Articolo 17- ter. Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici IL TESTO CHE SEGUE SOSTITUISCE INTEGRALMENTE IL COMMENTO ALL ARTICOLO

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1 Articolo 17- ter Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici IL TESTO CHE SEGUE SOSTITUISCE INTEGRALMENTE IL COMMENTO ALL ARTICOLO 1. Premessa L art. 1, comma 629 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di Stabilità 2015) prevede diverse misure di contrasto all evasione fiscale e tra queste una completamente innovativa: la scissione dei pagamenti o c.d. dello split payment. A seguito di tale novità, in vigore sin dal 1 gennaio 2015, i fornitori di beni e servizi nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato, degli enti pubblici territoriali, delle camere di commercio, degli istituti universitari e di altri soggetti 1 (cfr. infra) non incasseranno l Iva addebitata a seguito dell esercizio della rivalsa 2. E stato introdotto nel corpo del Decreto Iva il nuovo art. 17 ter in base al quale l Iva addebitata deve essere in ogni caso versata dai soggetti destinatari delle prestazioni secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze. Il nuovo meccanismo non incide sulle modalità di fatturazione (che restano quelle ordinarie), ma sarà in grado di determinare più facilmente la formazione di posizioni di credito per ciò che riguarda i soggetti cedenti/prestatori. La nuova disposizione concorrerà ulteriormente alla diminuzione della liquidità delle imprese la cui clientela è costituita prevalentemente da Enti pubblici. Infatti, non solo si dovrà fare fronte al ritardo cronico dei pagamenti a carico degli enti debitori, ma all atto dell incasso del credito l Iva resterà nelle casse del debitore/acquirente/committente che provvederà successivamente a versarla nelle casse dell Erario. 1.1 Esame del profilo soggettivo Lo split payment è applicabile esclusivamente alle operazioni poste in essere nei confronti dei soggetti indicati espressamente dal nuovo art. 17 ter, comma 1. Pertanto il profilo soggettivo non riguarda l intera Pubblica Amministrazione, ma solamente gli Enti pubblici individuati dalla disposizione in commento. In particolare, si tratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate verso: - lo Stato; - gli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica; - gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti ai sensi dell articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni; - le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura; 1 Si tratta di una buona parte dei soggetti acquirenti o committenti di cui all art. 6, comma 5 del D.P.R. n. 633/1972 che consentono al cedente o al prestatore l emissione delle fatture ad esigibilità differita. 2 Effettuata ai sensi dell art. 18 del D.P.R. n. 633/

2 - gli istituti universitari; - le aziende sanitarie locali; - gli enti ospedalieri; - gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico; - gli enti pubblici di assistenza e beneficienza e quelli di previdenza. In base ad un interpretazione letterale della disposizione sembrerebbero assoggettati al meccanismo della scissione dei pagamenti anche i consorzi titolari, in nome proprio e per conto delle consorziate, di contratti di servizio di trasporto locale stipulati con Enti pubblici. Nella prevalenza dei casi i predetti consorzi hanno una mera funzione di rappresentanza esterna delle società consorziate. Gli effetti del nuovo meccanismo che, come ricordato, non ha escluso i consorzi, sono paradossali. Infatti, i predetti soggetti devono emettere la fattura nei confronti degli Enti pubblici destinatari delle prestazioni senza incassare l Iva. Successivamente dovranno ripartire tra le società consorziate il corrispettivo fatturato all ente pubblico comprensivo del tributo (per le operazioni fatturate dal 1 gennaio 2015 in avanti). Conseguentemente i consorzi sarebbero obbligati ad anticipare ai consorziati importi maggiori rispetto a quelli effettivamente incassati (al netto dell Iva). La differenza, rappresentata dall Iva, potrà essere successivamente recuperata in sede di rimborso avvalendosi di un meccanismo di restituzione del tributo in via prioritaria secondo i criteri che saranno prossimamente stabiliti da apposito decreto di attuazione del Ministero dell economia e delle finanze. 1.2 Il perimetro applicativo della scissione dei pagamenti Uno dei problemi che ha destato le maggiori preoccupazioni degli operatori, sin dalla prima applicazione della norma, ha riguardato la corretta individuazione dell ambito applicativo dello split payent. E stato già esaminato il profilo soggettivo, ma i dubbi più rilevanti riguardano l ambito oggettivo della scissione. La prima parte dell art. 17 ter, comma 1 è sufficientemente chiara laddove prevede che la novità è applicabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi. La condizione fondamentale, che deve aggiungersi alla precedente, riguarda i soggetti destinatari delle predette prestazioni che devono essere quelli tassativamente individuati dal comma 1. La disposizione in rassegna prosegue ancora precisando espressamente che l imposta è versata direttamente dai cessionari o committenti a condizione che tali soggetti non siano debitori d imposta ai sensi delle disposizioni in materia d imposta sul valore aggiunto. In pratica, se il debito dell Iva, che ordinariamente è posto a carico del soggetto cedente o prestatore, si trasferisce in base ad una specifica disposizione di legge sul cessionario o committente, il meccanismo della scissione dei pagamenti non trova applicazione. Infatti, a seguito del trasferimento di tale debito su di un altro soggetto, dovuta all applicazione del meccanismo del reverse charge, il rischio che il cedente/prestatore possa assumere un comportamento fraudolento risulta completamente azzerato. La circostanza, dovuta all inversione contabile, che il cedente/prestatore non addebiti il tributo secondo le modalità ordinarie, non consente a tale soggetto di omettere il versamento dell Iva e per tale ragione lo split payment non troverà applicazione. In sostanza è necessario verificare prioritariamente se debba essere applicato il meccanismo dell inversione contabile previsto dall art. 17 del Decreto Iva e, qualora il riscontro fornisca un 2

3 esito negativo, in presenza degli altri presupposti si applicherà il meccanismo della scissione. E dunque essenziale verificare in quali casi l inversione contabile debba essere applicata in quanto ad essa è, alternativamente, collegato il nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti. Il meccanismo dell inversione contabile necessita, quale presupposto fondamentale, il possesso della soggettività passiva ai fini Iva dell acquirente/committente. Pertanto, se il destinatario della prestazione è un ente che esercita sia un attività istituzionale/non commerciale, ma anche un attività di tipo imprenditoriale/commerciale, sarà necessario verificare preventivamente la sfera a cui risulta destinata la prestazione. Infatti, se la prestazione risulta destinata alla sfera istituzionale, l inversione contabile non potrà mai trovare applicazione e sarà di fatto sostituita dal nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti. Esempio: Prestazioni di servizi di pulizia nei confronti di un Ente pubblico - la prestazione è posta in essere (per ipotesi) nell ambito dell attività commerciale marginalmente svolta dall ente pubblico; - i servizi di pulizia sono soggetti a reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a ter) del D.P.R. n. 633/1972 (disposizione modificata dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190). Soluzione: Sono presenti tutte le condizioni previste dalla legge affinché si applichi, prioritariamente, l inversione contabile. Infatti, i servizi di pulizia sono soggetti a tale meccanismo per effetto della modifica dell art. 17, comma 6 del Decreto Iva avvenuta ad opera della legge di stabilità del Inoltre, la prestazione è resa nell ambito della sfera commerciale (questa condizione deve coesistere). Trovando applicazione (prioritaria) l inversione contabile la scissione dei pagamenti è automaticamente esclusa. L impresa che ha prestato il servizio emetterà la fattura senza esercitare la rivalsa e quindi senza addebitare il tributo. A sua volta l ente committente integrerà la fattura indicando la base imponibile, l aliquota e l Iva. Il documento dovrà essere registrato nei termini di legge sia nel registro degli acquisti, ma anche nel registro delle fatture Si osservi che qualora la prestazione non avesse interessato la sfera commerciale, l inversione contabile non avrebbe potuto essere applicata 3 e sarebbe stata di fatto sostituita dal nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti. A tal proposito deve essere evidenziato che l applicazione del meccanismo dello split payment è del tutto indipendente dalla sfera a cui risulta destinata la prestazione che, al limite, può essere anche quella non commerciale. Esempio: Fornitura di un ordinativo di cancelleria nei confronti di un Ente pubblico - la prestazione è posta in essere (per ipotesi) nell ambito dell attività istituzionale non commerciale 3 Essendo subordinata alla qualità di soggetto passivo del soggetto cessionario/committente. 3

4 - la fornitura di cancelleria (di beni) non rientra oggettivamente tra le prestazioni soggette a reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lett- a ter) del D.P.R. n. 633/1972 Soluzione: Sono presenti tutte le condizioni previste dalla legge affinché si applichi la scissione dei pagamenti. Infatti, il destinatario della prestazione è uno dei soggetti indicati dall art. 17 ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. Inoltre si tratta di una prestazione che non risulta oggettivamente soggetta all inversione contabile. Conseguentemente anche se la fornitura di cancelleria avesse interessato l attività commerciale svolta (marginalmente) dall Ente pubblico il nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti avrebbe trovato in ogni caso applicazione. La novità della scissione dei pagamenti richiede che l Ente destinatario della prestazione trattenga a sé l imposta addebitata, effettuando direttamente il versamento del tributo nelle casse dell Erario. La sussistenza dell obbligo risulta quindi condizionata non solo dall addebito dell Iva, 4 ma anche dalla circostanza che il tributo risulti distintamente esposto nella fattura. Conseguentemente lo split payment non è interessato dalle prestazioni che, pur essendo effettuate nei confronti degli Enti di cui all art. 17 ter, comma 1, sono documentate con il rilascio di scontrino o ricevuta fiscale. Si tratta, ad esempio, delle cessioni/operazioni effettuate nelle attività di commercio al minuto di cui all art. 22 del Decreto Iva per le quali non è previsto l obbligo di fatturazione. Tuttavia se l Ente, interessato a documentare con maggiore rigore formale l operazione chiede l emissione della fattura, il rilascio di tale documento risulta obbligatorio. Pertanto il meccanismo della scissione dovrà essere in tale ipotesi applicato Le esclusioni: gli esercenti arti e professioni ed i regimi speciali Iva L Agenzia delle entrate ha chiarito nel corso del Telefisco 2015 l ambito di applicazione del nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti, cioè del c.d. Split payment. Il chiarimento era particolarmente atteso dagli esercenti arti e professioni i quali fatturano alla Pubblica amministrazione i servizi professionali evidenziando nel documento la relativa ritenuta d acconto. Tali soggetti, come confermato dal chiarimento fornito, sono esclusi dall ambito applicativo del nuovo art. 17 ter del D.P.R. n. 633/1972. Pertanto l imposta sul valore aggiunto addebitata dal professionista nei confronti dell ente committente sarà pagata unitamente ai compensi. Tale importo concorrerà a formare il risultato della liquidazione del tributo effettata dall esercente arte e professione. La disposizione in commento esclude espressamente dall ambito applicativo della novità i compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito. I dubbi sono sorti a seguito dell utilizzo infelice di tale espressione che potrebbe essere interpretata nel senso di escludere dallo Split payment esclusivamente i compensi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta. Se questa interpretazione fosse stata confermata la scissione dei pagamenti avrebbe interessato anche i compensi professionali. 4 Essendo escluso, come già ricordato, per le operazioni assoggettate al meccanismo del revese charge. 4

5 L Agenzia delle entrate ha fornito nel corso del Telefisco 2015 una soluzione opposta. In particolare, è stato ritenuto che l espressione assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d imposta sul reddito sia riferibile sia alle ritenute a titolo d imposta, ma anche a quelle a titolo di acconto. In buona sostanza le parole imposta sul reddito vogliono significare qualsiasi ritenuta la cui finalità sia quella di assoggettare a tassazione il reddito prodotto. E dunque indifferente, affinché operi l esclusione, la tipologia di ritenuta operata a condizione che il prelievo sia finalizzato alla tassazione del reddito. Le società costituite tra professionisti (art. 10 della legge n. 183/2011), sono invece soggette al nuovo meccanismo. L applicazione della novità è una conseguenza diretta dello stralcio della disciplina originaria di cui allo schema di decreto legislativo previsto in attuazione della delega fiscale. Tale decreto disponeva inizialmente che alle STP dovesse essere applicata la normativa fiscale prevista per le associazioni costituite tra professionisti di cui all art. 5 del TUIR. Successivamente, però, si è ritenuto di dover stralciare integralmente le semplificazioni relative a tali società e, conseguentemente, in presenza dei presupposti di legge, troverà applicazione il nuovo meccanismo anti frode. Il problema trova origine nel nuovo art. 17 ter del D.P.R. n. 633/1972. Il comma 2 dispone espressamente che lo split payment non si applica ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito. Tuttavia, se dopo l approvazione del D.Lgs n. 175/2014 si dovesse ritenere che le STP producono reddito d impresa, i ricavi conseguiti non saranno soggetti all applicazione della relativa ritenuta con l ulteriore effetto di dover applicare il meccanismo della scissione dei pagamenti. La soluzione consegue alle indicazioni fornite dall Agenzia delle entrate a seguito della risposta ad un istanza di interpello dell 8 maggio A tal proposito la Direzione centrale normativa dell Agenzia delle entrate ha affrontato il problema di una STP, costituita in forma di Srl per lo svolgimento dell attività di Dottore commercialista, esperto contabile, revisore legale e consulente del lavoro. Sono stati quindi chiesti chiarimenti in merito alla tipologia di reddito prodotto, alla sua determinazione ai fini delle imposte sui redditi, ma anche ai fini Irap, sull applicazione delle ritenute e del relativo regime previdenziale. L Agenzia delle entrate ha ritenuto applicabile il regime di attrazione. L Amministrazione finanziaria ha ribadito l applicazione degli articoli 6, ultimo comma, e 81 del TUIR che attraggono (qualificano) nell ambito del reddito d impresa tutti i redditi prodotti dalle società di persone (diverse dalle società semplici), dalle società di capitali, dagli enti commerciali. Assume dunque rilievo fondamentale la forma giuridica essendo del tutto irrilevante l esercizio di un attività professionale. Viceversa qualora fosse stato approvato definitivamente l art. 11 dello schema di decreto legislativo che prevedeva l applicazione (alle STP) della la disciplina fiscale del lavoro autonomo (delle associazioni professionali) le entrate conseguenti alle prestazioni avrebbero assunto la qualificazione di compensi. Pertanto i sostituti di imposta sarebbero stati obbligati all applicazione della ritenuta d acconto di cui all art. 25 del D.P.R. n. 600/1973. In tale ipotesi, ai sensi del nuovo testo dell art. 17 ter le STP sarebbero risultate escluse dall applicazione dello split payment. Lo split payment è, come ricordato, un meccanismo antifrode la cui concreta applicabilità è condizionata all esposizione dell Iva in fattura in base alle regole ordinarie. Conseguentemente la scissione dei pagamenti non ha ragion d essere qualora debba essere applicato un regime speciale Iva senza l esposizione distinta dell imposta sul valore aggiunto nel documento. Il 5

6 chiarimento è stato fornito dall Agenzia delle entrate ad uno dei quesiti posti nel corso del forum organizzato da Italia Oggi ed avente ad oggetto le novità introdotte dalla legge di stabilità del La normativa di riferimento (il nuovo art. 17 ter) non prevede espressamente l esclusione dall applicazione dello split payment qualora il cedente/prestatore sia soggetto, ai fini Iva, all applicazione di un regime speciale. Tuttavia, l esclusione si desume indirettamente dai presupposti indicati dalla citata disposizione. La norma prevede, come ricordato, l obbligo di versamento dell Iva a cura degli enti destinatari della prestazione. La mancata esposizione del tributo nella fattura, a seguito dell applicazione di uno dei regimi speciali ai fini Iva, determina la concreta impossibilità per gli enti destinatari delle prestazioni, di trattenere l imposta sul valore aggiunto. Conseguentemente il cedente/prestatore ed il cessionario/committente devono continuare a seguire le regole ordinarie. L esclusione riguarda, ad esempio, l applicazione del regime del margine per i beni usati (art. 36 decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41), per le agenzie di viaggio (art. 74 ter del D.P.R. n. 633/1972), per l editoria (art. 74, comma 1, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972), etc. Il meccanismo della scissione dei pagamenti può dare luogo a difficoltà applicative per gli enti associativi che avendo optato per il regime speciale forfetario di cui alla legge n. 398/1991 determinano l Iva da versare avvalendosi di una detrazione forfetaria. Preliminarmente deve essere osservato come lo split payment debba essere applicato anche laddove le associazioni (riconosciute o non riconosciute) abbiano optato per l applicazione del predetto regime. L esclusione dall ambito applicativo della nuova norma dovrebbe riguardare esclusivamente i regimi speciali Iva in base ai quali il tributo non deve essere esposto distintamente nella fattura (regime del margine, delle agenzie di viaggio, etc). In questi casi non è tecnicamente possibile, per l Ente pubblico destinatario, trattenere l imposta sul valore aggiunto. Diversamente, se un ente associativo in regime ex l. n. 398/1991 riceve dall ente pubblico destinatario della prestazione la richiesta della fattura, il tributo sarà regolarmente esposto secondo le regole ordinarie. Pertanto il nuovo meccanismo anti frode dovrebbe trovare regolare applicazione. I dubbi maggiori riguardano le modalità di liquidazione del tributo. Gli enti associativi devono applicare all Iva addebitata al cessionario/committente una percentuale di detrazione forfetaria solitamente pari al 50 per cento. Per le sponsorizzazioni la percentuale diminuiva al 10 per cento, ma con effetto dal 13 dicembre 2014 la detrazione forfetaria è stata uniformata, anche con riferimento a tali prestazioni, a quella base del 50 per cento (D.lgs. n. 175/2014). Ora il problema è quello di comprendere se la detrazione forfetaria debba essere applicata anche alle operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) poste in essere nei confronti di taluni Enti pubblici e soggette al nuovo meccanismo. La risposta dovrebbe essere, come sarà tra breve spiegato, positiva. La soluzione del problema risulta particolarmente incerta e numerosi autori si sono orientati in senso opposto ritenendo che l applicazione dello split payment comprometta il diritto alla detrazione del tributo calcolata secondo i criteri forfetari previsti dalla citata legge n. 398/1991. Preliminarmente deve essere rilevato come le associazioni che si avvalgono del regime speciale di cui alla legge n. 398/1991 non chiudono mai una liquidazione Iva a credito. La circostanza è dovuta al meccanismo di detrazione forfetaria calcolata sull Iva. Tuttavia, anche tale peculiarità non 6

7 sembra essere decisiva per escludere dal computo della detrazione forfetaria l Iva addebitata ad un Ente pubblico (con la fattura emessa) e non incassata in quanto trattenuta dall ente medesimo. E possibile individuare almeno due argomentazioni a sostegno della soluzione. In primis la citata legge n. 398/1991 prevede che la detrazione forfetaria debba essere calcolata sull Iva addebitata. L art. 2 di tale legge rinvia alle modalità previste dall art. 74, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972 il quale prevede espressamente che La detrazione di cui all art. 19 è forfetizzata in misura pari al cinquanta per cento dell imposta relativa alle operazioni imponibili. Conseguentemente, anche in base ad un interpretazione di tipo letterale, il meccanismo della scissione dei pagamenti non dovrebbe dare luogo alla perdita del diritto della predetta detrazione. In particolare, si ritiene che l espressione imposta relativa ad operazioni imponibili debba essere intesa con riferimento al tributo addebitato e non a quello incassato. Pertanto, il mancato incasso dell Iva a seguito della scissione dei pagamenti dovrebbe essere neutrale ai fini del computo della detrazione (forfetaria). Inoltre, l impossibilità di maturare (secondo la disciplina ordinaria) un credito a proprio favore (da parte di questi soggetti) non sembra essere un argomentazione decisiva per non applicare le regole poste a fondamento dell applicazione di una detrazione di tipo forfetario. I soggetti che applicano l Iva secondo i criteri ordinari (esclusi dal regime di cui alla L. n. 398/1991) subiscono, per effetto della scissione dei pagamenti, un generale incremento dell Iva a credito. Invece le associazioni che applicando il predetto regime forfetario dovrebbero subire, quale conseguenza, una diminuzione del debito Iva. Infatti, dopo aver calcolato la detrazione forfetaria su tutta l Iva addebitata, ivi compresa quella esposta in fattura e soggetta al meccanismo della scissione, l importo da versare sarà calcolato sottraendo dall Iva addebitata, quella trattenuta che sarà versata dall ente, e considerando poi ulteriormente in diminuzione la detrazione forfetaria. Ad esempio se l Iva addebitata è pari a e l importo trattenuto dall Ente ammonta a 2.000, la detrazione forfetaria sarà pari a ( x 50 per cento). Ora se l Iva esigibile da computare nella liquidazione ammonta a ( ), considerando la detrazione forfetaria di l associazione dovrà versare l importo di euro ( ). E auspicabile che l Agenzia delle entrate confermi la correttezza della soluzione prospettata per non penalizzare gli enti associativi che si avvalgono della liquidazione del tributo di tipo forfetario. Diversamente, mentre gli altri soggetti si troverebbero nella condizione di poter recuperare l Iva a credito, gli enti associativi risulterebbero evidentemente penalizzati. La soluzione proposta non è stata condivisa dagli autori che hanno affrontato il problema. 1.3 Il meccanismo applicativo e gli effetti sulle liquidazioni E stato già osservato come la novità della scissione dei pagamenti favorisca la formazione o l incremento di posizioni creditorie, aumentando la probabilità che l Iva assolta sugli acquisti sia eccedente rispetto all ammontare del tributo relativo alle operazioni attive poste in essere. L affermazione risulterà più chiara considerando un esempio con una sola prestazione posta in essere nei confronti di un Ente pubblico. Ad esempio si consideri il caso in cui un impresa abbia acquistato una partita di merce pagando la fornitura euro di imponibile e euro di Iva, per un importo complessivo di euro. 7

8 La medesima impresa vende la merce ad un Comune. In questo caso l imponibile ammonta a euro e l Iva risulta pari a euro. Nell effettuare il pagamento il Comune sarà tenuto a corrispondere all impresa fornitrice della merce l importo di euro, trattenendo a sé l Iva di euro che dovrà essere successivamente versata dallo stesso Comune nelle casse dell Erario secondo modalità che saranno definitive più avanti con apposito decreto di attuazione. Invece l impresa cedente non dovrà effettuare alcun versamento per ciò che riguarda l Iva addebitata al Comune e risultante dalla fattura emessa. Tuttavia, la stessa impresa potrà esercitare il diritto alla detrazione per ciò che riguarda l imposta sul valore aggiunto a sua volta addebitatagli all atto dell acquisto della merce oggetto di successiva rivendita. Ipotizzando che l operazione descritta sia l unica posta in essere l impresa cedente chiuderà la liquidazione dell Iva con un credito di euro. Viceversa se non avesse trovato applicazione la novità della scissione dei pagamenti la liquidazione avrebbe evidenziato un debito di euro. La novità in rassegna non incide sulle modalità di registrazione delle fatture. I documenti emessi continueranno ad indicare la base imponibile, l aliquota ed il tributo. Inoltre i predetti dati dovranno comunque essere riportati all interno dei registri Iva seguendo le regole ordinarie. Conseguentemente le fatture concorreranno anche alla formazione degli importi totali riportati solitamente in calce ai registri. Non è obbligatoria la registrazione distinta delle fatture così emesse, né l adozione di un registro sezionale che però potrà essere adottato facoltativamente. La registrazione separata diviene però obbligatoria qualora le prestazioni soggette al meccanismo della scissione siano state fatturate con l emissione di un documento in formato elettronico. In ogni caso sarà opportuno mantenere evidenza specifica di imponibile ed Iva della predette fatture in quanto, probabilmente, le stesse dovranno formare oggetto di separata indicazione all interno della dichiarazione annuale relativa al periodo di imposta L unico effetto sostanziale riguarda la liquidazione del tributo in quanto l Iva evidenziata nella fattura sarà riportata in diminuzione in calce al registro nel periodo in cui è stata effettuata la registrazione del documento. A seguito di tale accorgimento il tributo non entrerà di fatto a far parte della liquidazione periodica. L importo a debito o a credito della liquidazione periodica coinciderà con il quadro VH della dichiarazione Iva/2016 il cui modello dovrà, ovviamente, essere modificato ed approvato con apposito decreto direttoriale. Il punto è stato affrontato espressamente dell art. 2, comma 2 del Decreto di attuazione del Ministero dell Economia e delle finanze del 23 gennaio In particolare il provvedimento prevede che I soggetti passivi dell Iva che effettuano le operazioni di cui all articolo 1 non sono tenuti al pagamento dell imposta ed operano la registrazione delle fatture emesse ai sensi degli articoli 23 e 24 del decreto n. 633 del 1972 senza computare l imposta ivi indicata nella liquidazione periodica. A seguito del meccanismo della scissione dei pagamenti perde rilevanza la circostanza che l operazione continui o meno ad essere considerata ad esigibilità differita. Infatti, indipendentemente dalla data di avvenuto incasso, l Iva addebitata, trattenuta dall Ente debitore, non confluirà in ogni caso, come ricordato, nella liquidazione Iva del cedente/prestatore. 8

9 1.4 La fatturazione Il meccanismo della scissione dei pagamenti non incide sulle modalità di fatturazione che restano quelle ordinarie. Pertanto il soggetto passivo ai fini Iva cedente/prestatore dovrà indicare nel documento tutti gli elementi previsti dall art. 21 del D.P.R. n. 633/1972. Si tratta della quantità, qualità e descrizione del beni ceduti e dei servizi prestati, della base imponibile, dell aliquota, dell Iva, etc. Il tributo dovrà quindi essere addebitato secondo le modalità ordinarie essendo obbligatoria la rivalsa ai sensi dell art. 18 del Decreto Iva. Lo split payment non condiziona neppure la tipologia di fattura da emettere. Pertanto qualora l impresa emetta una fattura nei confronti di un Comune l ente sarà obbligato a trattenere l Iva addebitata, ma è necessario considerare che dal 31 marzo sarà obbligatoria l emissione della fattura in formato elettronico (cfr il commento all art. 21 del D.P.R. n. 633/1972). Conseguentemente l applicazione del meccanismo anti frode costituito dallo split payment non consente di escludere l ulteriore obbligo della fatturazione elettronica. Invece le fatture potranno essere emesse anteriormente alla data del 31 marzo anche in formato analogico (cartaceo). Il legislatore non ha modificato, come già ricordato, le regole ordinarie di fatturazione previste dall art. 21 del Decreto Iva. L art. 2 del Decreto del Ministero dell economia e delle finanze così dispone: I soggetti passivi dell Iva, che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui all articolo 1, emettono la fattura secondo quanto previsto dall articolo 21 del decreto n. 633 del 1972 con l annotazione scissione dei pagamenti. Se il soggetto passivo è obbligato ad emettere la fattura in formato elettronico potrà fornire tale evidenza utilizzando il campo riservato alle annotazioni libere. Infatti, le attuali specifiche tecniche del formato XML non prevedono un apposito campo ove fornire tale indicazione. 1.5 Le fatture emesse entro il 31 dicembre del 2014: il Comunicato stampa del Mef Il Ministero dell economia e finanze ha anticipato con apposito comunicato stampa alcuni punti del decreto di attuazione dello split payment. Per ora è improbabile che il nuovo meccanismo possa interessare le prime liquidazioni Iva del 2015 che i contribuenti dovranno effettuare nella prima parte dell anno. Uno dei punti che dava luogo alle maggiori preoccupazioni degli operatori riguardava il trattamento da riservare alle fatture ad esigibilità differita emesse nel periodo d imposta Il Comunicato stampa del MEF n. 7 del 9 gennaio 2015 ha chiarito espressamente che il meccanismo della scissione dei pagamenti, ovverosia lo split payment, è applicabile esclusivamente alle operazioni fatturate dal 1 gennaio 2015, per le quali l esigibilità dell imposta si verificherà successivamente alla stessa data. L indicazione ha di fatto anticipato la previsione che sarà riportata all interno del decreto di attuazione di prossima emanazione. In buona sostanza, per effetto del chiarimento, se nel corso del periodo di liquidazione febbraio 2015 o i successivi, il contribuente (impresa o professionista) dovesse incassare fatture emesse nei confronti della Pubblica amministrazione nel periodo di imposta 2014, il tributo incassato concorrerà alla formazione del debito Iva del periodo di liquidazione (o in diminuzione dell eventuale credito) secondo le regole ordinarie. Pertanto l Iva risultante dalla fattura dovrà essere pagata dell ente debitore unitamente ai compensi/ricavi e a sua volta il cedente o prestatore dovrà effettuare il versamento secondo le regole ordinarie. 9

10 Il meccanismo della scissione dei pagamenti troverà la prima applicazione alle fatture emesse nel periodo di imposta Il problema degli effetti sulla liquidazione Iva si verificherà solo allorquando il cedente/prestatore incasserà le prime fatture emesse nel corso del periodo di imposta In tale ipotesi l Iva addebitata a seguito dell esercizio della rivalsa sarà trattenuta direttamente dall ente pubblico cessionario o committente. Il tributo non dovrà così confluire tra il debito Iva della liquidazione periodica del cedente/prestatore. Il comunicato stampa in rassegna ha altresì chiarito che il meccanismo della scissione dei pagamenti concorrerà con l esigibilità differita di cui all art. 6 del Decreto Iva 5. D altra parte nessuna disposizione ha modificato la disciplina dell esigibilità dell imposta. Il tributo è quindi esigibile al momento del pagamento della fattura ovvero, su opzione dell amministrazione acquirente, al momento della ricezione della fattura. L Amministrazione acquirente può quindi fare una scelta diversa esercitando la facoltà prevista dall art. 3, comma 2 del decreto MEF. In tale ipotesi, ove l Amministrazione acquirente esercitasse l opzione, sarebbe obbligata ad effettuare immediatamente il versamento dell Iva nelle casse dello Stato, che sarà successivamente trattenuta all atto del pagamento della fornitura, indipendentemente dal pagamento del debito nei confronti del cedente/prestatore. Il debito Iva dell Amministrazione sorge, in questo caso, nel momento in cui viene ricevuta la fattura. Il Decreto di attuazione del Ministero dell economia e delle finanze del 23 gennaio 2015 non ha indicato con quali modalità l acquirente/committente eserciterà l opzione per anticipare il versamento del tributo. 1.6 Gli obblighi di versamento dell Iva dell ente L art. 17 ter, comma 1 del decreto Iva prevede espressamente che l imposta trattenuta dal soggetto destinatario della prestazione sia versata secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze. Secondo le indicazioni fornite dall art. 3 del citato decreto, la cui rubrica è Versamento dell imposta, il versamento del tributo può essere effettuato, a scelta della pubblica amministrazione acquirente, con le seguenti modalità: a) in ciascun giorno del mese, con un distinto versamento dell Iva dovuta considerando tutte le fatture per le quali l imposta è divenuta esigibile in tale giorno; b) relativamente a ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile. Tuttavia viene previsto che, Fino all adeguamento dei sistemi informativi relativi alla gestione amministrativo contabile e, comunque, non oltre il 31 marzo 2015, le pubbliche amministrazioni individuate dall articolo 1 del presente decreto sono tenute ad accantonare le somme occorrenti per il successivo versamento dell imposta, da effettuarsi in ogni caso entro il 16 aprile Anche se il Decreto del MEF del 23 gennaio 2015 fornisce un indicazione criptica prevedendo che Per effetto dell entrata in vigore dell articolo 17 ter non è applicabile la diposizione di cui all articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del decreto n. 633 del Presumibilmente intendeva rilevare l inutilità della disposizione posto che il debito Iva risulta ora in ogni caso trasferito presso il soggetto destinatario della prestazione. 10

11 Con riferimento all individuazione del momento in cui il tributo diventerà esigibile l Ente destinatario della prestazione potrà effettuare, come già ricordato, una duplice scelta. In particolare potrà continuare a considerare l imposta esigibile nel momento in cui viene effettuato il pagamento. Viceversa potrà, esercitando apposita opzione e considerare il tributo esigibile al momento di ricezione della fattura. In tale ipotesi, il debito tributario nei confronti dell Erario sorgerà immediatamente e quindi prima ancora che l ente stesso effettui il pagamento della somma maturata a proprio debito. 1.7 L entrata in vigore della disposizione La disposizione è entrata immediatamente in vigore dal 1 gennaio Tuttavia, come precisato dal Comunicato stampa del MEF n. 7 del 9 gennaio 2015 e dall art. 9 del decreto ministeriale più volte citato, l applicazione della scissione riguarda esclusivamente le fatture emesse dal 1 gennaio 2015 in avanti. E necessaria l autorizzazione comunitaria, ma intanto il meccanismo è immediatamente operativo. Il legislatore si è cautelato dal possibile diniego comunitario prevedendo l applicazione di una clausola di salvaguardia avente ad oggetto l incremento delle accise sui carburanti. 11

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