A S S O S I M. Milano, 23 giugno La eliminazione delle interferenze fiscali effetti del c.d. disinquinamento fiscale dei bilanci

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1 A S S O S I M Milano, 23 giugno La eliminazione delle interferenze fiscali effetti del c.d. disinquinamento fiscale dei bilanci Relatore: Dott. Franco Fondi S T U D I O F O N D I ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE

2 Modifiche introdotte dal D.Lgs 17 gennaio 2003 n. 6 Art C.C. criteri di valutazione Vecchio testo del comma 2 E consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie Nuovo testo Comma 2 abrogato 2

3 i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico un apposito prospetto contenente: Art C.C. contenuto della Nota Integrativa N. 14 Vecchio testo N. 14 Nuovo testo a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l aliquota applicata e le variazioni rispetto all esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l ammontare delle imposte anticipate contabilizzate in bilancio attinenti a perdite dell esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell iscrizione, l ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione. 3

4 Eliminazione interferenze fiscali nei bilanci bancari Abrogazione ad opera dell Art. 7 del D.Lgs 6 febbraio 2004 n. 37 del : - comma 3 dell Art. 15 del D.Lgs 27/01/92 n. 87: E consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Nella nota integrativa sono spiegati i motivi e indicati gli importi di tali rettifiche e accantonamenti - comma 2 dell Art. 39 del D.Lgs 27/01/92 n. 87: Gli elementi dell attivo che nel bilancio d esercizio delle imprese incluse nel consolidamento hanno formato oggetto di rettifiche di valore esclusivamente in applicazione di norme tributarie possono essere iscritti nel bilancio consolidato secondo il medesimo importo. In tal caso il valore di questi elementi prima delle rettifiche è indicato nella nota integrativa. Nella nota integrativa sono anche indicati gli accantonamenti effettuati esclusivamente in applicazione di norme tributarie 4

5 Decorrenza delle norme civilistiche relative alla eliminazione delle interferenze fiscali In base all Art. 223-undecies del R.D. 30 marzo 1942, n. 318 (disposizioni transitorie), inserito dall Art. 9, comma 2, lettera b), del D.Lgs n. 6/2003 è previsto che: - i bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del 1 gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi vigenti anteriormente; - i bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo il 1 gennaio 2004 sono redatti: - per gli esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 secondo le leggi vigenti anteriormente o secondo le nuove disposizioni; - per gli esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004 obbligatoriamente in base alle nuove disposizioni. 5

6 Rilevazione contabile della eliminazione delle interferenze fiscali L adeguamento alle nuove disposizioni in materia di redazione dei bilanci comporta la eliminazione delle interferenze fiscali sia relative ad esercizi precedenti che sorte nell esercizio; tale eliminazione incide sul Conto Economico o sullo Stato Patrimoniale? La tesi prevalente è di considerare la eliminazione delle interferenze assimilabile ad un cambiamento di principi contabili la cui rilevazione può avvenire: - in base al Principio Contabile n. 29, con la rilevazione nel Conto Economico di proventi ed oneri straordinari; - in base allo IAS 8, con la rilevazione di una rettifica del Patrimonio Netto (trattamento contabile preferito) ovvero con la imputazione al Conto Economico di proventi ed oneri straordinari (trattamento contabile accettabile). 6

7 La posizione di Banca d Italia sul disinquinamento fiscale dei bilanci bancari e la applicazione della norma transitoria ai Bilanci La eliminazione nel Bilancio 2004 delle interferenze fiscali pregresse (ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore) va effettuata esclusivamente interessando in contropartita il conto economico. - Non può essere interessato il patrimonio netto perché così facendo verrebbe meno il principio della continuità dei bilanci in base al quale i saldi di apertura (in questo caso del P.N.) corrispondono con quelli di chiusura del bilancio del precedente esercizio approvato. - La rilevazione nel Conto Economico del disinquinamento va effettuata distinguendo la parte retrospettiva (formatasi in esercizi precedenti) che genera componenti straordinarie da quella corrente (di competenza dell esercizio) che genera componenti ordinarie. - La rilevazione nel Conto Economico del disinquinamento comporta, ove ne ricorrano i presupposti, la rilevazione della fiscalità differita. 7

8 La posizione dell O.I.C. - Organismo Italiano di contabilità (bozza di Documento n. 1 - I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del Bilancio di esercizio - Il disinquinamento delle interferenze fiscali è obbligatorio ma riguarda solo quegli accantonamenti e rettifiche che nei precedenti bilanci sono stati effettuati esclusivamente per ragioni fiscali e come tali sono stati indicati nella Nota Integrativa; - La eliminazione delle interferenze fiscali deve riguardare anche quelle che si sono determinate nei bilanci di esercizi precedenti l entrata in vigore della riforma: non è possibile infatti mantenerle perché i relativi reversal inquinerebbero i bilanci post riforma. 8

9 La posizione dell O.I.C. - Organismo Italiano di contabilità (bozza di Documento n. 1 - I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del Bilancio di esercizio (segue) - La rilevazione del disinquinamento può avvenire solo nel Conto Economico; la rilevazione nel Patrimonio Netto non ammissibile perché: a) non è prevista dalla norma; b) costituirebbe una deroga al principio della continuità dei bilanci; c) sarebbe in violazione al principio contabile n. 29; d) la imputazione al Conto Economico è stata condivisa da CONSOB E Banca d Italia; e) l imputazione al Conto Economico del disinquinamento è una modalità di rilevazione simmetrica a quella che aveva portato in precedenza all inquinamento fiscale del bilancio; Milano, 23 giugno

10 Informativa contabile relativa alla eliminazione delle interferenze fiscali Secondo le raccomandazioni contenute nella bozza di documento N. 1 dell O.I.C. (Organismo Italiano di Contabilità) la Nota Integrativa dovrà contenere: - un prospetto riassuntivo degli effetti del disinquinamento oppure, se il disinquinamento ha effetti particolarmente rilevanti: - appositi prospetti pro-forma (Stato patrimoniale pro-forma, conto economico pro-forma), su questo punto cfr. anche comunicazione CONSOB DAC/ del 30/07/1999 e DEM/81948 del 03/11/

11 Il recepimento della prescrizione civilistica sulla eliminazione delle interferenze fiscali da parte della normativa fiscale Le norme fiscali di riferimento sono: - l Art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR come modificato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 in vigore dal 1 gennaio 2004; - l Art. 4, comma 1, lett. h) del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 contenente disposizioni transitorie di attuazione della riforma fiscale. La ratio di tali norme è quella di evitare che l adeguamento alle nuove disposizioni in materia di bilancio sia penalizzante ai fini fiscali tenuto conto dei principi che presiedono alla determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. 11

12 Determinazione del reddito imponibile - Il principio base resta quello che il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante da conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione.. (cfr. Art. 83 del TUIR) - La rilevanza fiscale dei componenti positivi e negativi di reddito è soggetta ai seguenti presupposti: Ricavi ed altri proventi di ogni genere e rimanenze Concorrono a formare il reddito anche se non imputati al conto economico (cfr. Art. 109, c. 3 del TUIR) 12

13 Determinazione del reddito imponibile (segue) Spese ed altri componenti negativi di reddito In deroga a tale principio : Se e nella misura in cui sono imputati al conto economico dell esercizio di competenza (cfr. Art. 109, c. 4 del TUIR) a) sono deducibili quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente se la deduzione rinviata in conformità a norme fiscali che dispongono o consentano il rinvio; b-1) sono deducibili quelli che pur non essendo imputabili al conto economico sono deducibili per disposizione di legge; b-2) sono deducibili gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi. 13

14 Sono da intendersi per tali : Rettifiche di valore ed accantonamenti - sia quelli di natura c.d. sovvenzionale cioè derivanti da disposizioni agevolative (ad es. ammortamenti anticipati) - sia quelli che derivano dalla determinazione forfetaria di alcune poste (ad es. accantonamento svalutazione crediti) - la rilevazione extracontabile delle componenti reddituali di cui sopra non fa comunque venire meno la esigenza di continuare a rilevare nel bilancio le imposte differite ad esse relative 14

15 Interferenze fiscali in bilancio: esempi Ammortamenti di beni materiali e immateriali Ammortamenti di beni di costo unitario non inferiore a 516,46 euro, per i quali continua a essere prevista la deduzione integrale delle spese di acquisizione sostenute Svalutazione di crediti afferenti cessioni di beni e prestazioni di servizi nel limite forfetario dello 0,5% del valore nominale o del costo di acquisizione Accantonamenti per rischi contrattuali e opere, forniture e servizi di durata ultrannuale nella misura del 2% o del 4% per le opere, forniture e servizi eseguiti all estero Accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili deducibili nei limiti del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile Art. 102 e 103 del TUIR Art. 102 comma 5 del TUIR Art. 106 comma 1 del TUIR Art. 93 del TUIR Art. 107 coma 1 del TUIR 15

16 Vincoli nella distribuzione delle riserve e degli utili In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili di esercizio (anche di esercizi successivi a quello in cui sono stati effettuati gli accantonamenti fiscali) concorrono a formare il reddito dell impresa se l ammontare delle restanti riserve (diverse dalla riserva legale) ed utili a nuovo è inferiore all eccedenza degli elementi dedotti fiscalmente rispetto a quelli imputati a conto economico al netto del Fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. Esempio : Eccedenza ammortamenti anticipati solo "fiscali" rispetto a quelli economico tecnici a C/E 20,00 F.do imposte differite su eccedenza (Ires + Irap) 7,45 Importo delle riserve a copertura 12,55 16

17 Limite alla distribuzione di riserve ed utili E realizzato per massa : non e cioè necessario individuare una specifica riserva a copertura (ciò per evitare che così facendo si verifichi un inquinamento fiscale questa volta del Patrimonio netto) Vincola anche utili conseguiti in esercizi successivi a quelli in cui sono state effettuate deduzioni ai soli fini fiscali Non dovrebbe operare nel caso di utilizzo a copertura di perdite delle riserve e/o degli utili dell impresa Non opera con riferimento all ammontare della riserva legale 17

18 Interferenze fiscali in bilancio: il meccanismo della sospensione, esempio Utile al lordo delle imposte 1.000,00 Ammortamenti anticipati dedotti solo in dichiarazione 100,00 Imponibile 900,00 Imposte correnti (Ires 33%, Irap 4,25%) 335,25 Imposte differite 37,25 Utile netto 627,50 Utili distribuibili: Dall'utile netto sono liberamente distribuibili solo 564,75. L'eccedenza degli ammortamenti dedotti rispetto a quelli accantonati è pari a 100 a cui va sottroatto il fondo imposte differite pari a 37,25 : (100-37,25) = 62,75 quindi, dell'utile netto un ammontare pari a 62,75 va posto a "copertura" mentre la differenza (627,50-62,75 = 564,75) è liberamente distribuibile 18

19 Milano, 23 giugno c.d. disinquinamento fiscale dei bilanci Milano, 23 giugno

20 Milano, 23 giugno c.d. disinquinamento fiscale dei bilanci

21 Norma transitoria (Art. 4, lett. h del D.Lgs 12/12/03 n. 344) Le disposizioni dell Art. 109, comma 4 (relative alla sospensione degli effetti fiscali delle rettifiche contabili per il disinquinamento dei bilanci) si applicano anche agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore ed agli accantonamenti: - effettuati in esercizi precedenti in base al vecchio Art. 2426, comma 2 del C.C. eliminati in applicazione delle disposizioni di riforma del diritto Societario (D.Lgs. N. 6/2003); - effettuati nell esercizio in corso al 31/12/03 che termina successivamente a tale data (esercizi a cavallo ) Ciò significa che gli ammortamenti, accantonamenti, rettifiche di valore precedentemente rilevati esclusivamente per ragioni fiscali e riversati al Conto Economico relativo all esercizio di prima applicazione della nuova norma non assumono rilevanza fiscale. 21

22 Norma transitoria del disinquinamento fiscale - La ratio della norma transitoria sul disinquinamento fiscale dei bilanci è quella di evitare che la eliminazione con imputazione al C/E di ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore che comporta nell esercizio 2004 la rilevazione a C/E di una componente positiva (tipicamente una sopravvenienza attiva) abbia una non voluta rilevanza fiscale (cfr. Relazione tecnica pag. 21 ciò per evitare che il disinquinamento dei bilanci comporti l emersione di basi imponibili, effetto non voluto dalla riforma stessa ) - La sospensione fiscale degli effetti del disinquinamento è peraltro subordinata alle condizioni di cui all Art. 109, lett. b) e cioè: - iscrizione dei valori nell apposito prospetto - vincoli nella distribuzione delle riserve 22