L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 2

Transcript

1 Pubblicata su FiscoOggi.it ( Attualità L'imprenditore agricolo e le società agricole nel nuovo Tuir - 2 Attività eccedenti i limiti di reddito agrario: allevamento, attività ex articolo 56- bis del Tuir, agriturismo Attività agricole eccedenti i limiti di reddito agrario Come accennato, l'articolo 32 del Tuir pone alcuni limiti alla definizione di attività agricola e gli articoli 56 e 56-bis del Tuir si occupano di stabilire il trattamento fiscale delle attività eccedenti. Con la legge finanziaria 2004, il legislatore tributario ha fissato i criteri per il riparto tra la categoria del reddito agrario e quella del reddito d'impresa commerciale, che viene individuato dal superamento di determinate soglie, essenzialmente quantitative. Il superamento di tali soglie attira automaticamente il reddito agrario eccedente nella categoria del reddito d'impresa e, a tale attrazione, consegue uno speciale criterio di determinazione del reddito che successivamente analizzeremo. Con tali disposizioni, si è completato il quadro normativo voluto dal legislatore per le attività esercitate oltre i limiti di cui all'articolo 32 del Tuir; secondo tale quadro, per le attività agricole tipiche eccedenti i suddetti limiti, trovano applicazione criteri paracatastali di determinazione del reddito, mentre, per le attività agricole connesse esercitate oltre i limiti dell'articolo 32 del Tuir, sono previsti regimi di forfait. L'attività di allevamento Per quanto riguarda l'attività di allevamento, ai sensi dell'articolo 56 del Tuir, produce reddito d'impresa per la parte eccedente i limiti fissati dall'articolo 32 del Tuir. Pertanto, l'attività di allevamento produrrà: reddito agrario, nel caso in cui gli animali siano allevati con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal terreno (compilazione quadro RA della dichiarazione dei redditi) reddito d'impresa, per la parte eccedente tale limite. Il reddito d'impresa può essere determinato: 1. in modo ordinario, in base alle risultanze contabili (compilazione quadro RF o RG) 2. in modo forfetario, secondo le disposizioni dell'articolo 56 del Tuir (compilazione del quadro RD, sezione I). Il criterio di determinazione del reddito di cui all'articolo 56 costituisce la normale modalità da adottare, salva la facoltà per l'allevatore di optare per la determinazione del reddito secondo il regime che gli è proprio (ordinario o semplificato). L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo in cui i redditi stessi sono stati prodotti. Il regime forfetario può essere adottato dall'imprenditore agricolo se si verificano le seguenti 1

2 condizioni: a. l'attività di allevamento è esercitata su terreni posseduti a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale o condotti in affitto. Non è richiesto che i terreni siano sede materiale dell'allevamento, è sufficiente che gli stessi siano collegati all'attività di allevamento mediante la destinazione della produzione di mangime al nutrimento del bestiame b. gli animali allevati devono essere quelli indicati nel decreto ministeriale. I soggetti che non rispecchiano tali condizioni (assenza di terreni agricoli o animali esclusi dal decreto ministeriale) determinano il reddito secondo le regole ordinarie stabilite per la determinazione del reddito d'impresa, cioè a costi e ricavi effettivi. Per quanto concerne il calcolo forfetario relativo al reddito di allevamento di animali per la parte eccedente il limite di cui all'articolo 32, esso viene determinato attribuendo a ciascun capo allevato in eccedenza il valore medio del reddito agrario, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle incidenze dei costi relativi alle diverse specie (il valore medio e il coefficiente sono stati stabiliti con decreto del ministero dell'economia e delle Finanze del 17/12/2003). Il reddito imponibile dell'impresa di allevamento dovrà essere dichiarato in aggiunta al reddito agrario. Il coefficiente di maggiorazione non deve applicarsi nel caso di allevatori che si avvalgono esclusivamente dell'opera di familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l'impresa familiare. Per quanto riguarda infine gli obblighi contabili, ricordiamo che, ai sensi dell'articolo 18-bis del Dpr 600/73, i soggetti che svolgono attività di allevamento devono tenere un registro di carico e scarico degli animali allevati, distinti per specie e ciclo di allevamento, con l'indicazione degli incrementi e decrementi verificatisi per qualsiasi causa nel periodo d'imposta (nel caso di opzione per la determinazione analitica del reddito di allevamento, la tenuta del registro suddetto, pur non essendo obbligatoria è opportuna). L'obbligo nasce nel momento in cui si supera il limite delle potenzialità del terreno e cessa quando, dalla situazione contabile alla fine del periodo d'imposta, non risultano capi eccedenti i limiti stessi. Il registro cronologico deve essere numerato prima della messo in uso; inoltre: le registrazioni devono essere eseguite entro 60 giorni dalla data in cui è stata effettuata l'operazione soggetta a registrazione deve essere conservato fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta. Le attività previste dall'articolo 56-bis del Tuir Per le attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre il limite di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b), del Tuir, l'articolo 56-bis del Tuir prevede, al primo comma, che "il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa nell'ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente". Le attività dirette alla produzione di vegetali danno luogo a reddito d'impresa, dunque, se eccedono il limite di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b), del Tuir, cioè se la superficie adibita a produzione supera il doppio di quella del terreno su cui insiste la produzione stessa. In tal caso, il reddito relativo alla superficie eccedente può essere determinato: 2

3 analiticamente, attraverso la compilazione del quadro RF o RG forfetariamente, attraverso la compilazione della sezione II del quadro RD, ai sensi dell'articolo 56-bis, seguendo la seguente formula: R.I. = superficie eccedente x R.A. / superficie su cui insiste la produzione. La superficie eccedente viene determinata dalla differenza tra la superficie totale di produzione (somma delle superfici dei bancali, dei ripiani, eccetera) e la superficie del terreno su cui insiste la produzione. Le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti agricoli, come abbiamo visto, possono generare un reddito agrario se hanno per oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento degli animali e individuati dal decreto ministeriale 19 marzo Anche per questo tipo di attività, è previsto che il reddito venga determinato ai sensi dell'articolo 34 del Tuir, mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, con conseguente compilazione del quadro RA del modello Unico. Qualora i beni non siano compresi nel citato decreto, trova applicazione l'articolo 56-bis del Tuir; in tal caso, il reddito d'impresa può essere determinato: analiticamente, con la compilazione del quadro RF o RG del modello Unico forfetariamente, attraverso la compilazione del quadro RD, sezione III. Se non viene rispettato il requisito della prevalenza, l'eccedenza è sottoposta alle disposizioni sul reddito d'impresa, da determinarsi ai sensi dell'articolo 56 del Tuir. In particolare, va detto che, qualora non sia soddisfatto il requisito della prevalenza, occorre distinguere il caso in cui l'attività connessa abbia a oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel decreto ministeriale dal caso in cui riguardi beni diversi da questi ultimi. Infatti, nella prima ipotesi, opera la cosiddetta franchigia e, quindi, sono da qualificarsi come redditi agrari ai sensi dell'articolo 32 i redditi rivenienti dall'attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del doppio delle quantità prodotte in proprio dall'imprenditore agricolo (o, nel caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del valore normale delle medesime); i redditi ottenuti dalla trasformazione delle quantità eccedenti devono, invece, essere determinati in base alle regole in materia di reddito d'impresa. Nel caso in cui l'attività di trasformazione o manipolazione riguardi beni che non rientrano fra quelli elencati nel citato decreto ministeriale, non essendo soddisfatto il requisito della prevalenza, l'intero reddito prodotto costituisce reddito d'impresa, da determinarsi analiticamente in base all'articolo 56 del Tuir. Esempi Nel caso dell'imprenditore agricolo che produce olio di oliva utilizzando anche olive acquistate presso terzi, è necessario, affinché possa mantenere lo status di imprenditore agricolo, che la quantità di olive di produzione propria impiegate nel processo sia superiore a quella acquistata all'esterno. In tal caso, l'intera attività di produzione e vendita dell'olio - effettuata anche attraverso la trasformazione di olive acquistate da terzi - viene qualificata come attività agricola e la tassazione viene regolata secondo le disposizioni che regolano il reddito agrario. Nel caso di un imprenditore che trasforma olive di propria produzione e commercializza l'olio di oliva che ne deriva dopo un processo di trasformazione e che, contestualmente, vende olio di semi di granturco già prodotto da terzi e destinato alla vendita, il quadro fiscale è il seguente: - limitatamente all'attività di produzione di olio di oliva, il produttore è qualificato quale 3

4 imprenditore agricolo e i redditi che ne derivano sono considerati agrari - l'attività di vendita dell'olio acquistato presso terzi - poiché non comporta alcuna attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione - è da considerarsi attività commerciale, tassata secondo le regole del reddito d'impresa. Un agricoltore che produce 100 quintali di ciliegie e ne acquista 50 per rivenderle con le proprie allo stato originario, per la parte acquistata produce reddito d'impresa determinato in base a costi e ricavi. Rientrano invece tra le attività agricole: - l'acquisto di ciliegie da terzi per produrre marmellata da parte di un produttore di marmellate di fragole - l'acquisto e la vinificazione di uve bianche da parte di un produttore di uve nere - l'acquisto di carote per la loro rivendita dopo averle ripulite e confezionate da parte di un produttore di radicchio. In questi casi, l'attività produce reddito agrario in quanto l'acquisto di prodotti presso terzi ha la finalità di ampliare la gamma, a condizione che essi abbiano subito un processo di manipolazione e trasformazione e che siano riconducibili al medesimo comparto produttivo in cui opera l'imprenditore agricolo. In relazione al caso di un imprenditore agricolo che esercita l'attività di allevamento di bufale, che realizza anche la trasformazione del latte ottenendo mozzarella e yogurt e svolge, infine, un'attività di produzione di gelati, budini, torte, caffè con panna, cappuccino con latte di bufala: - la produzione e cessione di mozzarella, burro, panna, yogurt, eccetera, ottenuti dalla trasformazione del latte di bufala, sono da ricondurre al regime del reddito agrario ai sensi dell'articolo 32, comma 2, lettera c), del Tuir, atteso che rientrano nel decreto ministeriale la cessione degli altri prodotti (gelati, torte e budini), non rientrando fra quelli presenti nel decreto ministeriale, non può essere assoggettata al regime dell'articolo 32 e nemmeno a quello dell'articolo 56-bis. I redditi in questione dovranno essere determinati analiticamente e sottoposti a imposizione secondo le regole ordinarie del reddito d'impresa - nel caso in cui gli altri prodotti sopra indicati vengono consumati in locali all'uopo apprestati dall'imprenditore agricolo (somministrazione di alimenti e bevande anziché cessione di beni), l'attività potrà essere ricondotta a quella dell'agriturismo se l'attività viene svolta nel rispetto della normativa in materia (articolo 5, legge 413/1991); in caso contrario, i redditi derivanti dalla predetta attività andranno determinati analiticamente sulla base dei criteri generali di determinazione dei redditi d'impresa basati su un raffronto dei componenti positivi e dei componenti negativi di reddito. E' il caso di precisare che le attività di trasformazione riconducibili al regime previsto dall'articolo 56-bis sono quelle attività che concernono le trasformazioni in prodotti diversi da quelli compresi nella tabella allegata al decreto ministeriale. Devono ritenersi escluse le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell'ambito dell'attività agricola, che intervengono in una fase successiva a quella che ha originato i beni elencati nel decreto ministeriale, atte a trasformare ulteriormente questi ultimi beni fino a realizzare prodotti nuovi che non trovano connessione con l'attività agricola principale ai sensi dell'articolo 2135 del c.c. 4

5 Ad esempio, non rientra nel disposto dell'articolo 56-bis la trasformazione dello yogurt in gelato, in quanto frutto di una successiva trasformazione dello yogurt, prodotto derivante dal latte compreso nell'elenco allegato al decreto ministeriale. Come abbiamo accennato, le regole di determinazione del reddito d'impresa trovano applicazione in diversi casi, ossia: esercizio di attività connesse eccedenti i limiti previsti dall'articolo 32, comma 2, del Tuir esercizio di attività commerciale pura. Pertanto, ritornando all'esempio sopra riportato nel caso in cui un soggetto si occupi dell'acquisto di olive presso un imprenditore agricolo per la successiva rivendita al pubblico, l'attività che ne risulta si qualifica come attività commerciale e, in quanto tale, assoggettata alle regole di determinazione del reddito d'impresa. Della stessa natura è il reddito che si origina dalla vendita di olio ottenuto dalla trasformazione di olive acquistate interamente da terzi; in tale ipotesi, infatti, il soggetto che produce l'olio non svolge alcuna attività di natura agricola, né diretta (coltivazione del fondo), né connessa (produzione di olio con olive ottenuta prevalentemente dalla coltivazione del fondo svolta in prima persona), per cui mancano i presupposti affinché tornino applicabili le regole di determinazione del reddito agrario di cui all'articolo 32 del Tuir. Ne deriva che l'attività in questione viene tassata secondo le disposizioni che regolano il reddito d'impresa. In tale caso, il reddito non viene determinato con criteri forfetari, ma in maniera analitica, considerando opportunamente tutti i costi, i ricavi e le rimanenze che si originano a seguito dell'attività svolta. La determinazione forfetaria del reddito ai sensi dell'articolo 56-bis, prevista per le attività ivi indicate, rappresenta una tassazione agevolata con applicazione di un coefficiente di redditività all'ammontare dei corrispettivi conseguiti. In particolare, si tratta: 1. per le attività connesse relative a prodotti non inclusi nel decreto, ma ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, il reddito viene determinato applicando ai corrispettivi relativi alle operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini Iva il coefficiente di redditività del 15 per cento (il reddito va indicato nel rigo RD9) 2. per le attività di agriturismo, il reddito viene determinato applicando ai ricavi derivanti dall'attività il coefficiente di redditività del 25 per cento 3. per le attività dirette alla fornitura di servizi effettuate mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola principale, il reddito si determina applicando il coefficiente di redditività del 25 per cento all'ammontare dei corrispettivi registrati ai fini Iva. Relativamente al punto sub. 3, va precisato che l'attività di prestazione di servizi non deve assumere, per dimensione, organizzazione di capitali e risorse, la natura di attività principale. Tale confronto va effettuato sulla base del fatturato realizzato con l'impiego di ciascuna specifica attrezzatura: il requisito della prevalenza è rispettato quando il fatturato derivante dall'impiego delle attrezzature normalmente impiegate nell'attività agricola principale è superiore al fatturato ottenuto attraverso l'utilizzo delle altre attrezzature. Ad esempio, in presenza di un'attività di servizi svolta utilizzando un trattore normalmente impiegato nell'attività agricola principale (ciò che soddisfa il requisito della normalità) e una mototrebbiatrice normalmente non utilizzata per l'attività principale, il requisito della prevalenza andrà verificato sulla base del raffronto tra il fatturato ottenuto con l'utilizzo del trattore nell'attività 5

6 di servizi per conto terzi (ad esempio, 20mila euro) e il fatturato ottenuto con la mototrebbiatrice (ad esempio, 15mila euro). Si precisa che, nell'effettuare questo confronto, non possono essere annoverate fra le attrezzature "normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata" della propria azienda beni le cui potenzialità siano sproporzionate rispetto all'estensione dei terreni dell'imprenditore agricolo o che non siano necessari nello svolgimento delle sue colture. Un caso interessante collegato all'ipotesi prospettata al punto sub n. 3 è esaminato nella risoluzione n. 17 del 15/2/2005, che prende in esame il caso di una società semplice che svolge l'attività di allevamento e che intende utilizzare i liquami ottenuti nell'ambito di tale attività per produrre energia elettrica da destinare in parte all'autoconsumo e in parte alla vendita sul mercato. La società istante, essendo una società semplice, è assoggettata alle norme dell'imprenditore individuale e quindi alla disciplina del reddito agrario. L'Agenzia, nel rispondere all'istanza, precisa che: l'art del c.c. ricomprende fra le attività agricole quelle (...) dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata; nella cir. n. 44/2002 è stato chiarito che detta attività non deve assumere, per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale; nella cir. n. 44/2004 sono state chiarite le modalità con cui verificare la sussistenza del requisito della prevalenza dell'utilizzo di attrezzature normalmente impiegate nell'attività agricola principale. Nel caso in esame poiché l'attività di produzione di energia elettrica viene svolta con mezzi non impiegati nell'attività agricola ne consegue che si è in presenza di un'attività commerciale soggetta al seguente trattamento: i redditi, non essendo riconducibili nella categoria dei redditi agrari o dei redditi forfetizzati, sono tassabili analiticamente come redditi d'impresa ai sensi dell'art. 56 del Tuir. L'agriturismo L'attività di agriturismo comprende due imprese, l'agricola e la commerciale in capo allo stesso imprenditore: quella agricola, di coltivazione e vendita ordinaria di prodotti e quella commerciale, di ospitalità retribuita e di somministrazione di alimenti. Come sopra accennato, l'agriturismo si avvale di un proprio regime di determinazione forfetaria del reddito, così come disposto dall'articolo 5, comma 1, della legge 413/1991, e indicato nell'articolo 56-bis del Tuir. L'adozione del regime forfetario comporta una serie di semplificazioni contabili e l'esclusione dalla determinazione del reddito di talune voci di costo e ricavo: non è previsto l'assoggettamento a tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze attive; non è prevista la valutazione delle rimanenze non vengono considerati i valori riguardanti gli ammortamenti, le consistenze iniziali, le minusvalenze e le sopravvenienze passive. La determinazione del reddito imponibile dell'attività di agriturismo si ottiene applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti, al netto dell'iva, il coefficiente di redditività del 25 per cento. In vigenza del principio di competenza, è necessario imputare a esercizio tutti i ricavi conseguiti nel periodo d'imposta. Trattandosi di regime proprio, il sistema forfetario non impegna il contribuente in modo vincolane, ma gli riconosce la facoltà di opzione per la determinazione del reddito imponibile in modo 6

7 analitico attraverso l'adozione del regime semplificato ovvero ordinario. 2 - continua. La terza e ultima puntata sarà pubblicata venerdì 10; la prima è su FISCOoggi di lunedì 6 Tamara Trevisan pubblicato Mercoledì 8 Marzo