Il diritto tributario internazionale, le consuetudini e i trattati internazionali

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1 Il diritto tributario internazionale, le consuetudini e i trattati internazionali Prof. Giuseppe Melis Università LUISS Guido Carli Università degli Studi del Molise Data di realizzazione: ottobre 2012

2 1. Diritto internazionale tributario e diritto tributario internazionale. Rapporti del diritto tributario con altre materie: Diritto internazionale: consuetudini internazionali e convenzioni internazionali, soprattutto contro la doppia imposizione, da interpretare ed applicare secondo i principi propri del diritto internazionale. Diritto internazionale tributario: norme del diritto internazionale che hanno ad oggetto la materia tributaria; Diritto tributario internazionale: norme del diritto interno che hanno ad oggetto fattispecie caratterizzate da elementi di estraneità con il territorio nazionale: ciò accade anche nel nostro ordinamento, sia per i soggetti non residenti, in relazione alle norme di localizzazione del relativo reddito (art. 23 TUIR); sia per i soggetti residenti, per i quali esistono numerose regole attinenti al trattamento fiscale dei rapporti con l estero facenti capo a soggetti residenti: il trasferimento fittizio della residenza fiscale all estero delle persone fisiche (art. 2, co. 2-bis TUIR); il credito per le imposte pagate all estero (art. 165 TUIR); la c.d. esterovestizione delle società estere (art. 73, co. 5-bis e 5-ter TUIR); la c.d. CFC legislation in tema di imputazione per trasparenza dei redditi delle società controllate e collegate estere (art. 167 e 168 TUIR); il regime della indeducibilità dei costi sostenuti con società residenti in Stati a fiscalità privilegiata (art. 110, co. 10, 11 e 12 TUIR); il regime dei dividendi e degli altri redditi di fonte estera (art. 89 TUIR); i redditi di lavoro dipendente prodotti all estero (art. 3 TUIR); i prezzi di trasferimento (art. 110, co. 7 TUIR); il trasferimento all estero della sede dei soggetti esercenti attività di impresa (art. 166 TUIR). 2

3 2. Le fonti del diritto internazionale: i vincoli al legislatore tributario derivanti dal diritto internazionale consuetudinario. Fonti consuetudinarie: comportamento costante ed uniforme tenuto dalla gran parte dei membri della Comunità internazionale (c.d. «diuturnitas») con la convinzione che corrisponda ad un obbligo giuridico (c.d. «opinio juris sive necessitatis»). Il trattamento ai fini tributari dei redditi degli Stati e degli agenti diplomatici - comporta il non assoggettamento ad imposte di tali redditi da parte dello Stato in cui i redditi sono stati prodotti o in cui opera l'agente diplomatico (c.d. «immunità fiscale»), purché tali redditi siano ottenuti nell'esercizio delle funzioni pubbliche. Ambedue gli aspetti sono tuttavia controversi in dottrina: mentre l immunità degli Stati ha ricevuto autorevole conforto da parte della Suprema Corte (2051/1978), non altrettanto è accaduto per l esenzione accordata ad agenti diplomatici, non di rado ricondotta ad atto di mera cortesia internazionale. C.d. «principi generali di diritto riconosciuti dalle Nazioni civili» art. 38 dello Statuto della Corte internazionale di giustizia, (principi esistenti ed uniformemente applicati nella maggior parte degli Stati e sentiti come obbligatori e necessari anche dal punto di vista del diritto internazionale): il principio del «reddito mondiale» e della «fonte», il principio di «non discriminazione» e il principio di «territorialità della potestà amministrativa d'imposizione» (o «territorialità in senso formale»). Mere ipotesi di lavoro. Divieto della doppia imposizione internazionale: si ritiene che non esista un siffatto principio. Il legislatore tributario italiano sarebbe così tenuto al solo rispetto del divieto di doppia imposizione interna ex art. 163 t.u.i.r. (o del «ne bis in idem») e il contribuente non potrebbe far valere il mancato rispetto di una norma internazionale. 3

4 3. Le tipologie di norme delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Varie tipologie di norme: 1. ambito di applicazione soggettivo, oggettivo e territoriale delle convenzioni. 2. norme di definizione (imposte sul reddito e sul capitale, traffico internazionale, autorità competente, residente di uno Stato contraente, stabile organizzazione, norme di qualificazione di redditi, ecc.). 3. norme che ripartiscono il potere impositivo tra gli Stati (norme di ripartizione o di distribuzione ), localizzando le varie fattispecie reddituali all'interno dell'uno o dell'altro sulla base di determinati criteri di collegamento. Più in particolare, a ciascuna categoria reddituale definita autonomamente o per effetto di rinvio agli ordinamenti interni si abbina un criterio di collegamento rilevante, stabilendosi poi a quale Stato spetti il diritto di imposizione. Le Convenzioni possono alternativamente: a) assegnare il diritto di imposizione al solo Stato di residenza: in tal modo lo Stato della fonte deve astenersi dall esercitare qualsiasi imposizione; b) assegnare il diritto di imposizione al solo Stato della fonte: in tal caso è lo Stato della residenza che deve astenersi dal tassare il reddito; c) assegnare il diritto di imposizione sia allo Stato della fonte ora senza limiti, ora con un tetto massimo di ritenuta sia allo Stato di residenza, prevedendo l obbligo di quest ultimo di concedere un credito per le imposte pagate nell altro Stato oppure l esenzione dei redditi ivi prodotti. 4

5 3. Le tipologie di norme delle convenzioni contro le doppie imposizioni (II). Varie tipologie di norme: 4. C.d. misure bilaterali contro la doppia imposizione: due diversi metodi (i) il metodo della esenzione, integrale o con progressività ; (ii) il metodo del credito d'imposta limitato, non superiore all'imposta che sarebbe stata pagata nello Stato di residenza. 5. a) norme regolanti lo strumento della procedura amichevole; b) principio di non discriminazione; c) principio dei limiti alla potestà amministrativa d'imposizione e nel suo correttivo consistente nel c.d. scambio di informazioni ; d) norme che regolano l entrata in vigore e la cessazione del vincolo internazionale; e) altre disposizioni procedurali. 5

6 4. I vincoli al legislatore tributario derivanti dal diritto convenzionale, in particolare dalle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione (I). Vincolo che esse creano non può essere inteso nel senso di rendere applicabile in uno Stato contraente il diritto tributario di un altro Stato contraente. Pur consistendo la struttura tipica delle norme di ripartizione, a) nella individuazione della fattispecie reddituale e b) nella determinazione del criterio di collegamento rilevante ai fini della imponibilità del reddito, non ne è possibile l assimilazione alle norme di diritto internazionale privato, mancando la funzione propria della norma di diritto internazionale privato di stabilire il diritto applicabile ad una determinata fattispecie, sia esso il diritto interno oppure il diritto straniero. Le fattispecie previste nelle convenzioni si aggiungerebbero alle norme di diritto interno, agendo sotto due diversi fronti: o escludendo l'obbligazione nascente da uno degli ordinamenti interni in presenza della fattispecie convenzionale (metodo dell esenzione), ovvero compensando tra i due ordinamenti interessati l'obbligazione tributaria (metodo dell imputazione). L obbligazione tributaria dipenderebbe, pertanto, sia dai presupposti della legislazione interna, rimanendo la competenza all'imposizione dello Stato originaria e non derivata, sia da quelli della legislazione convenzionale, avente la funzione di limitare questa potestà ripartendo (c.d. norma di distribuzione ) tra i due Stati i presupposti d imposta rispetto ai quali sulla base dei rispettivi ordinamenti sono da attendersi sovrapposizioni. 6

7 4. I vincoli al legislatore tributario derivanti dal diritto convenzionale, in particolare dalle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione (II). Ampiezza del vincolo che le norme di localizzazione vengono a determinare: non si estende alla misurazione del presupposto e alla determinazione del quantum debeatur - laddove le Convenzioni intervengono sul quantum (ad esempio, nei pagamenti di dividendi, interessi e royalties, dove viene stabilita una aliquota massima alla ritenuta in uscita), non si tratta di vere e proprie norme di imposizione, poiché in tali casi l'imposizione prescinde dalla localizzazione del reddito, attribuendosi allo Stato del pagatore un limitato diritto di prelievo sui redditi invece localizzati, ergo imponibili, nello Stato del beneficiario. Se il vincolo possa consistere nella creazione di un nuovo presupposto di imposta: se la localizzazione in un determinato Stato di un determinato reddito, sancendo l imponibilità del reddito così localizzato, sia idonea a creare ex novo un presupposto di imposta ove tale presupposto non sia previsto dalla legislazione interna - principio c.d. di non aggravamento. 7