ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE

Transcript

1

2 53 ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE L. 146/98 Prassi Circ. Agenzia delle Entrate n. 10; Circ. Agenzia delle Entrate n. 32; Circ. Agenzia delle Entrate n. 38; Circ. Agenzia delle Entrate n. 31; Circ. Agenzia delle Entrate n. 58; Ris. Agenzia delle Entrate n. 330; Circ. Agenzia delle Entrate n. 5; Circ. Agenzia delle Entrate n. 31; Circ. Agenzia delle Entrate n. 44; Circ. Agenzia delle Entrate n. 4; Circ. Agenzia delle Entrate n. 13; Ris. Agenzia delle Entrate n. 40; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate n. 28; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30 Giurisprudenza Cass n. 2891; Cass n ; Cass n ; Cass. SS.UU n ; Cass n ; Cass n PREMESSA Gli studi di settore, elaborati attraverso la raccolta sistematica di dati contabili ed extracontabili, sia di carattere fiscale che di tipo strutturale, relativi a determinate attività economiche nei settori del commercio, servizi, manifatture e professioni, rappresentano uno strumento per la ricostruzione induttiva dei ricavi e compensi nei confronti dei soggetti con ricavi o compensi dichiarati non superiori a ,00 euro e, al tempo stesso, una procedura di accertamento, previo contraddittorio, che prescinde dalle risultanze delle scritture contabili. 2 REVISIONE ORDINARIA DEGLI STUDI DI SETTORE Al fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività della situazione economica cui si riferiscono, gli studi di settore devono essere sottoposti a revisione al massimo ogni tre anni dalla data della loro entrata in vigore ovvero da quella dell ultima revisione, sentito il parere della Commissione di esperti per gli studi di settore (art. 10-bis della L. 146/98). L attività di revisione deve essere programmata annualmente con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno (circ. Agenzia delle Entrate n. 31, 2.1). Osservatori regionali Il monitoraggio delle realtà economiche territoriali per fornire elementi utili alla revisione degli studi di settore è effettuato dagli Osservatori regionali, istituiti con provv. Direttore Agenzia delle Entrate

3 Termini di pubblicazione degli studi di settore A partire dal 2009, gli studi di settore nuovi o revisionati devono essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 30.9 del periodo d imposta nel quale entrano in vigore (co. 1 dell art. 1 del DPR n. 195). Tale termine è stato oggetto di diverse proroghe. Per i periodi 2009 e 2010, al fine di assicurare agli organi preposti il tempo necessario per adeguare gli studi agli effetti della crisi economica, l art. 1 co. 4 del DL n. 194, conv. L n. 25, ha differito il termine di pubblicazione degli studi di settore al , per l anno 2009, ed al , per l anno Per il periodo 2011, avvalendosi della possibilità riconosciuta dall art. 1 co. 2 del DL n. 225 (c.d. Milleproroghe ), conv. L n. 10, il DPCM ha rinviato dal al il termine di pubblicazione dei decreti di approvazione di nuovi studi di settore e degli studi di settore in revisione per il Da ultimo, l art. 23 co. 28 lett. a) del DL n. 98, introducendo il nuovo co. 1-bis all art. 1 del DPR 195/99, dispone che, a partire dal 2012: gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il del periodo d imposta nel quale entrano in vigore; eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, devono essere pubblicate in Gazzetta Ufficiale entro il 31.3 del periodo d imposta successivo a quello della loro entrata in vigore. 3 REVISIONE CONGIUNTURALE DEGLI STUDI DI SETTORE Al fine di tenere conto degli effetti che la crisi economico-finanziaria ha determinato su determinati settori o aree territoriali, l art. 8 del DL 185/2008 (conv. L. 2/2009) ha previsto la possibilità di integrare gli studi di settore anche oltre i termini per la revisione ordinaria degli studi (art. 1 co. 1 del DPR 195/99). 3.1 AMBITO APPLICATIVO La revisione congiunturale: non riguarda tutti gli studi di settore, ma è circoscritta a quei settori economici o aree territoriali in relazione ai quali l attività di monitoraggio ha rilevato flessioni negative dell attività determinate dalla crisi; coinvolge sia gli studi di settore revisionati, sia quelli già in vigore per i precedenti periodi d imposta. 3.2 MONITORAGGIO DEGLI EFFETTI DELLA CRISI ECONOMICA Le informazioni necessarie alla predisposizione degli strumenti correttivi più adeguati ad affrontare la crisi sono reperite tenendo conto: dei dati della contabilità nazionale; 1258

4 degli elementi acquisibili presso istituti ed enti specializzati nell analisi economica; delle segnalazioni degli Osservatori regionali per gli studi di settore (art. 8 ultimo periodo del DL 185/2008). 3.3 PROVVEDIMENTI ATTUATIVI L integrazione degli studi di settore è disposta tramite apposito decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze, previo parere della Commissione di Esperti per gli studi di settore. 3.4 CORRETTIVI CONGIUNTURALI PER IL 2010 Per il periodo d imposta 2010 sono operanti i seguenti correttivi previsti dal DM : sull analisi di normalità economica; sui risultati degli studi di settore, a loro volta suddivisi in correttivi specifici per la crisi, correttivi congiunturali di settore e correttivi congiunturali individuali. Correttivi anti-crisi all analisi di normalità economica specifici per la crisi congiunturali di settore congiunturali individuali Fig. 1 - Correttivi congiunturali per il periodo d imposta 2010 La funzionalità di tali strumenti è parametrata alla variazione di alcune variabili economiche, tra cui la contrazione dei margini e delle redditività, il minor grado di utilizzo degli impianti e dei macchinari, la riduzione delle tariffe per le prestazioni professionali, gli andamenti congiunturali negativi intervenuti nell ambito dei diversi settori, anche in relazione al territorio, la ritardata percezione dei compensi da parte degli esercenti attività di lavoro autonomo a fronte delle prestazioni rese Correttivo all analisi di normalità economica Tale correttivo riguarda l indicatore Durata delle scorte ed opera alla contemporanea presenza di una riduzione dei ricavi dichiarati per il 2010 rispetto al 2009 e di una situazione di coerenza delle esistenze iniziali. In presenza di tali condizioni, la misura massima dell indicatore viene aumentata per tener conto dell aumento delle rimanenze finali riconducibile alla crisi economica Correttivi ai risultati degli studi di settore I correttivi in esame: sono applicati ai soggetti che presentano, nel periodo d imposta 2010, ricavi/compensi ai fini della congruità inferiori al ricavo/compenso puntuale di riferimento derivante dall analisi di congruità e di normalità economica congiunte, quest ultima come modificata a seguito dell intervento dell apposito correttivo; 1259

5 si attivano automaticamente, indipendentemente dal posizionamento rispetto all analisi di normalità economica; determinano un valore che viene portato in diminuzione sia del ricavo puntuale di riferimento che di quello minimo ammissibile. Correttivi specifici per la crisi Tali correttivi sono stati elaborati specificamente: per lo studio VK21U - Studi odontoiatrici, in ragione dell applicazione di tariffe agevolate per prestazioni a favore di particolari categorie svantaggiate (c.d. progetto Odontoiatra Sociale ); per lo studio UG68U - Trasporto merci su strada, considerando, da un lato, il credito d imposta per il caro petrolio e, dall altro, l esclusivo lavoro di segreteria svolto dal familiare. Correttivi congiunturali di settore La misura, operante per 160 studi di settore, adegua per ogni singolo modello organizzativo (cluster) la funzione di stima dei ricavi/compensi puntuali al fine di tener conto della riduzione dei margini conseguiti e della redditività e del minor utilizzo di impianti e macchinari. Dal punto di vista pratico, la riduzione dei ricavi/compensi determinata dal correttivo è determinata moltiplicando il valore puntuale derivante dall analisi di congruità per lo specifico coefficiente congiunturale di settore previsto per il gruppo omogeneo di appartenenza. Per gli studi dei professionisti che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi (es. studi per commercialisti ed avvocati), il correttivo tiene conto della riduzione delle tariffe per le prestazioni professionali. Correttivi congiunturali individuali I correttivi congiunturali individuali: interessano, in generale, tutti gli studi di settore in vigore per il periodo d imposta 2010; sono stati elaborati tenendo conto: della ritardata percezione dei compensi a fronte delle prestazioni rese, per i 12 studi relativi alle attività professionali che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi; della contrazione dei costi variabili, per gli altri studi di settore. Il correttivo basato sulla contrazione dei costi variabili (per acquisto di beni e servizi e costi del lavoro) può essere applicato dai soggetti che presentano, per il periodo 2010, costi variabili inferiori a quelli storici di riferimento, individuati nei maggiori tra quelli sostenuti nel 2008 e Dal punto di vista pratico, la riduzione dei ricavi/compensi determinata dal correttivo avviene moltiplicando il valore puntuale derivante dall analisi di congruità per un coefficiente di ponderazione che tiene conto della contrazione dei costi variabili e della rigidità del modello di stima degli studi di settore. 1260

6 3.5 ESCLUSIONE DALL AZIONE DI ACCERTAMENTO Secondo l art. 1 co. 3 del DM , i contribuenti che, per il periodo d imposta 2010, dichiarano, anche a seguito di adeguamento, ricavi o compensi di ammontare non inferiore a quello risultante dall applicazione degli studi di settore integrati con i correttivi, non sono assoggettabili, per tale annualità, ad accertamento. 4 ELABORAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE SU BASE REGIONALE E CO- MUNALE Allo scopo di attuare il federalismo fiscale, l art. 83 co. 19 e 20 del DL 112/2008 (conv. L. 133/2008) ha disposto che, a decorre dall , gli studi di settore siano elaborati, sentite le associazioni nazionali di categoria, anche su base regionale o comunale. Fino ad ora sono stati elaborati su base regionale gli studi relativi all edilizia ed al settore tessileabbigliamento. Disposizioni attuative In attuazione della predetta disciplina è stato emanato il DM che detta le regole di elaborazione degli studi: nel rispetto di criteri di gradualità, entro il ; garantendo la partecipazione dei Comuni. La partecipazione dei Comuni al processo di elaborazione degli studi di settore su base territoriale è attuata mediante l integrazione della Commissione degli Esperti per gli studi di settore con due rappresentanti dell Associazione nazionale Comuni italiani e degli Osservatori regionali con un rappresentante della predetta associazione (art. 3 del predetto DM). La predisposizione degli studi di settore su base regionale o comunale può avvenire compatibilmente con le modalità indicate dal co. 1 secondo periodo dell art. 62-bis del DL 331/93, secondo cui l elaborazione degli studi di settore avviene individuando campioni significativi di contribuenti per ogni settore economico preso in esame. 5 SOGGETTI INTERESSATI DAGLI STUDI DI SETTORE Gli studi di settore trovano applicazione nei confronti dei contribuenti che svolgono in maniera prevalente una delle attività economiche per le quali risulta approvato il relativo studio di settore, indipendentemente dal regime di contabilità adottato. Tali soggetti devono provvedere alla compilazione degli appositi modelli, con l indicazione dei dati contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. 5.1 CAUSE DI ESCLUSIONE Nella tabella di seguito riportata, sono indicati i soggetti nei cui confronti gli studi di settore non trovano applicazione, con l indicazione della fonte normativa o di prassi che lo prevede. 1261

7 Cause di esclusione Fonte Art. 10 co. 4 della L. 146/98 Soggetti Dichiarano ricavi (art. 85 co. 1 del TUIR, escluse le lett. c), d) ed e)) 1 o compensi (art. 54 co. 1 del TUIR) di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione ( ,00 euro). Iniziano o cessano l attività nel periodo d imposta, salvo i casi di: cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione; mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti. Art. 1 co. 113 della L. 244/2006 Istruzioni al modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore per il 2010 (Parte generale) (circ. Agenzia delle Entrate n. 31 e ris. Agenzia delle Entrate n. 104) Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività. Fruiscono del regime dei contribuenti minimi. Determinano il reddito con criteri forfetari. Sono incaricati delle vendite a domicilio. Sono classificati in una categoria reddituale diversa (ad esempio, reddito di lavoro autonomo invece che reddito d impresa) da quella prevista dal quadro degli elementi contabili del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata 2. 1 Sono, pertanto, esclusi i ricavi derivanti dalla cessione di azioni o quote di partecipazione al capitale di società ed enti di cui all art. 73 del TUIR, di strumenti finanziari similari alle azioni, di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi dai precedenti. 2 Così, un lavoratore autonomo non compilerà il modello per la comunicazione dei dati rilevanti qualora questo contenga un quadro (F) destinato ad accogliere i dati contabili riguardanti l esercizio dell attività in forma d impresa (circ. Agenzia delle Entrate n. 58, 9.1) Limite dei ricavi o compensi I decreti di approvazione degli studi di settore possono stabilire l applicabilità degli studi medesimi a soggetti che dichiarano fino a ,00 euro di ricavi o compensi (art. 10 co. 4 della L. 146/98). I decreti ministeriali emanati successivamente a detto intervento non si sono avvalsi di tale misura, mantenendo la soglia massima dei ricavi o compensi a ,00 euro. Pertanto, nei confronti dei contribuenti che dichiarano ricavi o compensi superiori alla suddetta soglia non sono applicabili gli studi di settore. Questi ultimi soggetti, peraltro, sono comunque tenuti alla compilazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti. Si veda il successivo Periodo d imposta diverso da dodici mesi - Irrilevanza Gli studi di settore si applicano nei confronti dei soggetti con periodo d imposta diverso da dodici mesi. 1262

8 Della ricorrenza di tale condizione occorre dare indicazione nel frontespizio del modello di comunicazione dei dati rilevanti, indicando il codice Periodo di non normale svolgimento dell attività A titolo semplificativo, si considerano di non normale svolgimento dell attività: i periodi nei quali l impresa è in liquidazione ordinaria, in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; i periodi nei quali non è ancora iniziata l attività produttiva prevista dall oggetto sociale; ad esempio, perché: la costruzione dell impianto da utilizzare per lo svolgimento dell attività si è protratta oltre il primo periodo d imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente un attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; il periodo di interruzione dell attività che si è protratto tutto l anno a causa di lavori di ristrutturazione dei locali, qualora la ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l attività; il periodo in cui l imprenditore individuale o la società hanno affittato l unica azienda; il periodo di sospensione dell attività ai fini amministrativi, qualora sia stata data comunicazione alla Camera di Commercio; il periodo nel corso del quale è stata modificata l attività, nell ipotesi in cui le attività succedutesi siano contraddistinte da codici attività rientranti in studi di settore diversi; per le attività professionali, il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per la maggior parte dell anno a causa di provvedimenti disciplinari. I soggetti interessati da un periodo di non normale svolgimento dell attività devono indicare le ragioni che hanno impedito lo svolgimento dell attività in maniera regolare nel campo Note aggiuntive di GE.RI.CO Inizio/cessazione dell attività nei sei mesi e mera prosecuzione Ai sensi della lett. b) del co. 4 dell art. 10 della L. 146/98, i contribuenti sono esclusi dagli studi di settore in relazione al periodo d imposta in cui hanno iniziato o cessato l attività, salvi i casi di cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione; mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti. 1263

9 Cessazione e riavvio dell attività entro sei mesi La cessazione dell attività e il successivo riavvio della medesima da parte dello stesso contribuente entro sei mesi dalla cessazione non comporta l esclusione dagli studi di settore soltanto se sussistono contemporaneamente tutti e tre i seguenti presupposti: perfetta identità tra il soggetto che cessa l attività e successivamente la riavvia; arco temporale non superiore a sei mesi tra cessazione e successivo riavvio; omogeneità tra l attività cessata e quella successivamente riavviata (circ. Agenzia delle Entrate n. 31, 4.1). Per quanto riguarda il primo presupposto, la circostanza che debba esservi perfetta identità tra il soggetto che cessa l attività e successivamente la riavvia implica, di fatto, la neutralizzazione della causa di esclusione esclusivamente nei confronti delle persone fisiche/imprenditori individuali. Infatti, per i soggetti diversi dalle persone fisiche (società di persone e società di capitali), la cessazione dell attività determina l estinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per l applicabilità della norma in oggetto. Con riferimento a tali soggetti, occorre inoltre valutare la causa di esclusione conseguente al non normale svolgimento dell attività. Per quanto concerne il requisito dell intervallo di sei mesi tra cessazione e riavvio: rilevano sia le cessioni e successivi riavvii entro sei mesi che si perfezionano all interno del medesimo periodo di imposta, sia quelli che ricadono a cavallo di due periodi di imposta consecutivi; il computo dei mesi deve essere effettuato a decorrere dalla data di chiusura dell attività, quale risultante sulla base della comunicazione effettuata ai competenti uffici dell Agenzia delle Entrate con l apposita modulistica, considerando come mese intero le frazioni di esso pari o superiori a 15 giorni. Infine, per quanto concerne il terzo presupposto, l omogeneità tra l attività cessata e quella avviata entro i successivi sei mesi si verifica: quando le attività sono contraddistinte dal medesimo codice attività; quando le attività, seppur contraddistinte da codici diversi, sono comprese nel medesimo studio di settore. Mera prosecuzione dell attività altrui La mera prosecuzione di un attività già precedentemente in essere non comporta l esclusione dagli studi di settore. Ciò può verificarsi, alternativamente, nei casi di: operazioni aventi per oggetto la circolazione di complessi aziendali (quali compravendite, affitti, successioni o donazioni), per effetto delle quali l avente causa (cessionario, affittuario, erede o donatario) avvia un attività che è la naturale prosecuzione di quella precedentemente esercitata dal dante causa (cedente, concedente, de cuius o donante); 1264

10 operazioni aventi per oggetto la soggettività dell impresa gestita in forma societaria (quali trasformazioni, fusioni e scissioni), per effetto delle quali la società risultante dall operazione prosegue l attività precedentemente esercitata dalla società trasformata, scissa, incorporata o fusa. In questi casi, l applicabilità dell accertamento sulla base degli studi di settore riguarda esclusivamente il periodo d imposta del soggetto che prosegue nell esercizio dell attività altrui, mentre per il soggetto che cessa l attività, che si trasforma o che si estingue per effetto di scissione o fusione, rimane applicabile la causa di esclusione rappresentata dalla cessazione dell attività nel periodo di imposta. Indicazione nel modello di comunicazione dei dati rilevanti La ricorrenza di una delle situazioni di cessazione/prosecuzione dell attività deve essere indicata nel frontespizio del modello di comunicazione dei dati rilevanti, indicando, tra i seguenti, l apposito codice: inizio dell attività da parte dello stesso soggetto entro sei mesi dalla sua cessazione nel corso dello stesso periodo d imposta codice 1; cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta 2009 ed inizio della stessa nel periodo d imposta successivo, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla cessazione codice 2; mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti codice 3; cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta 2010, senza inizio della stessa entro i successivi sei mesi da parte dello stesso soggetto codice CAUSE DI INAPPLICABILITÀ Di seguito sono indicate le cause d inapplicabilità degli studi di settore come previste dai decreti di approvazione degli studi di settore. Cause di inapplicabilità Fonte Soggetti Decreti di approvazione degli studi di settore (DM , DM , DM ) Società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate. Società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. Con riferimento alle società cooperative, la ris. Agenzia delle Entrate n. 330 ha precisato che gli studi di settore: non si applicano alle cooperative che svolgono attività esclusivamente a favore di soci, associati o utenti (cfr. C.M n. 110, 6.5); trovano applicazione nelle cooperative a mutualità prevalente (ma non esclusiva). In quest ultima ipotesi, gli uffici dovranno, volta per volta, verificare, ai fini dell applicabilità degli studi di settore, la sussistenza dei requisiti di mutualità prevalente e tenere conto delle particolari situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti. 1265

11 Impresa sociale Con la circ n. 29 ( 10), l Agenzia delle Entrate ha precisato che l impresa sociale di cui al DLgs n. 155, è soggetta agli studi di settore. Alla stessa sono applicabili i chiarimenti già forniti con riferimento alle cooperative a mutualità prevalente. 5.3 NUOVE ESCLUSIONI DALL ACCERTAMENTO IN BASE AGLI STUDI DI SETTORE Per il periodo d imposta in corso alla data del , è escluso l utilizzo dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore per l azione di accertamento di cui all art. 10 della L. 146/98 nei confronti dei seguenti soggetti: delle società cooperative a mutualità prevalente di cui all art c.c.; dei soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali; dei soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta: dal codice Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi ; dal codice Attività di Bancoposta (art. 5 del DM ). Nei confronti di tali soggetti, i risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore: sono utilizzati esclusivamente per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie; non rilevano ai fini dell applicazione dell art. 10 co. 4-bis della L. 146/98. I predetti soggetti rimangono obbligati alla compilazione e presentazione della comunicazione dei dati rilevanti, compilando l apposito rigo del quadro X per indicare l esistenza della causa di esclusione dall accertamento. 6 DISCIPLINA PER LE IMPRESE MULTIATTIVITÀ Il DM ha abrogato le cause di inapplicabilità degli studi di settore per i soggetti che esercitano: due o più attività d impresa ( multiattività ); la propria attività attraverso l utilizzo di più punti di vendita e di più punti di produzione ( multipunto ). Il provvedimento ha previsto nuovi criteri per l applicazione degli studi per le imprese multiattività. Per le imprese multipunto si applicano gli studi di settore secondo le regole ordinarie. Infatti, il DM prevede l applicazione dell obbligo di annotazione separata dei ricavi e delle nuove regole per l applicazione degli studi di settore limitatamente alle imprese multiattività. 6.1 ANNOTAZIONE SEPARATA DEI RICAVI Le imprese che esercitano due o più attività, per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore, sono tenute ad annotare separatamente i ricavi: relativi alle diverse attività esercitate; derivanti dall attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso (art. 1 co. 1 del DM ). 1266

12 In relazione alle modalità di annotazione separata dei ricavi, il contribuente può utilizzare il metodo ritenuto più idoneo (es. codici causali, registri sezionali, schede extracontabili). Decorrenza La disposizione si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al (vale a dire, dal periodo d imposta 2007, per i soggetti solari ). 6.2 CRITERIO DELL ATTIVITÀ PREVALENTE Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore deve essere utilizzato dai soggetti che esercitano in maniera prevalente una delle attività per le quali risultano approvati i relativi studi di settore, intendendosi per tale quella dalla quale deriva la maggiore entità di ricavi nel periodo d imposta (art. 1 co. 2 del DM ). Ai fini della determinazione dei ricavi relativi alle attività prevalenti, occorre computare anche gli aggi e i ricavi fissi considerati per l importo dell aggio percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni (circ. Agenzia delle Entrate 31/2008, 4). Ai fini dell applicazione degli studi di settore, l impresa che esercita due o più attività dovrà: preliminarmente, verificare la sussistenza dell obbligo di annotazione separata, nel caso in cui almeno una, tra le attività esercitate, sia soggetta agli studi di settore; successivamente, verificare quale tra le attività esercitate produca maggiori ricavi; quindi, applicare lo studio di settore relativo a quest ultima attività Computo delle attività appartenenti ad uno stesso studio di settore Nell ambito dell attività prevalente devono essere computate tutte le attività facenti parte del medesimo studio di settore, ancorché contraddistinte da diversi codici attività Esercizio contemporaneo di attività soggette agli studi e ai parametri I predetti criteri di determinazione dell attività prevalente si applicano anche nel caso in cui il contribuente svolga più attività, di cui alcune soggette alla disciplina degli studi di settore ed altre a quella dei parametri Esemplificazioni La circ. Agenzia delle Entrate n. 31 ( 4) indica alcune applicazioni delle regole enunciate nei precedenti. Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, derivanti da diverse attività nelle misure seguenti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (20%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U): ,00 euro (40%); ricavi derivanti dall attività Z (studio UG42U): ,00 euro (40%). In tal caso, risultano prevalenti le attività comprese nello studio UG41U (60% dei ricavi totali). Il contribuente applicherà tale studio di settore e compilerà il relativo modello, con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. ES 1267

13 ES ES Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, così composti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (20%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U): ,00 euro (55%); ricavi derivanti dall attività Z (parametri): ,00 euro (25%). Nella fattispecie risultano prevalenti le attività comprese nello studio UG41U (75% dei ricavi totali). Il contribuente applicherà lo studio di settore UG41U e compilerà il relativo modello, con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, così composti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (40%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG42U): ,00 euro (10%); ricavi derivanti dall attività Z (parametri): ,00 euro (50%). Il contribuente applicherà i parametri in quanto i ricavi derivanti dall attività Z risultano prevalenti (50% dei ricavi totali) rispetto a quelli delle attività X e Y. 6.3 UTILIZZABILITÀ IN SEDE DI ACCERTAMENTO DEI RISULTATI DERIVANTI DAGLI STUDI SETTORE Il DM detta le condizioni per l utilizzo in sede di accertamento dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore nei confronti dei soggetti che esercitano due o più attività d impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore. Se i ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle considerate dallo studio di settore relativo all attività prevalente: sono pari o inferiori al 30% dei ricavi complessivi, i risultati derivanti dagli studi di settore sono direttamente utilizzabili in sede di accertamento; sono superiori al 30% dell ammontare totale dei ricavi dichiarati, i risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore possono essere utilizzati solo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo (art. 2 del DM ) Decorrenza La suddetta disciplina si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al (2008, per i soggetti solari ). Limitatamente al periodo d imposta in corso al (anno 2007, per i soggetti solari ), il DM aveva previsto l applicazione di una disciplina transitoria. Si trattava della medesima disciplina a regime alla quale era applicata un inferiore percentuale di ricavi derivanti delle attività non prevalenti: 20%, anziché 30%. Utilizzo, in sede di accertamento, dei risultati derivanti dagli studi di settore ricavi delle attività non prevalenti pari o inferiori al 30% dei ricavi complessivi ricavi delle attività non prevalenti superiori al 30% dei ricavi complessivi consentito non consentito utilizzo solo per selezione delle posizioni da sottoporre a controllo Fig. 2 - Condizioni per l utilizzo dei risultati derivanti dagli studi di settore 1268

14 6.3.2 Criteri di utilizzo dei risultati degli studi di settore Se i risultati derivanti dagli studi di settore sono direttamente utilizzabili in sede di accertamento, il loro impiego da parte dell Amministrazione finanziaria deve essere orientato a criteri di ragionevolezza (circ. Agenzia delle Entrate n. 31). Ciò è necessario in quanto l esercizio contestuale di attività prevalenti e non prevalenti potrebbe determinare una stima dei ricavi presunti non corretta posto che la medesima stima è operata mediante lo studio di settore relativo alla sola attività prevalente. Tale circostanza potrebbe ricorrere nei casi in cui: l incidenza dei ricavi delle attività non prevalenti, su quelli complessivi, sia prossima alla soglia del 30%; le attività non prevalenti siano disomogenee rispetto a quelle considerate dallo studio di settore applicabile. 7 MODELLO DI COMUNICAZIONE DEI DATI RILEVANTI Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore: costituisce parte integrante del modello UNICO; deve essere compilato dai soggetti che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività con riferimento alle quali sono stati approvati i relativi studi di settore. L individuazione dell attività prevalente deve essere effettuata nell ambito di attività appartenenti alla medesima tipologia reddituale. Pertanto, il contribuente che svolge sia un attività d impresa, sia un attività di lavoro autonomo non dovrà effettuare alcun raffronto e applicherà i diversi studi eventualmente approvati. Software applicativo GE.RI.CO. Gli studi di settore vengono applicati alla fattispecie concreta mediante un particolare software, denominato GE.RI.CO. (Gestione Ricavi e Compensi), il quale, sulla base dei dati inseriti, indica se la situazione economica del contribuente è in linea con lo studio di settore, evidenziando il risultato dell analisi di coerenza, normalità economica e congruità, con l indicazione del ricavo/compenso minimo e puntuale di riferimento (si veda il successivo 10). Il programma, inoltre, predispone il file telematico da allegare al modello UNICO. 7.1 DATI RILEVANTI AI FINI DELL APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE I dati di natura contabile ed extracontabile rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore sono individuati nei decreti di approvazione dei singoli studi. Rilevanza delle variazioni fiscali I dati contabili da indicare nei quadri F o G e nel quadro X devono essere forniti tenendo conto delle eventuali variazioni fiscali determinate dall applicazione di disposizioni tributarie. Ad esempio, le spese e i componenti negativi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli utilizzati nell esercizio dell impresa sono indicati tenendo conto dei criteri di deducibilità di cui all art. 164 del TUIR. 1269

15 I dati contabili contenuti nei quadri destinati all indicazione di dati strutturali devono, invece, essere desunti dalle scritture contabili, senza considerare eventuali variazioni fiscali derivanti dall applicazione di disposizioni tributarie. Contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare I contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare devono comunicare i dati che nel modello sono richiesti con riferimento al tenendo conto della situazione esistente alla data di chiusura del periodo d imposta. Contribuenti che hanno cessato l attività I contribuenti che hanno cessato l attività e sono interessati da una causa di esclusione devono comunicare i dati che nel modello sono richiesti con riferimento al tenendo in considerazione la situazione esistente alla data di cessazione dell attività. Analoghe indicazioni valgono per i contribuenti che hanno cessato l attività prima del 31 dicembre e l hanno nuovamente iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, nel periodo d imposta successivo. 7.2 CASI DI ESCLUSIONE DAGLI STUDI DI SETTORE CON OBBLIGO DI COMPILA- ZIONE DEL MODELLO Oltre ai soggetti di cui al precedente 5, sono tenuti a compilare il modello, ancorché esclusi dall applicazione degli studi di settore, i soggetti che: hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a ,00 euro e inferiore a ,00 euro; rientrano in una delle cause di esclusione previste nelle ipotesi di: cessazione dell attività; liquidazione ordinaria; non normale svolgimento dell attività; determinano il reddito con criteri forfetari (ad eccezione dei quadri F e G dei dati contabili); per tali soggetti, i dati comunicati saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell impresa sono coerenti con i ricavi/compensi dichiarati Cause di esclusione dagli studi di settore Inizio attività nel periodo di imposta (salvo ipotesi di riavvio o di mera prosecuzione) Cessazione dell attività nel corso del periodo di imposta (salvo riavvio da parte del medesimo soggetto di attività omogenea entro sei mesi dalla cessazione) Ricavi o compensi dichiarati compresi tra euro e euro Obbligo di compilazione del modello 4 Ricavi o compensi dichiarati superiori a euro NO 5 Non normale svolgimento dell attività in quanto periodo di liquidazione volontaria NO SÌ SÌ SÌ 1270

16 Cause di esclusione dagli studi di settore Obbligo di compilazione del modello 6 Non normale svolgimento dell attività in quanto periodo di liquidazione coatta SÌ 7 Altre situazioni di non normale svolgimento dell attività SÌ 8 Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a 12 mesi (salvo ipotesi di riavvio attività o di mera prosecuzione attività altrui) SÌ 9 Determinazione del reddito con criteri forfetari SÌ 10 Incaricati delle vendite a domicilio NO 11 Soggetti classificati in categorie reddituali diverse NO 7.3 COMPOSIZIONE DEL MODELLO In generale, i modelli di comunicazione dei dati rilevanti possono essere composti dai quadri seguenti: quadro relativo alle imprese multiattività; quadro A, che accoglie le informazioni relative al personale addetto all attività; quadro B, ove vanno indicati i dati relativi all unità locale destinata all esercizio dell attività (es. ubicazione, superficie dei locali, spese per servizi); quadro C, relativo alle modalità di svolgimento dell attività (es. tipologia di clientela, modalità di produzione); quadro D, che accoglie le informazioni relative ad elementi specifici dell attività (es. materie utilizzate, organizzazione dell attività, destinazione dei prodotti); quadro E, relativo ai beni strumentali; quadro F, riservato all indicazione dei dati contabili degli esercenti attività d impresa (es. ricavi e altri proventi, rimanenze finali ed esistenze iniziali, costi di diversa natura, valore dei beni strumentali); quadro G, riservato all indicazione dei dati contabili degli esercenti attività di arti e professioni (es. compensi e altri proventi, costi di diversa natura, valore dei beni strumentali); quadro X, che accoglie i dati necessari per rendere operativi eventuali correttivi predisposti per lo specifico studio (i dati richiesti sono differenti da un modello all altro e possono essere più o meno dettagliati in relazione alle modalità di esercizio dell attività); quadro Z, nel quale vanno indicati dati complementari utili per l aggiornamento dello studio di settore. Occorre segnalare che: i modelli di comunicazione non necessariamente sono composti da tutti i suddetti quadri (es. alcuni studi non riportano il quadro E, altri ancora il C); le informazioni richieste nei quadri non sono standardizzate, ma variano da uno studio all altro in relazione alle caratteristiche specifiche delle attività cui si riferiscono. 1271

17 ES ES Prospetto Imprese multiattività Sono tenuti alla presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti con la compilazione del prospetto in esame i soggetti che esercitano due o più attività d impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, qualora l importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore relativo all attività prevalente, superi il 30% dell ammontare totale dei ricavi dichiarati. Un impresa consegue ricavi complessivi per ,00 euro, così suddivisi: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U), pari a ,00 euro (18%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U), pari a ,00 euro (36%); ricavi derivanti dall attività Z (studio UG42U), pari a ,00 euro (46%). Il contribuente dovrà utilizzare il modello di comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione dello studio di settore UG41U (attività prevalente con il 54% dei ricavi) e compilare il prospetto Imprese multiattività con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. Computo degli aggi e ricavi fissi Nel calcolo per la verifica della quota del 30% dei ricavi derivanti dalle attività non prevalenti devono essere considerati anche i ricavi derivanti dalle attività dalle quali derivino aggi o ricavi fissi. Un impresa consegue ricavi complessivi per ,00 euro, così suddivisi: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U), pari a ,00 euro (18%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U), pari a ,00 euro (36%); ricavi fissi, pari a ,00 euro (46%). Anche in tal caso, il soggetto sarà tenuto alla compilazione del prospetto. Composizione del prospetto Di seguito si riporta il prospetto per Imprese multiattività. L importo da indicare nel campo Ricavi indicato nei diversi righi è costituito dalla somma: dei ricavi di cui all art. 85 co. 1 del TUIR, esclusi quelli di cui alle lett. c), d), e); degli altri proventi considerati ricavi, ad esclusione di quelli di cui all art. 85 lett. f) del TUIR (es. indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni); delle variazioni delle rimanenze relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale Comunicazioni delle anomalie risultanti dalla dichiarazione L Agenzia delle Entrate invia apposite comunicazioni finalizzate a segnalare la presenza di anomalie concernenti i dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, dei quali è obbligatoria l indicazione nella dichiarazione. 1272

18 Le comunicazioni, che possono riguardare anche i soggetti congrui, sono originate dalla omessa o non corretta indicazione di dati per l applicazione degli studi stessi (es. incoerenze relative a valori contabili), ovvero dalla mancata presentazione dei relativi modelli. Con tale strumento, l Amministrazione finanziaria invita i contribuenti a valutare la situazione, in vista della presentazione della dichiarazione per il successivo periodo d imposta. Qualora le anomalie siano nuovamente riscontrate, la posizione del contribuente viene inserita in apposite liste selettive utilizzate per la formazione dei piani annuali di controllo. Con un apposito software i contribuenti che hanno ricevuto la comunicazione possono fornire eventuali chiarimenti o precisazioni in merito alle anomalie rilevate. 8 INDICATORI DI NORMALITÀ ECONOMICA I risultati degli studi di settore possono essere influenzati per effetto della non normalità rispetto agli indicatori di normalità economica di cui all art. 10-bis della L. 146/98, introdotto dall art. 1 co. 13 dalla L. 296/2006. Tali indicatori sono definiti per ciascuno studio di settore rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico e di essi occorre tenere conto ai fini dell elaborazione e della revisione degli studi. Con la circ n. 44 ( 2), l Agenzia delle Entrate ha precisato che, in caso di incoerenza rispetto a tali indicatori (risultante dall analisi di normalità economica fornita da GE.RI.CO.), vengono determinati maggiori ricavi/compensi, i quali vengono sommati sia al valore puntuale che al valore minimo stimato dallo studio di settore. Pertanto, gli indicatori agiscono sulla soglia di congruità del contribuente, incrementando la stima dei maggiori ricavi o compensi in presenza di anormalità rispetto a uno o più indicatori. Per approfondimenti sull utilizzo in sede di accertamento di tali indicatori si rimanda al successivo Di seguito, in forma tabellare si segnalano i principali indicatori di normalità economica relativi alle attività d impresa e professionali. Indicatori per le attività d impresa Rapporto tra costi per la disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi Durata delle scorte Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore degli stessi Indicatori per attività professionali Rendimento orario Rendimento giornaliero Incidenza delle altre componenti negative sui compensi Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili La definizione degli indicatori, i criteri seguiti per la relativa elaborazione e le modalità di applicazione sono descritte nelle note tecniche e metodologiche relative ai singoli studi di settore. Si vedano, altresì, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 2.2 e 2.3 e la circ. Agenzia delle Entrate n. 29, 3.2 e

19 9 CAUSE GIUSTIFICATIVE DELLA NON CONGRUITÀ L elaborazione degli studi di settore è effettuata facendo riferimento ad una condizione di normalità nello svolgimento dell attività economica. La suddetta condizione viene meno allorquando sono presenti situazioni che influiscono negativamente sul normale svolgimento dell attività. Ciò può determinare la non congruità allo studio di settore. L Amministrazione finanziaria ha esaminato le principali cause giustificative della non congruità rispetto alle risultanze degli studi di settore. Si vedano circ. Agenzia delle Entrate n. 38 ( 3), n. 31 ( e ) e n. 44 ( 2.4). Tali cause costituiscono un elenco di riferimento aperto e integrabile: cfr. comunicato stampa Agenzia delle Entrate CAUSE GIUSTIFICATIVE RIFERIBILI AI SINGOLI INDICATORI Di seguito, in forma tabellare, sono riportate le principali cause giustificative della non normalità rispetto ad alcuni indicatori di normalità economica. Cause giustificative riferibili ai singoli indicatori di normalità economica Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali Rotazione del magazzino o durata delle scorte Valore aggiunto per addetto Redditività dei beni strumentali Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi Vendita di beni strumentali nel corso dell anno Rilevanza di ammortamenti anticipati e/o accelerati Rilevanza di costi per beni in leasing Consistenti approvvigionamenti di beni di magazzino, eseguiti in occasione e/o in prospettiva di più vantaggiose condizioni di mercato (previsione di aumento dei prezzi di materie e/o campagne sconto promosse dai fornitori, ecc.) Significativa riduzione della clientela di riferimento Ciclo produttivo pluriennale (es. l impresa non ha realizzato la vendita dell immobile in corso di costruzione) Strutturale assenza o minima presenza di fattore lavoro (es. piccole immobiliari di gestione) Periodo d imposta inferiore a 12 mesi per il quale non è previsto il ragguaglio del peso del titolare Presenza significativa di apprendisti Compensi corrisposti a soci amministratori e ad amministratori non soci e rilevati in righi del quadro F del modello studi di settore diversi dal rigo F19 - Spese per lavoro dipendente Significativa presenza di perdite su crediti commerciali o minusvalenze patrimoniali non di natura straordinaria Numero di giornate retribuite non corrispondente alle effettive giornate lavorative (es. esistenza documentabile di giornate di maternità, malattia ecc. con indennità a carico del datore di lavoro) Ciclo produttivo pluriennale Investimenti operati in fase di avvio dell attività che non hanno dato luogo a ricavi Utilizzo parziale nel processo produttivo di beni già completamente ammortizzati Evento di carattere eccezionale o straordinario che può aver influenzato il valore dei c.d. costi residuali Esistenza di particolari o non ordinarie componenti negative del reddito (es. perdite su crediti o minusvalenze rilevanti) 1274

20 9.2 CAUSE GIUSTIFICATIVE DETERMINATE DA CONDIZIONI DI MARGINALITÀ ECO- NOMICA La condizione di marginalità economica è stata definita dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 38 ( 3.1) come quella condizione riferibile a tutti coloro che, per cause indipendenti (o anche dipendenti) dalla propria volontà, non gestiscono l attività secondo logiche di mercato, ponendosi conseguentemente al di fuori del principio di normalità sul quale è basata la metodologia di elaborazione degli studi di settore. Di seguito, in forma tabellare, sono riportate le principali cause giustificative determinate da condizioni di marginalità economica. Cause giustificative determinate da condizioni di marginalità economica Situazioni riferibili a condizioni soggettive del titolare Situazioni riferibili all impresa Situazioni riferibili al mercato Localizzazione d impresa Età avanzata del contribuente in relazione al tipo di attività svolta Stato di salute del titolare Attività residuale giustificabile in presenza di altri redditi (es. fondiari, di pensione o di lavoro dipendente) Ridotte dimensioni della struttura Assenza di investimenti anche se in presenza di attrezzature minimali e/o obsolete Assenza di personale dipendente e collaboratori Assenza di spese per formazione professionale Assenza di spese per promozione dell attività (pubblicità, propaganda, ecc.) Impossibilità di sostenere spese per acquisizione di servizi Debole competitività dei prodotti/servizi erogati Clientela privata di fascia economicamente debole Scarso potere contrattuale nei confronti di imprese committenti (es. terzisti) Incapacità/impossibilità di diversificare la clientela Ridotta articolazione del processo produttivo Situazione di crisi del settore economico di riferimento con impossibilità di operare una riconversione Area di mercato con basso benessere e scarso potenziale di sviluppo economico Scarsa presenza di infrastrutture Situazione d impedimento al normale svolgimento dell attività (es. ridotta accessibilità al luogo di esercizio dell attività o altro) 9.3 CAUSE GIUSTIFICATIVE PARTICOLARI Oltre a quelle testé indicate, il contribuente può segnalare ulteriori specifiche cause che hanno determinato una situazione di non congruità rispetto allo studio di settore (es. apertura di outlet commerciali nei pressi del proprio bacino di utenza). 10 ADEGUAMENTO SPONTANEO IN DICHIARAZIONE Relativamente ai periodi d imposta in cui trova applicazione lo studio di settore, i contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi non in linea con quelli risultanti dallo studio possono adeguarli a quelli stimati da GE.RI.CO., senza l applicazione di sanzioni ed interessi (art. 2 del DPR 195/99). 1275