. Si ritiene, peraltro, che questi enti non siano nemmeno tenuti alla osservanza della IV Direttiva CEE in materia di bilancio. Permane, dunque, per gli enti di cui al Libro I del codice civile, la più ampia libertà nella redazione del bilancio, che faccia comunque salvi i principi fondamentali di chiarezza e precisione e che contempli un contenuto minimo necessario a fornire le informazioni sulla gestione a coloro che vi hanno interesse sia all interno dell organizzazione che all esterno (enti pubblici, società civile, terzi sovventori, e, non ultimo, il Fisco che deve essere in ogni momento in grado di accertare che i requisiti voluti dalla norma per avere le agevolazioni fiscali siano effettivamente rispettati). Si può, pertanto, affermare che vi è un obbligo civilistico di approvazione del bilancio per le associazioni riconosciute. Per gli altri enti si dovrà ricorrere alle leggi speciali, se ve ne sono; alle disposizioni statutarie in materia, ove esistenti. Disposizioni fiscali Sotto il profilo fiscale, vi è anzitutto da rilevare che l obbligo contabile per gli enti non commerciali si ha in presenza di attività commerciale abituale. Tuttavia, il legislatore fiscale, a tutela della pubblica fede e in chiave antielusiva, ha stabilito, a fronte della concessione di importanti agevolazioni fiscali, obblighi contabili, con funzione di controllo delle risorse concesse, direttamente o indirettamente, anche in assenza di materia fiscalmente rilevante. Non fanno eccezione alla regola di cui sopra né il rendiconto previsto dall art. 20, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 per la raccolta pubblica di fondi, né il rendiconto economico finanziario di cui all art. 148, comma 8, lett. d), TUIR per le associazioni privilegiate di cui al comma 3 dello stesso articolo, né l apposito documento previsto dall art. 20-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 600/1973, per la redazione dei quali, appunto, non viene prevista alcuna specifica disciplina. In questo contesto, non fa meraviglia neanche che, nella pratica, spesso il bilancio, oltre che come obbligo derivante dalla legge fiscale, sia pensato più come un rendiconto delle entrate e delle spese per dimostrare ai soci come sono state impiegate le risorse finanziarie che come uno strumento di informazione e di controllo della gestione, in un settore ove la trasparenza,

2 se fosse possibile, dovrebbe, quantomeno per ragioni di carattere etico, essere maggiore che altrove. Leggi speciali Vi è da dire anche che l obbligo di redazione del bilancio (indipendentemente dagli aspetti fiscali) era già stato introdotto per altri soggetti non profit dalle leggi speciali. Basti citare, ad esempio, le organizzazioni di volontariato di cui alla Legge 11 agosto 1991, n L art. 3, comma 3, della Legge-quadro testé citata prevede l obbligo della redazione del bilancio e ne stabilisce un contenuto minimo: dal bilancio devono risultare i beni, i contributi o i lasciti ricevuti. Si ricorda anche che, in relazione all ottenimento di contributi le Organizzazioni non governative riconosciute idonee sono tenute alla presentazione di rendicontazione annuale e che, ai sensi dell art. 28, comma 4, lett. h), Legge 16 febbraio 1987, n. 49, esse possono ottenere il riconoscimento di idoneità a condizione che presentino i bilanci analitici relativi all ultimo triennio e documentino la tenuta della contabilità. Va da sé che le cooperative sociali, essendo delle società, sia pure senza scopo di lucro, devono redigere il bilancio secondo le regole previste dal codice civile per le società. Contabilità Nel sistema economico-aziendale, al sistema contabile si attribuisce la finalità di rappresentare come si sta svolgendo l economia della gestione e come e in che misura si soddisfano le attese del soggetto economico 1 Nell azienda di produzione oggetto del sistema contabile sono i valori che si generano negli scambi, cioè i prezzi-costo e i prezzi-ricavo. E, infatti, attraverso lo scambio che l azienda di produzione persegue le sue finalità. La contrapposizione tra prezzi-ricavo e prezzi-costo rappresenta con buona approssimazione l economicità. In effetti, quindi, il sistema contabile può svolgere la funzione di misurazione del grado di raggiungimento delle condizioni di economicità. Un ragionamento analogo può essere svolto anche per le erogazioni gestite da un ente non profit. Tuttavia, queste ultime sono caratterizzate da un soggetto economico con attese non di reddito, ma di soddisfacimento dei bisogni. Inoltre, i valori generati dai processi di cessione non riflettono spesso pienamente i giudizi di utilità delle aziende acquirenti, e, in ogni caso, non necessariamente costituirebbero una rappresentazione adeguata del soddisfacimento dei bisogni sociali. Il sistema informativo di una azienda non profit (e, in primo luogo, la contabilità e il bilancio) deve quindi tendere ad evidenziare da una parte l esistenza dell equilibrio economicofinanziario e, dall altra, il collegamento tra fini istituzionali, attività delle aziende non profit e risultati di utilità sociale, cioè il raggiungimento degli obiettivi sociali che sono di natura meta-economica. Bilancio di esercizio e IV Direttiva CEE L orientamento del legislatore in questo ultimo decennio è stato quello di fare adottare in alcuni settori assai significativi, gestiti da enti non lucrativi, le norme civilistiche, che, come è noto, si rifanno alla IV Direttiva CEE. Secondo le indicazioni richiamate sopra, dunque, il bilancio di una organizzazione non lucrativa, pubblica o privata, dovrebbe essere costituito dai documenti previsti dall art c.c. Lo stesso legislatore ha tuttavia provveduto nei casi in cui ha disposto la elaborazione di un bilancio-tipo ad adattare il contenuto dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico, pur mantenendo i principi generali previsti nel codice civile (unità del bilancio, completezza della 1 Cfr. C. Masini, Lavoro e Risparmio. Corso di economia aziendale, Giuffrè, Milano, 1968.

3 informazione, chiarezza, competenza, attendibilità, prudenza, neutralità, prevalenza della sostanza sulla forma, comparabilità e significatività dei dati) per alcuni importanti attività del mondo non profit. Del resto, lo stesso codice civile contiene la possibilità di deroghe che ci interessano particolarmente (vedi art. 2423, commi 3 e 4, c.c., nonché art. 2426, comma 1, n. 3, ult. cpv., c.c.). Raccomandazione n. 1 del CNDC Introduzione Il Consiglio Nazionale dell Ordine dei Dottori Commercialisti (CNDC) ha emanato nel 2002 la Raccomandazione n. 1, Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit, contenente le linee guida per la redazione del bilancio degli enti non profit. E un documento importante dal quale occorre partire per verificare quanto sia ancora attuale a sette anni di distanza dalla sua emanazione. Parti del bilancio Il bilancio di esercizio degli enti non profit, secondo la Raccomandazione elaborata dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC) è costituito da: stato patrimoniale; rendiconto della gestione; allegati esplicativi: nota integrativa e prospetto di movimentazione dei fondi; relazione sulla gestione (c.d. conto morale); relazione dell organo incaricato del controllo (ove previsto). Ambiti gestionali delle organizzazioni non profit Schematicamente, le attività svolte dalle Organizzazioni non lucrative possono essere ricondotte ai seguenti ambiti gestionali: attività istituzionali: quelle tipiche dell ente, volte al raggiungimento degli scopi statutari; attività accessorie: attività di supporto a quella istituzionale, strumentali rispetto a quest ultima; attività promozionali di raccolta fondi: vanno qui ricompresi i costi e i proventi relativi allo sviluppo di attività promozionali di raccolta fondi, mediante le quali l ente si procura le risorse finanziarie necessarie per lo svolgimento delle proprie attività; gestione patrimoniale, comprende l insieme delle operazioni rivolte all impiego di patrimoni allo scopo di trarne un reddito, da destinare al perseguimento delle finalità istituzionali; gestione finanziaria: ove vengono impiegati i mezzi monetari eccedenti il normale fabbisogno finanziario della gestione; gestione straordinaria: che accoglie accadimenti straordinari (costi e proventi) rispetto alla ordinaria gestione. Le interrelazioni tra le diverse gestioni sono ben rappresentate dalla tabella che segue:

4 Pubblico Attività caratteristica (tipica) Funzione raccolta fondi - Fonti di finanziamento Gestione finanziaria Privato Gestione patrimoniale Attività accessorie (strumentali) Tra le varie gestioni si instaurano rapporti di reciproca interdipendenza, nel senso che sono in grado di influenzarsi a vicenda. Le gestioni monetaria e finanziaria fungono da cuscinetto tra le gestioni accessorie e la gestione caratteristica, mettendo a disposizione di quest ultima i mezzi liquidi prodotti dalle prime per il perseguimento delle finalità istituzionali. Spesso, soprattutto nelle fondazioni, ove la gestione dei patrimoni assume grande rilievo, la gestione complessiva dell ente si riduce a mettere a disposizione dei beneficiari le rendite del patrimonio e le oblazioni dei benefattori. E evidente, in questo caso, non solo lo stretto legame tra gestione patrimoniale e gestione caratteristica, ma anche l importanza delle gestione finanziaria per il raggiungimento delle finalità istituzionali dell ente, in quanto da quest ultima vengono tratti i mezzi necessari a far fronte agli impegni. La parte più innovativa del documento del CNDC è rappresentata dal Rendiconto gestionale. Sono previsti due schemi: uno ordinario di competenza e uno semplificato per gli enti di piccole dimensioni di pura cassa. Rendiconto gestionale 1. Proventi ed oneri; 2. Rendiconto gestionale semplificato di pura cassa 1. Proventi ed oneri Come si è già detto, per dare opportune informazioni circa gli aspetti economici della gestione, scartato il conto economico così come viene redatto secondo la IV Direttiva CEE, è stato prescelto il rendiconto gestionale, che permette una informazione più efficace sulla provenienza e sull utilizzo delle risorse. Nel rendiconto gestionale ordinario di competenza si ha la rappresentazione di: proventi classificati per categoria e funzione gestionale; oneri classificati per destinazione alle diverse funzioni gestionali. La classificazione funzionale di proventi ed oneri è orientata a rappresentare primariamente come il risultato gestionale dell organizzazione si determini per effetto della destinazione delle risorse economiche alle varie funzioni svolte nell azienda non profit.

5 Circa le modalità di rappresentazione dei dati di sintesi notiamo che la struttura scalare prevista dalla direttiva comunitaria può rispondere all esigenza di porre in rilievo, mediante la rilevazione dei risultati intermedi, le distinte aree di gestione e stabilire il contributo che ciascuna di esse dà alla determinazione del risultato, ma non sempre riesce ad evidenziare in modo corretto le componenti specifiche delle singole aree gestionali. Nel documento in esame si consiglia la redazione non di un conto economico, bensì di un rendiconto gestionale ove la classificazione dell acquisizione ed utilizzo delle risorse avviene per funzioni, cioè per aree gestionali (intese come ambiti in cui si svolge l attività nel perseguimento degli scopi istituzionali), su cui innestare ulteriore classificazione per tipologie di proventi ed oneri, anche se, tradizionalmente i valori in bilancio in Italia (a differenza, ad esempio, degli Stati Uniti) vengono esposti per natura, e non per destinazione. Nel caso di una associazione, ad esempio, il risultato gestionale dell area istituzionale si ottiene, mediante la contrapposizione di alcune voci tipiche di proventi (proventi da quote associative, proventi per servizi tipici da soci e non soci, proventi da convenzioni con enti pubblici, ecc.) ed oneri correlativi (oneri per produzione di servizi specifici, oneri per prestazione di servizi convenzionati, ecc.), cui dovranno essere aggiunti gli oneri per funzioni generali di supporto e gli altri oneri. Correlativamente, nei proventi dovranno essere aggiunti gli altri proventi, tra i quali rientrano i contributi da aziende e da privati. Dalla loro contrapposizione si otterrà il risultato gestionale dell attività istituzionale, cui andranno ad aggiungersi algebricamente i risultati delle altre gestioni accessorie, di cui si è fatto cenno sopra in modo da arrivare al risultato gestionale complessivo. 2. Rendiconto gestionale semplificato di pura cassa Oltre a un modello di bilancio ordinario per le organizzazioni medio-grandi, è previsto anche un sistema informativo di bilancio semplificato, parametrato sulle dimensioni aziendali (totale entrate di esercizio non superiore a euro). Trattasi, di un rendiconto gestionale semplificato di pura cassa, composto da un unico prospetto che, partendo dai fondi finanziari esistenti all inizio del periodo, rileva le entrate e le uscite monetarie. Il contenuto è analogo a quello già visto per il rendiconto gestionale ordinario ; la forma è a sezioni sovrapposte, anziché contrapposte. Indubbiamente il sistema è di facile compilazione. Tuttavia questo modello è carente dal punto di vista tecnico, in quanto non è in grado di dar conto degli aspetti patrimoniali ed economici della gestione. Per quanto riguarda il lato economico, l ipotesi semplificatrice che si può fare è che, in una gestione non complessa e di modesta dimensione, le operazioni gestionali si concludono all interno dell esercizio e che pertanto, in assenza di valori stimati (ammortamenti, accantonamenti, ecc.), spesso i due aspetti (finanziario ed economico) finiscono per coincidere. In questo caso, ci si può limitare alla rendicontazione delle entrate e delle spese secondo il principio di competenza temporale, e non tanto alla rilevazione dei costi e dei ricavi secondo il principio della competenza economica. Nel nostro caso si tratta di un rendiconto finanziario (meglio, forse, sarebbe dire: una situazione di cassa) che si basa sul criterio di cassa. Esso si può così schematizzare: fondi finanziari di inizio periodo; raggruppamento delle entrate e delle uscite del periodo, riclassificandole secondo la motivazione di entrata e di uscita; riconciliazione delle operazioni per giungere ai fondi finanziari di fine periodo. Anche questo schema di rendiconto per gli enti minori, al pari di quello ordinario (Rendiconto della gestione a proventi ed oneri), è strutturato per aree funzionali, in cui vengono suddivise le attività tipiche di un ente non profit.

6 Linee guida e schemi di bilancio dell Agenzia per le Onlus Premessa Il 24 gennaio 2008, i Ministri dello Sviluppo economico e della solidarietà sociale hanno firmato i decreti attuativi del D.Lgs. 24 marzo 2006, n. 155, recante la disciplina dell impresa sociale. In essi, è espressamente previsto che la elaborazione del documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale ed economica della impresa sia redatto secondo gli schemi di bilancio di esercizio che l Agenzia per le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale predispone. Va precisato che il documento che verrà commentato nelle pagine seguenti riguarda gli enti non lucrativi di cui al Libro I del codice civile. Per le imprese sociali costituite in forma societaria valgono le regole per la redazione del bilancio di esercizio di cui al libro V del codice civile; le linee guida di cui sopra sono applicabili alle imprese sociali costituite secondo le disposizioni di cui al Libro I del codice civile. Di questi aspetti si parlerà in un apposito documento della stessa Agenzia. Nel redigere gli schemi di bilancio, da parte dell Agenzia per le Onlus, si è assunto come punto di partenza il Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit elaborato dal CNDC nel 2002, apportando le modifiche e le integrazioni che si sono ritenute opportune sulla base della esperienza di applicazione di detti schemi. In particolare si è notato che il documento citato sopra: a) appare adatto agli enti che svolgono attività di fund raising o svolgono attività sociali non fiscalmente rilevanti (ad esempio, associazioni sportive, ecc.); b) si trova invece una certa difficoltà ad utilizzarlo per gli enti che svolgono prevalente attività economica imprenditoriale realizzando attività fiscalmente commerciali. E da considerare poi la terza categoria di enti che, accanto ad una attività istituzionale significativa svolgono anche attività economiche marginali di carattere sociale complementari alla propria missione (ad esempio, enti ecclesiastici) per cui è fondamentale evidenziare nel rendiconto la distinzione tra valori derivanti da attività istituzionale, ed attività commerciale marginale. La non obbligatorietà, se non per l impresa sociale, degli schemi proposti dall Agenzia per le Onlus, consentirà a tali enti di utilizzare eventualmente altri schemi che siano maggiormente compatibili con le loro caratteristiche gestionali. Da ultimo, in considerazione della evoluzione del settore, che presenta sempre più stretti legami di tipo giuridici o funzionali tra soggetti non profit collegati da comuni interessi, è necessario evidenziare in bilancio la parte che riguarda i rapporti economici e finanziari relativi ai cosiddetti gruppi di enti non profit (esistenti di fatto, anche se non compiutamente regolati dalla normativa). Per tali situazioni in un apposito documento dell Agenzia per le Onlus saranno indicati alcuni criteri di consolidamento. Si prendono ora in esame i prospetti di bilancio. Stato patrimoniale Sono noti i limiti dello schema di stato patrimoniale redatto secondo lo schema codicistico. Per gli enti non profit, pur mantenendo le macroclassi previste dall art c.c., sarebbe stato utile superare la distinzione tra una classificazione dei valori attivi per destinazione, ed una per natura del passivo, e renderla completamente di tipo finanziario (secondo liquidità per l attivo e esigibilità per il passivo).

7 Si potrebbe, ad esempio, ovviare a ciò allegando in nota integrativa un prospetto di riclassificazione in tal senso dello stato patrimoniale. Questo prospetto, però, non è richiesto dalle linee guida. Ciò premesso, si propone uno schema di stato patrimoniale che non si discosta nella sostanza da quello previsto dal codice civile per le società (vedi allegato 1). A questo proposito, si osserva che l orientamento del legislatore in questi ultimi vent anni è stato quello di fare adottare in alcuni settori assai significativi (pubblici e privati) le norme del codice civile, in quanto applicabili. Occorre, pertanto, riflettere intorno agli aggiustamenti da apportarsi alle regole ordinarie, allo scopo di adattarle sia alla specifica natura istituzionale che alle caratteristiche gestionali di un ente non profit. Alcune annotazioni, a questo proposito, sono importanti nello schema di stato patrimoniale proposto, non si è ritenuto di separare il patrimonio dedicato all attività istituzionale rispetto a quello dedicato alla attività accessoria perché nella realtà italiana è difficile riscontare patrimoni separati e dedicati all una o all altra attività. Si osserva che lo schema può essere utilizzato dagli enti anche solo per le voci che interessano, senza tenere conto delle altre voci. Possono essere anche aggiunte ulteriori voci, se necessario. In ogni caso occorre conservare le macroclassi. In questo senso viene proposto anche uno schema estremamente sintetico di stato patrimoniale per macroclassi (vedi prospetto 2). Si segnala, tra le innovazioni più significative la particolare composizione del patrimonio netto, evidenziando le poste tipiche delle aziende non profit, soprattutto con riferimento alla distinzione tra patrimonio libero e vincolato. Ricordiamo che le liberalità si possono distinguere in: a) non vincolate (o libere) b) vincolate Le liberalità non vincolate sono quelle erogate senza che un vincolo o una condizione, imposta dal donatore, che ne limitino l utilizzo. Esse sono erogazioni liberali di più soggetti, ciascuna generalmente di entità non rilevante e vanno allocate nella c.d. raccolta di fondi. Nel caso siano gli amministratori o gli associati nella loro autonomia a decidere di applicare un vincolo alle liberalità ricevute, al termine dell esercizio, le liberalità che non risultano ancora utilizzate possono essere girate al conto patrimonio netto. Le liberalità vincolate sono quelle assoggettate per volontà del donatore o, comunque, di un terzo esterno, a una serie di restrizioni, di vincoli che ne limitano l utilizzo in modo temporaneo o permante. Rendiconto gestionale ordinario Sono stati previsti due schemi di rendiconto gestionale: uno semplificato, di pura cassa, per le aziende di piccole dimensioni e uno di competenza per le aziende normali. Per queste ultime, allo scopo di dare opportune informazioni circa gli aspetti economici della gestione, è stato prescelto il rendiconto gestionale a proventi ed oneri di competenza dell esercizio per aree e funzioni, che permette una informazione più efficace sulla provenienza e sull utilizzo delle risorse. La descrizione delle aree tiene conto delle caratteristiche gestionali degli enti e riprende quella elaborata dal CNDC, con alcune significative modifiche: in alcune aree (attività tipiche e attività accessorie), allo scopo di meglio qualificare la natura delle entrate dell ente, accanto ai proventi si sono aggiunti i ricavi, quali contropartite di scambi. Occorre, peraltro, ricordare che anche i ricavi nelle aziende non profit, spesso non sono determinati in funzione dei prezzi mediamente praticati, bensì a valori inferiori; in relazione allo scopo ideale che origina il rapporto commerciale in cui l ente è coinvolto; è stata eliminata l area n. 7 in quanto ritenuta non significativa; sono state meglio specificate alcune voci all interno delle singole aree (ad esempio, nell area 3 è stata aggiunta la voce da gestioni commerciali accessorie ).

8 In definitiva, si propone uno schema di rendiconto gestionale avente le seguenti caratteristiche: classificazione dei proventi sulla base della loro origine (ad esempio, contributi pubblici, quote degli associati, donazioni, lasciti testamentari, liberalità ottenute mediante iniziative pubbliche di raccolta fondi, ecc.) e considerazione degli oneri e proventi realizzati a seguito di operazioni con altri soggetti appartenenti al gruppo non profit; classificazione degli oneri sulla base della loro natura, anziché della loro destinazione integrando la classificazione per destinazione per particolari funzioni (ad esempio, oneri per fund raising, oneri per organi istituzionali o per direzione) o inserendo tali valori nella nota integrativa, per garantire la piena informazione degli interlocutori. La forma prescelta per la rappresentazione dei valori di bilancio non è stata quella scalare, bensì vengono utilizzate le sezioni contrapposte. Questa scelta deve essere valutata nei suoi aspetti positivi (immediata visualizzazione dei componenti positivi e negativi) e nei suoi limiti (impossibilità di evidenziare i risultati intermedi), per i quali si cercherà di proporre alcuni correttivi. Si fa inoltre presente che, a livello operativo, la suddivisione degli oneri e proventi tra diverse aree gestionali, comporta significative difficoltà nella ripartizione dei componenti economici comuni a più aree gestionali (ad esempio, costo del personale, costi per servizi, costi per ammortamenti, costi per affitti, ecc.). Operativamente, si ritiene che non vi siano problemi su questo punto per gli enti che sono dotati di contabilità analitica, o che hanno un adeguata struttura amministrativa a scomporre i costi comuni nelle diverse aree gestionali, indicando nella nota integrativa le metodologie adottate. Più complicato è il discorso, dovendosi, in ogni caso, introdurre criteri di stima per la ripartizione dei costi comuni, nel caso di enti di piccole dimensioni che non dispongono di una contabilità analitica e per le quali è consigliabile quantomeno allegare al bilancio una tabella che ricostruisce tutti gli oneri sulla base della loro natura. Si è cercato di ovviare a questo problema allocando nell area residuale n. 6 (oneri di supporto generale) i costi di struttura che sono generalmente costi comuni. In conclusione, per le diverse categorie di enti indicate sopra, si suggerisce quanto segue in ordine alla compilazione del rendiconto gestionale: per gli enti che gestiscono attività di fund raising o attività sociali non fiscalmente rilevanti, può essere utilmente adottato lo schema per aree gestionali, avendo cura di accostare i valori dell anno x con l anno x-1 in modo da rendere visibile la differenza dei valori; per gli enti che gestiscono attività economiche rilevanti (e, in particolare per le imprese sociali) è consigliabile allegare al rendiconto gestionale un conto economico in forma scalare (vedi prospetto 5) per ciascuna attività economica rilevante, secondo lo schema di cui all art c.c. In tal modo si possono apprezzare più incisivamente l aspetto economico della gestione ed i risultati intermedi. Le risultanze di detto conto confluiranno nel rendiconto gestionale a sezioni contrapposte, nelle opportune aree di attività. Nell ipotesi in cui risultasse difficile dare forma scalare al conto economico gestionale (ad esempio, perché gli oneri di supporto generale sono difficilmente riallocabili analiticamente nelle altre aree gestionali) si potrebbero includere nella nota integrativa dei prospetti di sintesi che in qualche modo raggiungano gli stessi risultati. Si ravvisa altresì la necessità di meglio chiarire, in alcuni casi, le voci delle aree gestionali per adattarle ad esigenze specifiche derivanti dalla gestione e dalla natura dell ente (basti pensare alle peculiarità gestionali di una associazione rispetto a quelle di una fondazione). Le analisi e le suddivisioni dei proventi e degli oneri per area gestionale, invece, andrebbero presentati nella relazione di missione (oppure nel bilancio sociale), riconciliando, ove necessario, i dati presentati con quelli dei prospetti di bilancio. Con questa collocazione, verrebbe evitata la discrezionalità nella classificazione degli oneri e dei proventi, che spesso rende difficile la comparazione dei bilanci tra enti diversi.

9 Nel caso si vogliano evidenziare all interno delle aree gestionali oggetti rilevanti (ad esempio, progetti importanti), degni di osservazione specifica, si procederà all individuazione di progetti all interno delle funzioni ed alla ulteriore suddivisione di oneri e proventi per oggetto all interno della stessa funzione, ma non all interno del prospetto generale di rendiconto gestionale. Il progetto rappresenta un aggregato di operazioni più limitato dell area gestionale o della funzione, in relazione univoca con un area gestionale dell azienda non profit. Di esso si può dare conto nella nota integrativa. Rendiconto degli incassi, dei pagamenti e patrimoniali per gli enti minori I soggetti con ricavi e proventi inferiori a euro annui potranno redigere, in luogo dello stato patrimoniale e del rendiconto gestionale un solo prospetto suddiviso in due sezioni: sezione A, incassi e pagamenti; sezione B, situazione attività e passività. La grande novità rispetto allo schema proposto dal CNDC riguarda il fatto che, pur non prevedendo uno stato patrimoniale vero e proprio, si richiedono informazioni sulle più significative voci che compongono l attivo e il passivo della azienda non profit. Gli incassi e i pagamenti riportano i flussi monetari derivanti nel corso del periodo amministrativo confrontandoli con quelli dell esercizio precedente e distinguono quelli relativi alla gestione da quelli in conto capitale. La logica di compilazione del prospetto è molto semplice: partendo dai fondi finanziari di inizio periodo rileva le entrate (incassi) e le uscite (pagamenti) e giunge alla determinazione dei fondi finanziari di fine periodo. Gli incassi e i pagamenti della gestione corrente sono quelli che realizzano in modo definitivo nel corso del periodo amministrativo mentre quelli riferibili alla gestione in conto capitale conseguono a variazioni di natura patrimoniale negli investimenti, nei disinvestimenti, nell accensione e nel rimborso dei debiti. Le variazioni monetarie riconducibili alla gestione in conto capitale troveranno corrispondenza nella sezione B del prospetto nei correlati valori delle Attività e delle Passività. Il sub-totale degli incassi della gestione corrente (A1) può essere confrontato con quello dei pagamenti (A4) per evidenziare le condizioni di equilibrio, o meno, nel reperimento delle fonti e degli impieghi del capitale monetario: mentre il totale degli incassi (A3), meno il totale dei paganti (A6) dà la differenza che, sommata algebricamente ai fondi liquidi iniziali (A7) fornisce l importo dei fondi liquidi di fine anno (A8) che dovranno coincidere, o essere riconciliati, con le risultanze dei saldi dei conti accesi alle liquidità: tesoreria (o cassa), più vari conti correnti (bancari e postali). Come già detto, la sezione B del prospetto fornisce le informazioni sulle voci che compongono l attivo e il passivo dell azienda non profit. Le attività sono suddivise in tre categorie: fondi liquidi, attività monetarie e finanziarie (investimenti in titoli); attività detenute per la gestione dell ente (beni ad utilizzo pluriennale di proprietà dell azienda non profit). Le passività espongono i debiti dell azienda non profit con l indicazione dell ammontare dovuto, ed eventualmente della scadenza. Nota integrativa La nota integrativa ha la funzione di illustrare o d integrare i dati e le informazioni contenute nello stato patrimoniale e nel rendiconto della gestione, costituendo con questi ultimi e con la relazione di missione, il Bilancio di esercizio (vedi allegato 6). Lo schema di nota integrativa proposto segue, ove possibile, le indicazioni che normalmente vengono utilizzate nel redigere il bilancio secondo la Direttiva CEE. Rispetto al documento

10 tradizionalmente utilizzato dalle società molte sono le novità, con particolare attenzione relativamente a: caratteristiche quali-quantitative e valore stimato ai prezzi di mercato dei beni immobili utilizzati a titolo gratuito dall ente per lo svolgimento delle proprie attività istituzionali; informazioni dettagliate sulla movimentazione dei beni ricevuti a titolo gratuito per successiva distribuzione; informazioni dettagliate riguardo alla movimentazione dei beni ricevuti gratuitamente per successiva vendita in contanti; dettagliata descrizione delle immobilizzazioni materiali che, data la loro natura (beni di particolare valore storico, artistico, archeologico, culturale, naturalistico, ecc.), non sono esposte nello stato patrimoniale; stima prudente del valore dei lasciti, riguardo ai quali l ente ha ricevuto notifica ufficiale, ma per il quale entro il termine di esercizio, non sono ancora maturate le condizioni giuridico-contabili per poter procedere alla contabilizzazione e conseguente esposizione nel bilancio di esercizio; stima del valore dei servizi ricevuti a titolo gratuito da persone fisiche e giuridiche (con esclusione del lavoro volontario); dettaglio dei rimborsi spese riconosciuti agli amministratori per attività e funzioni svolte per conto dell ente, indicando la natura di tali spese e gli amministratori rimborsati; informazioni di dettaglio relativamente a sovvenzioni, donazioni, atti di liberalità, erogazioni di beni o di servizi in favore di altri enti anche non controllati o collegati durante l esercizio; in appositi prospetti, dettaglio dei costi sostenuti e dei correlati proventi conseguiti per ciascun progetto e per ciascuna raccolta fondi, con specifica indicazione del saldo risultante. Relazione di missione La relazione di missione costituisce il quarto fondamentale documento informativo di cui si compone il bilancio d esercizio delle organizzazioni non profit (vedi allegato 7). La particolare importanza di tale relazione deriva dal fatto che per le organizzazioni non profit il perseguimento dell equilibrio economico, finanziario e patrimoniale, pur essendo un requisito essenziale per la loro sopravvivenza e/o autonomia, non costituisce la loro missione istituzionale, che è invece data, in senso generale, dalla produzione di utilità/benessere sociale attraverso comportamenti coerenti con determinati valori e principi etici. Da ciò deriva che, diversamente da quanto avviene per una impresa for profit, il reddito di esercizio non fornisce indicazioni sulla capacità dell organizzazione di perseguire la sua missione istituzionale e, quindi, sulla sua efficacia. Tale grandezza non fornisce nemmeno adeguate informazioni sulla efficienza complessiva dell organizzazione, a causa della presenza di risorse consumate ottenute a titolo gratuito e/o di beni e servizi prodotti forniti senza corrispettivo o con un corrispettivo inferiore al prezzo di mercato. La Relazione di missione ha quindi la funzione di integrare gli altri documenti di bilancio per garantire un adeguata rendicontazione sull operato dell organizzazione e sui risultati ottenuti, con una prospettiva centrata sul perseguimento della missione istituzionale. Per tale motivo si adotta la denominazione di relazione di missione, in alternativa a quella di relazione morale o relazione sulla gestione. La relazione di missione contiene informazioni qualitative e quantitative, contabili ed extracontabili, tra loro coordinate per fornire un quadro completo e consentire un interpretazione corretta dell operato e dei risultati dell organizzazione. La relazione di missione deve contenere informazioni rispetto ai seguenti ambiti: 1) identità dell organizzazione (da cui trarre, in particolare, la definizione di missione); 2) attività istituzionali (volte al perseguimento diretto della missione);

11 3) attività strumentali (la cui realizzazione serve a raggiungere obiettivi strumentali rispetto al perseguimento dei fini istituzionali): attività di raccolta fondi e di promozione istituzionale, attività accessorie; 4) risorse economico-finanziarie e dotazione patrimoniale, ad integrazione delle informazioni contenute negli altri documenti del bilancio. Per ciascuno di tali ambiti si indicano di seguito, in termini generali, i contenuti minimi, che possono essere ampliati in base alle esigenze dell organizzazione e dei suoi interlocutori. La rendicontazione sull identità dell organizzazione deve prendere in esame i seguenti elementi: missione: intesa come enunciato identitario fondamentale di un organizzazione che ne espone: finalità istituzionali, che esprimono la ragion d essere dell organizzazione, in termini di problemi che questa vorrebbe contribuire a risolvere e cambiamenti che vorrebbe determinare; sistema di valori e di principi, che qualificano le finalità e, unitamente a queste, orientano le scelte strategiche ed i comportamenti operativi dei membri dell organizzazione; principali tipologie di attività, attraverso le quali l organizzazione intende perseguire le finalità istituzionali coerentemente con il sistema di valori e principi. disegno strategico: priorità, obiettivi di medio-lungo termine, strategie per raggiungerli; contesto di riferimento: caratteristiche del contesto rilevanti per una adeguata comprensione dell operato dell organizzazione, del suo ruolo sociale, delle sue potenzialità di sviluppo, dei vincoli cui è soggetta; analisi degli stakeholder: individuazione degli stakeholder prioritari per la realizzazione delle attività istituzionali dell organizzazione, in quanto beneficiari ultimi delle stesse ( stakeholder di missione ) o in quanto soggetti attivi nel loro svolgimento; analisi dei loro diritti, interessi ed aspettative legittime rispetto all operato dell organizzazione; compagine sociale: consistenza e composizione; sistema di governo e controllo: articolazione, responsabilità e composizione degli organi e loro funzionamento nel corso dell esercizio; eventuali limitazioni all autonomia dell organizzazione derivanti dall appartenenza a strutture federative o da altri motivi; quando rilevante rispetto alle previsioni statutarie, approfondimento sugli aspetti relativi alla democraticità interna e alla partecipazione dei soci alla vita dell organizzazione; struttura organizzativa: organigramma; risorse umane: consistenza, composizione, ruolo svolto, modalità di gestione, remunerazione, formazione e coinvolgimento delle persone che operano per l organizzazione, distinguendo tra le diverse tipologie (persone retribuite a qualunque titolo, volontari, giovani in servizio civile, ecc.). A completamento del fascicolo di bilancio, la ove ne ricorrano i presupposti statutari o di legge andrà redatta la relazione dell organo di controllo (vedi allegato 8) Obblighi informativo-contabili dell impresa sociale Nozione di impresa sociale Secondo l art. 1, comma 1, D.Lgs. 24 marzo 2006, n. 155, attuativo della Legge delega 13 giugno 2005, n. 118, e recante la disciplina dell impresa sociale, possono acquisire tale qualifica tutte le organizzazioni private senza scopo di lucro che esercitano in via stabile e principale un attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi di utilità sociale, diretta a realizzare finalità di interesse generale e che hanno i requisiti di legge. Contabilità e controlli

12 Gli obblighi informativo-contabili dell impresa sociale riscontrabili nella legge delega sono i seguenti: necessità di prevedere un sistema di misurazione atto a dimostrare la prevalenza dell attività tipica istituzionale rispetto alle altre attività; obbligatorietà della redazione di un bilancio economico e di un bilancio sociale; previsione di forme di controllo contabile e di monitoraggio dell osservanza delle finalità sociali da parte delle imprese. Il D.Lgs. n. 155/2006, recante la disciplina dell impresa sociale all art. 10 precisa che vi è: obbligo di tenuta del libro giornale e del libro inventari (ai sensi degli artt e 2217 c.c.); obbligo di redazione e deposito presso il registro delle imprese di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale ed economica dell impresa. A questo proposito va sottolineato che in data 24 gennaio 2008 il Ministro della solidarietà sociale ha firmato i decreti attuativi del decreto legislativo citato sopra, ove si fa obbligo di redigere un documento che rappresenti anche adeguatamente la situazione patrimoniale ed economica dell impresa secondo gli schemi di bilancio di esercizio che l Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale predispone; obbligo di redazione e deposito presso il registro delle imprese del bilancio sociale per monitorare l osservanza delle finalità sociali, il cui schema è stato approvato con Decreto del Ministro della solidarietà sociale del 24 gennaio Secondo l art. 11 dello stesso D.Lgs., in caso di superamento della metà di due dei limiti previsti dal comma 1, dell art bis c.c. deve essere prevista la nomina di uno o più sindaci con compiti di: vigilanza sull osservanza della legge e dello statuto; vigilanza sul rispetto dei principi di corretta amministrazione; vigilanza sull adeguatezza dell assetto organizzativo amministrativo e contabile; monitoraggio sul perseguimento delle finalità sociali (revisore etico). In caso di superamento, per due esercizi consecutivi, dei limiti di cui al comma 1, dell art bis c.c. dovrà essere previsto anche il controllo contabile. Si analizzano ora i principali documenti. Redazione di un bilancio economico Per l impresa sociale, come visto prima, vi è: l obbligo di tenuta del libro giornale e del libro inventari secondo quanto disposto dagli artt c.c.; l esclusione della possibilità di redigere un rendiconto finanziario o di un rendiconto di pura cassa. Si tratta di un bilancio economico; la facoltà di redigere una situazione economico-patrimoniale. Non è richiesta la situazione finanziaria come per le Onlus; l obbligo di pubblicità del bilancio. Operazioni straordinarie di gestione Con proprio decreto il Ministro per la sussidarietà sociale ha altresì stabilito le linee guida concernenti le modalità cui devono attenersi le organizzazioni che esercitano l impresa sociale nel porre in essere le operazioni di trasformazione, fusione, scissione e cessione di azienda. In esse vengono stabiliti i seguenti punti: procedura per il rilascio dell autorizzazione alle operazioni straordinarie; rinvio alla disciplina civilistica per le operazioni di trasformazione, fusione e scissione (artt. da 2498 a 2506-quater c.c.); trasformazione, fusione e scissione. La situazione patrimoniale da allegare alla notifica dell operazione che gli amministratori devono fare al Ministro della Solidarietà Sociale 2 In corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale

13 deve essere redatta secondo gli schemi che l Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale predispone; cessione di azienda. Nella relazione degli amministratori devono essere riportate le modalità con le quali l acquirente intende rispettare il requisito del perseguimento delle finalità di interesse generale. Redazione del bilancio sociale Il bilancio sociale deve contenere, secondo il decreto ministeriale del 24 gennaio 2008, suddivise nelle sotto specificate sezioni, almeno le seguenti informazioni: Introduzione: metodologia adottata per la redazione del bilancio sociale. Sezione A: informazioni generali sull ente e sugli amministratori. Sezione B: struttura, governo ed amministrazione dell ente. Sezione C: obiettivi e attività. Sezione D: esame situazione finanziaria. Sezione E: altre informazioni opzionali. Bilancio consolidato di gruppo 1. Premessa; 2. Principi di consolidamento; 3. Metodi di consolidamento; 4. Eliminazione delle partecipazioni in imprese incluse nell'area di consolidamento; 5. Crediti e debiti tra imprese incluse nell'area di consolidamento; 6. Ricavi/proventi e costi/oneri tra imprese incluse nell'area di consolidamento; 7. Utili e perdite infragruppo; 8. Il bilancio consolidato negli enti non profit 1. Premessa L art. 4, comma 2, D.Lgs. 155/2006 stabilisce che i gruppi di imprese sociali sono tenuti a redigere e depositare i documenti contabili ed il bilancio sociale in forma consolidata secondo le linee guida di cui all art. 10. Questi documenti dovranno essere redatti secondo gli schemi di bilancio di esercizio che l Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale predispone. Tali schemi sono quelli che abbiamo commentato nelle pagine precedenti. Prima di esporre alcuni principi di consolidamento vale la pena qui richiamare che l art. 25 D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127 elenca i soggetti obbligati a redigere il bilancio consolidato: le società di capitale che controllano una o più imprese, prescindendo dalla forma giuridica e dalla nazionalità delle imprese controllate; gli enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o principale un attività commerciale, di cui all art c.c., le società cooperative e le mutue assicuratrici che controllano una o più società di capitale. Sono pertanto esclusi dal suddetto obbligo, anche se controllano società di capitale, i soggetti che esercitano attività di impresa diversi da quelli sopraindicati quali le società di persone, le associazioni, le fondazioni, gli imprenditori individuali, gli enti mutualistici diversi dalle società e i consorzi. Di seguito vengono riportate le principali regole di consolidamento utilizzate dalle società commerciali che possono trovare applicazione negli enti non profit.principi di consolidamentosi intende brevemente accennare ai seguenti punti: metodi di consolidamento; partecipazioni in imprese incluse nell area di consolidamento; crediti e debiti tra imprese incluse nell area di consolidamento; proventi e oneri tra imprese inclusi nell area di consolidamento; attività e passività potenziali infragruppo; utili e perdite infragruppo; interessenze di terzi; conversione dei bilanci espressi in moneta estera.

14 1. Metodi di consolidamento 1.1. Metodo dell'integrazione globale Il bilancio consolidato è redatto con il metodo dell'integrazione globale sommando le voci dell'attivo e del passivo dello stato patrimoniale nonché i ricavi/proventi e i costi/oneri del conto economico delle imprese controllate incluse nell'area di consolidamento, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione dell'impresa controllante. Affinché il bilancio consolidato rappresenti le risultanze del gruppo come se si trattasse di un unica impresa sono effettuate le rettifiche indicate nei punti successivi. 2. Eliminazione delle partecipazioni in imprese incluse nell'area di consolidamento Il valore di carico delle partecipazioni immobilizzate in imprese incluse nell'area di consolidamento è eliminato in contropartita al patrimonio netto di queste ultime per la percentuale della partecipazione posseduta dall'impresa controllante (patrimonio netto sottostante). L'eliminazione del valore delle partecipazioni in contropartita al patrimonio netto sottostante delle imprese consolidate è effettuata sulla base dei valori contabili riferiti alla data di acquisizione del controllo, o alla data di inserimento per la prima volta nell'area di consolidamento per le imprese in precedenza non consolidate perché irrilevanti. 3. Crediti e debiti tra imprese incluse nell'area di consolidamento I crediti e i debiti tra imprese incluse nell'area di consolidamento sono eliminati mediante compensazione. Le differenze risultanti dalla mancata equivalenza delle partite reciproche sono imputate alle voci dello stato patrimoniale in relazione alle cause che le hanno determinate. L'eventuale fondo svalutazione crediti verso imprese consolidate è stornato in contropartita al relativo accantonamento o, se relativo a esercizi precedenti, alla voce del passivo patrimoniale Utili (perdite) portati a nuovo. Le indicazioni relative ai crediti e ai debiti si applicano anche ai ratei attivi e passivi Crediti e debiti in moneta estera Le differenze relative alla conversione nella moneta di presentazione del bilancio consolidato dei crediti e debiti in moneta estera sono imputate alla voce del passivo patrimoniale Riserva per differenze cambio, considerando che la valutazione al cambio corrente alla data di riferimento dei crediti e debiti in moneta estera effettuata dalle singole imprese nel bilancio ad uso consolidato riflette correttamente il valore attribuibile ai crediti e ai debiti da eliminare. 4. Ricavi/proventi e costi/oneri tra imprese incluse nell'area di consolidamento 4.1. Generalità I ricavi/proventi e i costi/oneri tra le imprese incluse nell'area di consolidamento sono eliminati mediante compensazione. Le differenze risultanti dalla mancata equivalenza delle partite reciproche sono imputate alle voci del conto economico in relazione alle cause che le hanno determinate Ricavi/proventi e i costi/oneri in moneta estera Le differenze relative alla conversione nella moneta di presentazione del bilancio consolidato dei proventi e degli oneri delle imprese estere al cambio medio dell'esercizio anziché al cambio in vigore alla data dell'operazione che li ha generati sono imputate a rettifica dei relativi proventi e oneri in contropartita alla voce del passivo patrimoniale Riserva per differenze cambio considerando che il cambio medio rappresenta convenzionalmente il cambio prossimo a quello effettivo. 5. Utili e perdite infragruppo

15 5.1. Generalità Gli utili derivanti da operazioni effettuate tra imprese incluse nell'area di consolidamento non ancora realizzati alla data di chiusura dell esercizio/relazione infrannuale sono oggetto di eliminazione. Gli utili si considerano non realizzati finché le attività che incorporano l utile conseguito dal cedente non sono vendute all'esterno del gruppo. Non sono eliminate le perdite infragruppo perché riflettono un effettivo minor valore del bene tenuto conto che le normative in materia di rapporti con parti correlate prevedono che le transazioni infragruppo sono regolate a condizioni di mercato, cioè alle condizioni che si sarebbero applicate fra parti indipendenti. L'eliminazione dell utile è effettuata a decorrere dall'acquisizione del controllo dell'impresa inclusa nell'area di consolidamento e: per l'importo complessivo, anche in presenza di soci di minoranza, quando l impresa acquirente è consolidata con il metodo dell integrazione globale; per l importo di competenza dell impresa acquirente, quando quest ultima è consolidata con il metodo proporzionale. L eliminazione è omessa quando gli utili e le perdite sono di importo irrilevante. 6. Bilancio consolidato negli enti non profit L ente che redige i conti consolidati dovrà prestare particolare attenzione ad eliminare: le partecipazioni in imprese incluse nel consolidamento e le corrispondenti frazioni del patrimonio netto di queste; i crediti o i debiti tra gli enti inclusi nel bilancio aggregato; i proventi e gli oneri relativi ad operazioni effettuate fra gli enti medesimi; gli utili e le perdite conseguenti ad operazioni effettuate fra gli enti e relative a valori compresi nel patrimonio. Per quanto attiene il metodo di consolidamento, poiché generalmente l ente non profit detiene la totalità delle partecipazioni della/delle società/e controllata/e, è opportuno adottare il metodo del consolidamento integrale, previsto dall art. 31 D.Lgs. n. 127/1991, laddove si prescrive che Nella redazione del bilancio consolidato gli elementi dell attivo e del passivo nonché i proventi e gli oneri delle imprese incluse nel consolidamento sono ripresi integralmente., fatte salve ovviamente le rettifiche di cui si è detto più sopra. Nella redazione dei conti consolidati particolare attenzione andrà prestata ai criteri di valutazione, dato che in questo caso si stanno consolidando valori provenienti da un bilancio redatto da un ente non profit (quindi con propri criteri di valutazione) e da un bilancio di una società (soggetta a specifica normativa civilistica per ciò che riguarda i criteri di valutazione). È necessario infatti che gli elementi dell attivo e del passivo degli enti che vengono consolidati siano valutati con criteri uniformi. Per quanto attiene la nota integrativa, dovrà porsi particolare attenzione all informativa sui criteri di valutazione usati e sulla riclassificazione delle voci. Appare utile altresì, a corredo dei conti consolidati, la predisposizione di una relazione degli amministratori sulla situazione complessiva dei soggetti inclusi nei conti consolidati e sull andamento della gestione del gruppo nel suo insieme e nei vari settori in cui opera, con particolare riguardo alle entrate e alle uscite, ai costi, ai ricavi e agli investimenti (aree di intervento).

16 SCHEMI DI BILANCIO Stato Patrimoniale Dati in euro Dati in euro ATTIVO Anno t Anno t-1 A) Quote associative ancora da versare B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali: 1) spese modifica statuto 2) costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno 4) spese manutenzioni da ammortizzare 5) oneri pluriennali 6) Altre Totale II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati 2) impianti e attrezzature 3) altri beni 4) Immobilizzazioni in corso e acconti 5) Immobilizzazioni donate Totale III - Immobilizzazioni finanziarie 1) partecipazioni 2) crediti di cui esigibili entro l'esercizio successivo 3) altri titoli Totale Totale immobilizzazioni (B) C) Attivo circolante I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie, e di consumo 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) lavori in corso su ordinazione 4) prodotti finiti e merci 5) acconti Totale II - Crediti: 1) verso clienti di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 2) verso altri di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo Totale III Attività finanziarie non immobilizzate 1) Partecipazioni 2) Altri titoli Totale IV Disponibilità liquide

17 1) depositi bancari e postali 2) Assegni 3) denaro e valori in cassa Totale Totale attivo circolante (C) D) Ratei e risconti Totale attivo Dati in euro Dati in euro PASSIVO Anno t Anno t-1 A) Patrimonio netto I - Patrimonio libero 1) Risultato gestionale esercizio in corso 2) Risultato gestionale da esercizi precedenti 3) Riserve statutarie II Fondo di dotazione dell'ente III - Patrimonio vincolato 1) Fondi vincolati destinati da terzi 2) Fondi vincolati per decisione degli organi istituzionali Totale B) Fondi per rischi ed oneri 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2) altri Totale C) Trattamento di fine rapporto lavoro subordinato D) Debiti 1) titoli di solidarietà ex art. 29 del D.Lgs.460/97 di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 2) debiti verso banche di cui esigibili entro l'esercizio successivo esigibili oltre l'esercizio successivo 3) debiti verso altri finanziatori di cui esigibili entro l'esercizio successivo esigibili oltre l'esercizio successivo 4) acconti di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 5) debiti verso fornitori di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 6) debiti tributari di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 7) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale di cui esigibili entro l'esercizio successivo di cui esigibili oltre l'esercizio successivo 8) altri debiti di cui esigibili entro l'esercizio successivo esigibili oltre l'esercizio successivo Totale E) Ratei e risconti Totale passivo CONTI D'ORDINE

18 relativi agli impegni e garanzie relativi ai rischi in corso relativi ai beni di terzi presso l'ente relativi a beni propri presso terzi

19 Stato Patrimoniale per macroclassi ATTIVO STATO PATRIMONIALE Dati in euro Dati in euro ATTIVO Anno T Anno T-1 A) Crediti verso associati per versamento quote B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali: II - Immobilizzazioni materiali: III - Immobilizzazioni finanziarie Totale immobilizzazioni (B) - - C) Attivo circolante I - Rimanenze: II - Crediti: III Attività finanziarie non immobilizzazioni IV Disponibilità liquide Totale attivo circolante (C) - - D) Ratei e risconti Totale attivo - -

20 PASSIVO STATO PATRIMONIALE Dati in euro Dati in euro PASSIVO Anno T Anno T-1 A) Patrimonio netto I - Patrimonio libero II - Fondo di dotazione dell'ente III - Patrimonio vincolato Totale A) - - B) Fondi per rischi ed oneri - - C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato D) Debiti E) Ratei e risconti Totale passivo - - CONTI D'ORDINE